Interpretacja indywidualna - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - Interpretacja - 0115-KDIT3.4011.539.2025.2.PS

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 13 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo), a także jest wspólnikiem w spółce cywilnej (dalej: Spółka) i osiąga Pan przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz stosuje zasady opodatkowania swojej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Przedsiębiorstwo oraz Spółka specjalizują się w projektowaniu i budowie maszyn oraz linii technologicznych pod indywidualne zamówienie Klienta (dalej również: Produkty).

Przedsiębiorstwo oraz Spółka prowadzą działalność w analogicznym zakresie. Oferta obejmuje m.in. takie Produkty jak (...).

Produkty tworzone są według własnych, oryginalnych i twórczych rozwiązań konstrukcyjnych. Przedsiębiorstwo oraz Spółka projektują i budują Produkty w ramach tzw. Projektów.

Podkreślenia wymaga, że każdy Produkt jest prototypem, gdyż zawiera w sobie szereg istotnych niestosowanych wcześniej rozwiązań technologicznych, zapewniających różne istotne dla Klienta funkcjonalności, np. w obszarze (...), dostosowania do szczególnych wymogów Klientów.

Przedsiębiorstwo oraz Spółka w sposób systematyczny opracowują nowe, modyfikują oraz ulepszają Produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki albo Przedsiębiorstwa lub na tyle oryginalne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u nich funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nowym lub ulepszonym Produktem jest zatem zupełnie nowa maszyna lub linia technologiczna albo ulepszona maszyn lub linia technologiczna, zawierająca nowe funkcjonalności i unikalne rozwiązania, dostosowane do wymagań konkretnego Klienta.

Tworząc i rozwijając własne Produkty, Spółka oraz Przedsiębiorstwo łączą zasoby wiedzy technologicznej dostępnej na rynku, w Spółce albo Przedsiębiorstwie i wśród ich pracowników z wiedzą biznesową na temat potrzeb i sposobu działania Klientów, w celu zaoferowania im nowych lub istotnie zmienionych maszyn lub linii technologicznych.

Standardowy Projekt realizowany jest według następującej metodologii:

1.Spółka lub Przedsiębiorstwo otrzymuje zlecenie na dostarczenie maszyny lub linii technologicznej, która ma spełniać cele i założenia wyznaczone przez Klienta związane, np. z realizacją procesu produkcyjnego Klienta. Klient wskazuje parametry/standardy, które maszyna lub linia technologiczna powinna spełniać, przy czym – co wymaga podkreślenia – Klient nie dostarcza dokładnej specyfikacji maszyny lub linii technologicznej ani instrukcji jej wykonania. Maszyny lub linie technologiczne zgodne z wymaganiami Klienta nie są dostępne na rynku. W gestii Spółki albo Przedsiębiorstwa pozostaje kompleksowe opracowanie oraz wykonanie przedmiotu zamówienia.

2.Następnie, w ramach zespołu zatrudnianych specjalistów, Spółka albo Przedsiębiorstwo przygotowuje koncepcję realizacji oraz model maszyny lub linii technologicznej spełniającej cele wyznaczone przez Klienta, w szczególności:

a.Projekt maszyny lub linii technologicznej w 3D wykonany w dedykowanym do takich działań specjalistycznym oprogramowaniu CAD;

b.Projekt instalacji elektrycznych, w tym szaf sterowniczych oraz opracowanie oprogramowania opartego na sterownikach PLC.

3.Zespół, na podstawie opracowanego wcześniej szczegółowego projektu, przygotowuje listę niezbędnych detali obróbczych oraz komponentów handlowych do budowy maszyny lub linii technologicznej. Detale obróbcze są w zdecydowanej większości wytwarzane bezpośrednio przez Spółkę albo Przedsiębiorstwo, a pozostałe zamawiane przez Spółkę albo Przedsiębiorstwo od podmiotów zewnętrznych. Wszystkie komponenty handlowe są zamawiane od podmiotów zewnętrznych. (...). Szczegółowy projekt oraz zestawienie komponentów są zawsze przygotowywane przez Spółkę albo Przedsiębiorstwo.

4.Zespół złożony z mechaników i elektryków buduje prototyp maszyny lub linii technologicznej z wykorzystaniem poszczególnych komponentów.

5.Spółka lub Przedsiębiorstwo przeprowadza kolejne testy i weryfikacje, m.in. następuje testowe uruchomienie prototypu maszyny lub linii technologicznej i dochodzi do weryfikacji jej funkcjonalności ze specyfikacją. Zawsze na tym etapie ponownie dokonywana jest ingerencja pracowników Spółki albo Przedsiębiorstwa w warstwę mechaniczną i programistyczną maszyny lub linii technologicznej w celu dalszego poprawienia jej parametrów i doprowadzenia do ich pełnej zgodności ze specyfikacją.

6.Klient odbiera maszynę lub linię technologiczną i jest przeprowadzana walidacja projektu. Spółka albo Przedsiębiorstwo po dostawie maszyny lub linii technologicznej do Klienta dokonuje ewentualnych dostosowań maszyny lub linii technologicznej w siedzibie Klienta (np. poprzez uwzględnienie specyfiki linii produkcyjnej, której maszyna lub linia technologiczna będzie częścią).

