Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w lokalu mieszkalnym tytułem zapisu zwykłego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest polską rezydentką podatkową. Zgodnie z testamentem (zawartym w formie aktu notarialnego) sporządzonym w dniu (...) 1987 roku, B (babcia Wnioskodawczyni), oświadczyła, że do całego spadku powołuje jako jedynych spadkobierców swoją córkę C (matkę Wnioskodawczyni) oraz swojego syna B (wujka Wnioskodawczyni).

Ponadto we wspomnianym testamencie wskazano, że B zapisała Wnioskodawczyni (tj. wnuczce) należący do niej udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość stanowiła wtedy współwłasność (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) Pani B oraz jej męża E (dziadka Wnioskodawczyni).

E zmarł w dniu (…) 1988 roku. Zgodnie z testamentem pozostawionym przez zmarłego E, Wnioskodawczyni nabyła cały spadek po zmarłym dziadku, w tym również jego udział w prawie własności przedmiotowej Nieruchomości. Nabycie całości spadku po zmarłym dziadku stwierdzono prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…). W ten sposób Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką Nieruchomości (w udziale wynoszącym 1/2) wraz z babcią.

B (babcia Wnioskodawczyni) zmarła (…). W dniu (…) został otwarty i ogłoszony testament po zmarłej B. Tego samego dnia został również sporządzony protokół dziedziczenia po zmarłej oraz akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłej B nabyli syn D (wujek Wnioskodawczyni) oraz córka C (matka Wnioskodawczyni) w udziałach wynoszących po 1/2 części spadku każde z nich.

Natomiast w dniu (…) została zawarta notarialna umowa przeniesienia udziału we własności lokalu z tytułu wykonania zapisu testamentowego. We wskazanym akcie notarialnym stwierdzono, że D (wujek Wnioskodawczyni) oraz córka C (matka Wnioskodawczyni) zostali zobowiązani przez spadkodawcę (B) do zrealizowania zapisu testamentowego, zgodnie z którym udział w Nieruchomości przysługujący B miał stać się własnością Wnioskodawczyni.

W umowie przeniesienia udziału we współwłasności lokalu wskazano, że D (wujek) oraz C (matka) przenoszą na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności do przedmiotowego udziału w Nieruchomości wraz z prawami związanymi z jego własnością, a Wnioskodawczyni oświadczyła, że na powyższe przeniesienie wyraża zgodę.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem Nieruchomości, gdyż na podstawie zapisu testamentowego - wykonanego z dniem (…) przez matkę i wujka Wnioskodawczyni - odziedziczyła po babci udział 1/2 w przedmiotowej Nieruchomości, a pozostały udział 1/2 nabyła ona już w 1989 roku w ramach dziedziczenia po zmarłym dziadku.

Pytanie

Czy otrzymanie udziału w Nieruchomości w ramach zapisu testamentowego ustanowionego przez babcię Wnioskodawczyni - wykonanego w (…) 2025 roku przez matkę i wujka Wnioskodawczyni - powinno być traktowane jako element spadku po babci, w związku z czym uzyskanie prawa własności do przedmiotowego udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię mogłoby skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wskazanego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837, dalej: Ustawa o podatku od spadków i darowizn)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługiwać jej będzie prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zapisu testamentowego dokonała babcia Wnioskodawczyni (tj. wstępna Wnioskodawczyni), a stosunek pokrewieństwa będący podstawą zastosowania zwolnienia należy ustalić między zapisobiercą a spadkodawcą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od spadków i darowizn:

„1. Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.”

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęć „spadek” oraz „zapis”, w związku z czym w odniesieniu do wskazanych sformułowań należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

„§ 1. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

§ 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

§ 3. Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.”

Natomiast w odniesieniu do pojęcia „zapisu” należy odwołać się do art. 968 oraz 970 Kodeksu Cywilnego, które stanowią, iż:

„Art. 968.

§ 1. Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

§ 2. Spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym także zapisobiercę (dalszy zapis).”

„Art. 970. [Chwila wykonania zapisu]

W braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.”

W związku z powyższym, zapis zwykły w testamencie stanowi zobowiązanie spadkobiercy do spełnienia określonego świadczenia na rzecz określonej osoby, w związku z czym spadkobierca nie może swobodnie rozporządzać określonym składnikiem majątku, który ma zostać przez niego przekazany zapisobiercy po śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 6 Ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tegoż zapisu. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania zapisu powstał dopiero w (…) 2025 roku.

Z kolei art. 4a tejże Ustawy przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn dla członków najbliższej rodziny. Zgodnie z treścią tego przepisu:

„Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.”

Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że obowiązek dokonania zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron (art. 4a ust. 4 Ustawy o podatku od spadków i darowizn). 

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego należy stwierdzić, że w praktyce zapisobierca nabywa rzeczy lub prawa majątkowe wskazane w zapisie testamentowym po spadkodawcy, a nie po spadkobiercach, którzy mają wyłącznie wykonać określony zapis testamentowy. Spadkobiercy będący wykonawcami zapisu nie mogą bowiem swobodnie rozporządzać przedmiotem zapisu (tj. nie może rozporządzać składnikami majątku zapisanymi zapisobiercy jak właściciel).

