Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 7 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą X, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność gastronomiczna polegająca na (...) w mieście A. (...) jest prowadzona aktualnie pod adresem Wnioskodawcy (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wpisane do CEIDG).

Wnioskodawczyni jest córką B. C. – przedsiębiorcy, który prowadził działalność gospodarczą pod firmą Q, NIP: (...), REGON: (...) (dalej: „Q”). Opisywany przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą od 3 listopada 1997 r. i zmarł 5 maja 2021 r.

Q za życia nie ustanowił zarządu sukcesyjnego. Natomiast w dniu 2 lipca 2021 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr (...) został ustanowiony zarząd sukcesyjny w protokole powołania zarządcy sukcesyjnego.

Dnia 30 kwietnia 2025 r. natomiast Sąd Rejonowy (...) w A (...) Wydział Cywilny, sygn. akt (...) wydał postanowienie, w którym stwierdzono, że spadek nabyła na podstawie testamentu z dnia 20 lutego 2021 r. w całości Wnioskodawczyni z dobrodziejstwem inwentarza.

Na dzień sporządzenia wniosku o interpretację, postanowienie nie jest jeszcze prawomocne, aczkolwiek nie zostało zaskarżone i nie zostanie zaskarżone przez Wnioskodawczynię i pozostałych uczestników postępowania – przez co przewidywane jest, że w niedalekiej przyszłości postanowienie stanie się prawomocne.

Niemniej jednak, w dniu uprawomocnienia zarząd sukcesyjny wygaśnie, a Wnioskodawczyni nabędzie w całości przedsiębiorstwo w spadku i będzie ono dalej prowadzone przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni w celu oddzielenia działalności Q planuje, założyć nowy rachunek bankowy, aby przychody i koszty związane z tą działalnością nie mieszały się z aktualnie prowadzoną działalnością gastronomiczną. Dodatkowo, Wnioskodawczyni planuje prowadzenie pomocniczych ewidencji księgowych, w celu umożliwienia wyodrębnienia danych finansowych dotyczących przedsiębiorstwa Q.

Wnioskodawczyni jednak planując ograniczenie ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z symultanicznym prowadzeniem działalności gastronomicznej i (...), zamierza wyodrębnić z przedsiębiorstwa składniki majątkowe, zobowiązania i inne związane z działalnością (...) oraz (...) i wnieść te składniki do spółki V sp. z o.o. z siedzibą w D (KRS: (...)). Spółka ta jest osobą prawną, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie ma nastąpić w czasie umożliwiającym na dopełnienie formalności związanych z koniecznością wniesienia aportu, a także po uregulowaniu statusu prawnego m.in. w umowach z kontrahentami.

Wnioskodawczyni bowiem planuje także, aby pomimo braku ujęcia jej rodzeństwa w testamencie, darować na rzecz swojego rodzeństwa udziały w Zainteresowanej, aby rodzina mogła czerpać korzyści z pozostawionego w spadku przedsiębiorstwa. Jednakże plan działania oraz struktura Zainteresowanej nie zostały ostatecznie ustalone.

Wniesienie zespołu składników majątku do V sp. z o.o. ma odbyć się poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zespołem składników materialnych i niematerialnych, a także zobowiązań składających się na Q (z wyłączeniem niektórych nieruchomości – o czym w dalszej części).

Przedsiębiorstwo Q, które wchodzi w skład spadku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...), prowadzenia (...), a także wynajmu lokali.

W tym zakresie przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w oparciu decyzję administracyjną Starosty (...) (...) - licencję nr (...) na (...), wydaną na rzecz zmarłego – B. C. Decyzja jest nadal wykonywana, w związku ze złożeniem wniosku przez zarządcę sukcesyjnego w dniu 2 sierpnia 2021 r.

Ponadto Q prowadzi działalność na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących (...), która jest kontynuowana w związku ze złożeniem wniosku przez zarządcę sukcesyjnego w dniu 2 sierpnia 2021 r.

Dodatkowo, Q prowadzi działalność w oparciu o zezwolenie na wykonywanie (...).

Co istotne, na dzień sporządzenia wniosku V sp. z o.o., w celu zapewnienia ciągłości działalności po ewentualnym przejęciu składników przedsiębiorstwa opisywanych w stanie faktycznym, jest aby uzyskała zezwolenie na wykonywanie (...) – decyzję administracyjnej, która umożliwi prowadzenie działalności (...) – zatem niezależnie od tego, czy licencja wydana pierwotnie na rzecz B. C. i kontynuowana przez zarządcę sukcesyjnego zostanie przeniesiona, to Zainteresowana jest uprawniona do świadczenia usług w zakresie (...).

Kontynuator także zamierza uzyskać niezbędny wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących (...), w celu zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, w części dotyczącej (...).

W tym zakresie Wnioskodawczyni wskazuje, że pomimo posiadania przez przedsiębiorstwo w spadku zezwolenia (licencji) na wykonywanie (...), a także wpisu do odpowiedniego rejestru działalności reglamentowanej Wnioskodawczyni przed stwierdzeniem nabycia spadku musi uzyskać własne zezwolenie na wykonywanie (...), z uwagi na to, że ułatwienia umożliwiające zachowanie ciągłości wykonywania decyzji administracyjnej wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.) i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, pozwalające na wykonywanie decyzji administracyjnych od dnia złożenia wniosku o ich przeniesienie, zostały wyłączone na gruncie art. 13a ustawy o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm.). Proces pozyskiwania zezwolenia na dzień złożenia wniosku jest inicjowany.

Powyższe działanie jest konieczne, aby zachować ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej, nie narażając się w tym zakresie na naruszenia m.in. przepisów prawa administracyjnego, a także na potencjalne naruszenia umów (...), które negatywnie mogłyby wpłynąć na prowadzony biznes.

Podobna konieczność wynika z wpisu do rejestru działalności reglamentowanej (…). Wpis bowiem nie przechodzi automatycznie na nowego przedsiębiorcę w ramach sukcesji.

W ramach działalności gospodarczej w części (...), Q jest stroną istotnych umów na wykonywanie (...), w szczególności:

1)umowa nr (...) o świadczenie usług (...);

2)umowa nr (...) o świadczenie usług (...);

3)umowy nr (...) o świadczenie usług (...);

4)umowa o podwykonawstwo z Y w zakresie świadczenia usług (...);

5)umowa nr (...) o świadczenie usług przewozowych w zakresie (...).

Co istotne, umowy te (i inne wyżej nie wymienione immanentnie związane z działalnością (...)) mają zostać przepisane – jednakże w tym zakresie wymagana jest zgoda kontrahentów, którą Wnioskodawczyni zamierza pozyskać przed lub po przeprowadzeniu transakcji. Zgodnie bowiem z art. 519 § 2 pkt 2 k.c. przejęcie długu może nastąpić, albo (1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; (2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zatem konieczność przepisywania umów wynika z uregulowań prawnych – Kodeksu cywilnego.

Działalność (...) jest wykonywana przez Q w oparciu o własne lub użytkowane na innej podstawie pojazdy (np. najem / leasing pojazdów), a także inne składniki majątku niezbędne do realizacji tejże działalności.

W skład przedsiębiorstwa Q wchodzi tabor pojazdów liczący ponad 50 jednostek – które w znacznej większości są pojazdami własnymi.

Q zatrudnia na dzień sporządzenia niniejszego wniosku 23 pracowników na podstawie umowy o pracę, w celu prowadzenia działalności (...) i pozostałych działalności. Wraz z działalnością Q do spółki zostaną przeniesieni w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy, pracownicy przypisani do ówczesnej działalności Q (dalej: „Personel”), wraz z przysługującymi im dotychczas uprawnieniami pracowniczymi.

Co istotne, z Q związane są także istotne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej referencje i know-how – szczególnie istotne w przypadku zamówień publicznych oraz ustawy o (...), w których uczestniczyć planuje Wnioskodawczyni lub Zamawiająca – tak jak to miało miejsce w ramach wcześniej prowadzonej działalności Q. Zdobyte doświadczenie i referencje są bowiem szczególnie istotną wartością dla Zainteresowanej, z uwagi na to, że umożliwią one uczestnictwo w przetargach o udzielenie zamówień publicznych.