Dlatego też stosunek pokrewieństwa w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinno ustalić się między Wnioskodawczynią (zapisobiercą) a jej zmarłą babcią (spadkodawcą) - nie zaś między Wnioskodawczynią (zapisobiercą) a jej matką i wujkiem (spadkobiercami), którzy w praktyce są jedynie wykonawcami zapisu testamentowego po zmarłej babci.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w niedawno wydanej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 5 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4015.111.2024.1.MD, w której organ interpretacyjny potwierdził, że w przypadku nabycia praw majątkowych z tytułu zapisu testamentowego, stosunek pokrewieństwa w celu zastosowania zwolnienia z art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy ustalić między zapisobiercą a spadkodawcą.

Cytując uzasadnienie wskazanej interpretacji: „Należy zatem stwierdzić, iż zapisobiorca nabywa rzeczy lub prawa majątkowe wskazane w zapisie testamentowym po spadkodawcy, a nie od spadkobiercy (zapisobiercy windykacyjnego).

W związku z powyższym, stosunek pokrewieństwa będący podstawą zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy ustalić między zapisobiercą a spadkodawcą.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zapisu powstaje z chwilą wykonania tego zapisu. W takiej sytuacji, obowiązek podatkowy powstanie dla Pana w momencie przekazania na Pana rzecz środków pieniężnych, które to przekazanie wyczerpie treść zapisu. Jako że zapis ustanowiła Pana babcia, której jest Pan zstępnym, to należy Pan do I grupy podatkowej względem osoby ustanawiającej zapis.

Prawo do zwolnienia przysługuje osobom, które zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (obowiązek zgłoszenia nie występuje, jeśli spełnione są warunki zawarte w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze zapisu powstanie dla Pana dopiero w momencie wykonania tego zapisu. Zatem, po spełnieniu pozostałych warunków zawartych w art. 4a cyt. ustawy, będzie Pan miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.”

Przenosząc powyżej wskazane konkluzje dyrektora KIS na grunt zaistniałego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nabędzie ona prawa majątkowe z tytułu ustalenia na jej rzecz zapisu testamentowego przez jej wstępną (tj. babcię), która względem Wnioskodawczyni należy do tzw. „0” grupy podatkowej. W związku z powyższym możliwe jest zastosowanie zwolnienia z ww. art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż stosunek pokrewieństwa między Wnioskodawczynią (wnuczka) a zmarłą spadkodawczynią (babcia) pozwala na zastosowanie wspomnianego zwolnienia podatkowego od spadków i darowizn.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zapisu testamentowego dokonała babcia Wnioskodawczyni (tj. wstępna Wnioskodawczyni). Dlatego też stosunek pokrewieństwa będący podstawą zastosowania zwolnienia powinien być ustalany pomiędzy Wnioskodawczynią i jej babcią, a nie między Wnioskodawczynią a jej matką i wujkiem, którzy wyłącznie wykonali zapis testamentowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęć „spadek” oraz „zapis”, tym samym należy w tym zakresie sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Natomiast według art. 925 tej ustawy:

W myśl art. 926 § 1 tej ustawy:

Dodatkowo, zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że:

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje w swojej treści zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, dla członków najbliższej rodziny.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 4a ust. 4 cyt. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że (…) 2025 roku została zawarta notarialna umowa przeniesienia udziału we własności lokalu z tytułu wykonania zapisu testamentowego. We wskazanym akcie notarialnym stwierdzono, że D (Pani wujek) oraz C (Pani matka) zostali zobowiązani przez spadkodawcę (B – Pani babcię) do zrealizowania zapisu testamentowego, zgodnie z którym udział w Nieruchomości przysługujący B miał stać się Pani własnością.

Chciałaby się Pani dowiedzieć, czy nabycie udziału w Nieruchomości tytułem zapisu jest zwolnione z opodatkowania na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stoi Pani na stanowisku, że nabycie podlegało zwolnieniu, ponieważ zapis ustanowiła Pani babcia.

Według opisanego przez Panią zdarzenia, nabyła Pani udział w lokalu mieszkalnym w drodze zapisu zwykłego, którego dokonała Pani babcia w testamencie. Takie nabycie – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego, do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Spadkobierca nie może zatem swobodnie rozporządzać rzeczą lub prawem majątkowym będącym przedmiotem zapisu. Jest on jedynie wykonawcą woli testatora.

Sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiorcę własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowiących przedmiot tego zapisu już w momencie otwarcia spadku. Zapisobiorcy przysługuje jedynie w stosunku do spadkobiercy (innego zapisobiorcy) roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje zaś wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego następuje zatem z chwilą jego wykonania.

Należy zatem stwierdzić, iż zapisobiorca nabywa rzeczy lub prawa majątkowe wskazane w zapisie testamentowym po spadkodawcy, a nie od spadkobiercy.

W związku z powyższym, stosunek pokrewieństwa będący podstawą zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy ustalić między zapisobiorcą a spadkodawcą.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zapisu powstaje z chwilą wykonania tego zapisu. W takiej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał dla Pani w momencie przekazania na Pani rzecz udziału w lokalu mieszkalnym, które to przekazanie wyczerpało treść zapisu. Jako że zapis ustanowiła Pani babcia, której jest Pani zstępną, to należy Pani do I grupy podatkowej względem osoby ustanawiającej zapis.

Podsumowując, otrzymanie przez Panią udziału w Nieruchomości w ramach zapisu testamentowego ustanowionego przez babcię, w całości podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, w związku z tym, że przeniesienie własności udziału w Nieruchomości w wykonaniu zapisu testamentowego zostało dokonane w formie aktu notarialnego, dla spełnienia warunków do zwolnienia w takiej sytuacji nie jest konieczne zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, co wynika z treści przywołanego powyżej art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.