Referencje te przejdą najpierw w wyniku spadkobrania na Wnioskodawczynię, a później na Zainteresowaną, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa, w tym orzeczenia Sądu Najwyższego w postanowieniu z dnia 7 października 2008 r. (III CZP 87/08) stwierdzającego, że nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku skutecznego nabycia przedsiębiorstwa składniki niematerialne w tym związane z wiedzą i doświadczeniem przechodzą na nabywcę. Konieczne jest zatem w każdym wypadku rozstrzygnięcie, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 k.c. Nabycie przedsiębiorstwa ma miejsce bowiem wówczas, gdy możliwe jest kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. W każdym zatem przypadku zbycia przedsiębiorstwa dochodzi do przejścia na nabywcę także składnika niemajątkowego, jakim jest wiedza i doświadczenie. Odniesienie do kwestii podniesionej w pytaniu można natomiast odnaleźć w wyroku Zespołu Arbitrów z dnia 21 czerwca 2006 r. (UZP/ZO/O-1572/06), w którym stwierdzono, iż dopuszczalność posługiwania się przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną referencjami wystawionymi na spółkę przejmowaną lub spółki łączące się przy jednoczesnej odmowie takiej możliwości w wypadku zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w innej formie niż spółka, naruszałoby zasadę uczciwej konkurencji oraz równego traktowania wykonawców (art. 7 p. z. p.).

W skład Q wchodzą także następujące nieruchomości:

(...)

I tak, nieruchomości wymienione w pkt 2, 3 i 13 (tj. (...) oraz (...)) wykorzystywane w ramach działalności (...) i (...) mają zostać przeniesione do Zainteresowanej.

Pozostałe nieruchomości w części wykorzystywane na działalność związaną z najmem nieruchomości, mają pozostać w majątku Wnioskodawczyni i nie będą wnoszone do Zainteresowanej, jednakże nie wpływają one na prowadzoną działalność (...) i działalność związaną z prowadzeniem (...).

Zainteresowana ma zamiar po przejęciu majątku opisanego w stanie faktycznym, dalszą kontynuację prowadzenia działalności (...) i (...), w sposób niezakłócony.

Nieruchomości, które nie mają zostać przeniesione nie są ściśle powiązane z działalnością (...) i (...), a tym samym nie wpłyną na zakres prowadzonej działalności po wniesieniu składników majątku do Zainteresowanej.

Zatem, pomimo przeniesienia na Zainteresowaną (...) nieruchomości, podstawowa działalność ówcześnie prowadzona przez Q będzie mogła być prowadzona w sposób niezakłócony – Zainteresowana będzie mogła prowadzić działalność (...) w oparciu o przekazane składniki materialne i niematerialne, w tym know-how, w sposób niezakłócony.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Używane w opisie pojęcie „Zainteresowana” zostało wskazane omyłkowo i odnosi się do V sp. z o.o., pomimo tego, że podmiot ten nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Formalnie przedmiot aportu zostanie nabyty w dniu 19 sierpnia 2025 r. kiedy to uprawomocni się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawczyni aktualnie prowadzi działalność (...) ((...) w A), która jest całkowicie niezwiązana z przedmiotem aportu. Po nabyciu przedmiotu aportu Wnioskodawczyni będzie prowadzić przed wniesieniem aportu do V sp. z o.o. przedsiębiorstwo, które składa się z następujących segmentów:

1)działalność (...) (prowadzona aktualnie);

2)działalność związana z najmem nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania;

3)działalność (...);

4)działalność (...).

Celem wniesienia aportu jest przeniesienie działalności (...) i działalności (...) do spółki V sp. z o.o.

Organizacyjnie Wnioskodawczyni zamierza tymczasowo prowadzić te działalności równolegle, tak aby nie mieszały się z działalnością dotychczas prowadzoną (…).

Działalność związana ze (...) oraz działalnością (...) będzie faktycznie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza szczegółowo określić na podstawie odrębnego dokumentu przed dokonaniem aportu listę składników majątku, umów, pracowników i innych składników, które przejdą w ramach aportu, która to lista posłuży również do szczegółowego opisania przedmiotu aportu w ramach aktu notarialnego, którym aport zostanie wniesiony do V sp. z o.o.

Wnioskodawczyni otworzyła odrębny rachunek bankowy, który ma do czasu wniesienia aportu służyć do ewidencjonowania przychodów i kosztów związanych z działalnością (...) i (...), w taki sposób, aby przepływy pieniężne nie mieszały się z działalnością (...) i nieruchomościową.

Wnioskodawczyni dodatkowo pomimo prowadzenia Księgi Przychodów i Rozchodów (KPiR), w której zbiorczo będą określane przychody i koszty z całego przedsiębiorstwa, zamierza prowadzić ewidencje pomocnicze w formie np. arkuszy kalkulacyjnych, które umożliwią określenie wyniku finansowego segmentu działalności, która ma zostać wniesiona aportem do V sp. z o.o.

W oparciu o przenoszone składniki majątkowe w ramach aportu, V sp. z o.o. będzie mogła prowadzić działalność (...) i (...) w sposób niezakłócony – zatem zespół składników majątku przenoszony do V sp. z o.o. jest wystarczający do prowadzenia działalności (...) i (...), zarówno w sferze majątkowej, jak i personalnej oraz w zakresie doświadczenia.

V sp. z o.o. nie będzie musiała nabywać dodatkowych składników majątku oraz zatrudniać dodatkowych osób, aby kontynuować działalność (...) i (...).

V sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności (...) i (...) wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (przekazania). Spółka ta nie będzie musiała angażować innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji, aby kontynuować działalność (...) i (...).

V sp. z o.o. zamierza wstąpić w aktywne umowy na świadczenie usług (...) – a Wnioskodawczyni zamierza uzyskać zgodę na wstąpienie w te umowy przez V sp. z o.o. przed wniesieniem aportu. Wynika to z tego, że przeniesienie długu wymaga zgody wierzyciela.

Działaniami, które spółka podjęła było uzyskanie we własnym zakresie zezwolenia na wykonywanie (...) (zezwolenia na wykonywanie (...)) oraz będzie musiała przed transakcją uzyskać wpis do rejestru działalności reglamentowanej – (...).

Wskazuję, że powyższe – zarówno decyzja (zezwolenie), jak i wpis do rejestru, nie mogą być przedmiotem transakcji wniesienia aportu, co wynika z zasady nieprzenoszalności decyzji administracyjnych.

Zatem, brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli V sp. z o.o. lecz z powszechnie obowiązujących norm prawnych, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17, przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

W pozostałym zakresie V sp. z o.o. nie będzie musiała podejmować jakichkolwiek działań w celu kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej – spółka będzie bowiem wyposażona w tabor pojazdów, nieruchomości, niezbędny sprzęt (...), a także personel – który pozwoli na niezakłóconą kontynuację prowadzonej działalności.

V Sp. z o.o. dla celów podatkowych przyjmie składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni.

Pytanie

Czy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać wniesiony aportem do spółki V sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a tym samym wniesienie aportu tych składników nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać wniesiony aportem do spółki V sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a tym samym wniesienie aportu tych składników nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak natomiast stanowi art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT zwolnione są od podatku, przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W myśl natomiast art. 5a pkt 4 ustawy PIT zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) stanowi „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Tym samym dla ustalenia, czy wnoszony zespół składników majątkowych do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowany po stronie wnoszącego, konieczne jest ustalenie, czy taki zespół stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.672.2023.5.MS2), na gruncie ustawy o podatku dochodowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2)zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3)zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Ad. 1)

Majątek nabyty w spadku, który ma następnie zostać przeniesiony aportem do V sp. z o.o. będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.110.2024.4.MW).

Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

Natomiast w ocenie Wnioskodawczyni, zespół materialnych i niematerialnych związany z działalnością (...) i (...) stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na (...) i (...). W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do tej działalności) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne tworzące Q, z wyłączeniem części nieruchomości opisanych w treści zdarzenia przyszłego, na moment transakcji stanowić będą zespół składników przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia działalności polegającej na (...) oraz (...).

Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) podlegające przeniesieniu, przypisane do poprzednio prowadzonej działalności pod firmą Q, będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności.

O powyższym świadczy to, że w skład przenoszonego majątku wchodzić będą składniki niematerialne takie jak bazy danych klientów, czy też aktywa trwałe wykorzystywane do wykonywania zadań i realizacji zobowiązań związanych z (...).

Ponadto, pracownicy, jak i prawa oraz obowiązki (w tym zobowiązania cywilnoprawne) wynikające z umów, niezbędne do prowadzenia działalności związanej z w zakresie (...) osób będą elementami, bez których prowadzenie działalności przez Nabywcę byłoby niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie (...), z wyłączeniem określonych nieruchomości, będzie stanowiło wystarczające zaplecze do kontynuacji przy ich pomocy działalności prowadzonej przez Nabywcę. Świadczy o tym fakt, że obecnie Q (i zarządca sukcesyjny) prowadzi działalność przy użyciu powyższego zespołu, natomiast po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawca będzie prowadził przy wykorzystaniu tych składników i pracowników, dalej działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy uznać, że przenoszony majątek będzie stanowić składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych z (...), a także prowadzeniem działalności w zakresie (...).

Co istotne, planowane jest, aby działalność była prowadzona w sposób niezakłócony – tj. aby była niezmiennie kontynuowana.

Ad. 2)

Zespół składników materialnych i niematerialnych jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących działalność (...) i (...) spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

·na moment sporządzenia niniejszego wniosku Q stanowi niezależne przedsiębiorstwo pozostające pod zarządem sukcesyjnym do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku;

·składniki majątkowe (poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) są wykorzystywane bezpośrednio do prowadzenia (...) (...) w zakresie (...);

·po nabyciu Q działalność ta przed dniem przeniesienia widocznie będzie oddzielona od działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę – która prowadzi działalność (...);

·na dzień przeniesienia własności będzie możliwe przypisanie poszczególnych składników majątku, które dotyczą wyłącznie działalności (...) i (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisane do działalności (...) składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności.

Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych – o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. (tak: np. interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2025 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.102.2025.2.MS).

W świetle powyższych okoliczności oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przeniesiony do V sp. z o.o. spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3)

Zespół składników materialnych i niematerialnych jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe zostanie dokonane poprzez:

·przypisanie odpowiednio do działalności (...) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych – co zostało precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

·możliwość dokonania alokacji kosztów związanych z działalnością (...) i diagnostyczną prowadzoną przez Q;

·możliwość dokonania wyodrębnienia przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Q.

Ponadto Wnioskodawczyni jak zostało wskazane, aby działalność Q po przyjęciu jej do prowadzonej działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej „nie mieszały się”, Wnioskodawczyni otworzy nowy, odrębny rachunek bankowy, który będzie tymczasowo dotyczył wyłącznie przedsiębiorstwa nabytego w ramach spadkobrania.

Ad. 4)

Przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będzie wyodrębniony funkcjonalne).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Co istotne, kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także – co prawda w zakresie podatku od wartości dodanej, jednak ze względu na podobieństwo definicji, orzecznictwo te powinno również zostać uwzględnione w przedmiotowej sprawie – orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Powyższe potwierdzają także m.in. interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.ZK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 nr 0112-KDIL3-3.4011.146.2018.2.MC.

Wnioskodawczyni uważa, że przenoszone składniki majątku spełniać będą przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

·do przenoszonego majątku zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie (...) i stacji (...) oraz Personel;

·w związku z działalnością zatrudnione są również osoby zajmujące się tą działalnością (pracownicy) – i te osoby przejdą w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy na Zainteresowaną (a wcześniej na Wnioskodawczynię);

·na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki umów zawartych uprzednio przez Q;

·na nabywcę przejdą referencje wymagane do uczestniczenia w przetargach.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przypisane do działalności (...) składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności.

Co istotne, jak w powyższej interpretacji – po dokonaniu transakcji wniesienia aportu w postaci opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, spółka (nabywca) będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność bez konieczności połączenia nabywanych składników majątku z innymi czy dokonania jakiejkolwiek ich modyfikacji – i taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku opisywanego stanu faktycznego.

Ponadto, w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r, w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

·przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

·Zainteresowana – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dla uznania przenoszonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych, na Zainteresowaną nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej.

Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli Nabywcy, lecz z powszechnie obowiązujących norm prawnych, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawczyni stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzone jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01 uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawczyni, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów, należy stwierdzić, że przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać wniesiony aportem do spółki V sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a tym samym wniesienie aportu tych składników nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.