7.Klient nabywa od Spółki albo Przedsiębiorstwa wyniki prac i związaną z nimi dokumentację, a w niektórych przypadkach również autorskie prawa majątkowe i prawa własności przemysłowej.

Projekty o analogicznym charakterze są realizowane przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo także w roku bieżącym oraz będą realizowane w kolejnych latach.

W związku z realizowanymi Projektami, ponosi Pan w szczególności wydatki na surowce i materiały wykorzystywane przy realizacji Projektów, w tym zarówno materiały w stanie surowym, półprodukty i urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem prototypu, w tym koszty transportu i pakowania.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo ewidencji kosztów realizowanych Projektów, ponoszone przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo wydatki przyporządkowywane są do poszczególnych z nich.

Wskazane wyżej wydatki, ponoszone przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo w związku z realizacją Projektów, stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2019-2024 Przedsiębiorstwo oraz Spółka prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o PIT w prowadzonych księgach Przedsiębiorstwo oraz Spółka nie wyodrębniali materiałów/kosztów działalności badawczo-rozwojowej w kolumnie 16, jedynie w kolumnie 13 jako zakupy materiałów w PKPiR. Przedsiębiorstwo oraz Spółka zamierzają dokonać korekt w PKPiR i wpisać koszty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej do kolumny 16 za poszczególne lata podatkowe 2019-2024, aby mógł Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której stanowi art. 26e ustawy o PIT.

Realizowane przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo Projekty:

·mają charakter systematyczny (są prowadzone w sposób metodyczny i zaplanowany);

·mają charakter twórczy,

·nakierowane są na zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

·nie stanowią rutynowych i okresowych zmian.

Systematyczność

Działalność Spółki oraz Przedsiębiorstwa w związku z realizacją Projektów ma charakter systematyczny. Znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Twórczość

Prowadzona przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo działalność w ramach Projektów ma charakter twórczy. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „twórczy”, co oznacza, że zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia".

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Jakkolwiek dotyczą one innej ulgi podatkowej, tak definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ustawy o PIT.

Jak wskazano w przywołanych wyżej Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, w przywołanych wyżej objaśnieniach zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność w ramach Projektów zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje posiadaną już wiedzę do tworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz procesów. Dzięki realizowanym Projektom, Spółka oraz Przedsiębiorstwo rozwijają specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być wykorzystywane także przy realizacji kolejnych Projektów.

Działalność Spółki oraz Przedsiębiorstwa w ramach Projektów nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Projekty realizowane przez Spółkę oraz Przedsiębiorstwo nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe lub ulepszone rozwiązania, tworzone indywidualnie na potrzeby konkretnych Klientów.

Spółka oraz Przedsiębiorstwo będą realizować Projekty w zakresie opisanym powyżej również w kolejnych latach (systematycznie i ciągle).

Spółka ani Przedsiębiorstwo nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu. W związku z tym, nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Spółka ani Przedsiębiorstwo nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego, którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Wydatki ponoszone w ramach Projektów, nie są zwracane Spółce ani Przedsiębiorstwu w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku z 13 sierpnia 2025 r. wskazuje Pan, że przedmiotem uznania za działalność badawczo-rozwojową ma być zasadniczo całość działalności. W ramach stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, tj. na przestrzeni lat 2019-2025 w praktyce gospodarczej Spółki oraz Przedsiębiorstwa wystąpiły jednostkowe sytuacje, w których zadowoleni Klienci zwracali się ze zleceniami wykonania dodatkowego egzemplarza maszyny/linii technologicznej z uwagi na rozszerzenie zakresu swojej działalności. Niniejszy wniosek nie dotyczy działalności w zakresie, w którym maszyny/linia technologiczna była powieleniem rozwiązania już wcześniej występującego w praktyce gospodarczej Spółki lub Przedsiębiorstwa.

W ramach produkcji maszyn i linii technologicznych Projekty obejmują w szczególności:

·Opracowywanie koncepcji automatyzacji procesu przedstawionego przez Klienta,

·Opracowywanie koncepcji maszyny realizującej automatyzację procesu,

·Opracowanie wstępnego projektu konstrukcyjnego 3D powstającej maszyny,

·Zdefiniowanie potencjalnie problematycznych węzłów urządzenia,

·Wykonanie stanowisk prototypowych powyższych węzłów i przeprowadzenie testów,

·Znalezienie optymalnych rozwiązań, wynikających z testów i ich implementacja do projektu,

·Opracowanie koncepcji układów sterowania urządzenia,

·Wykonanie pełnego projektu 3D powstającej maszyny,

·Utworzenie programów PLC, HMI i robotów przemysłowych,

·Utworzenie dokumentacji wykonawczej 2D,

·Utworzenie schematów elektrycznych i pneumatycznych urządzenia,

·Zamawianie komponentów według projektów u poddostawców,

·Wykonanie części komponentów we własnym zakresie,

·Montaż mechaniczny maszyny z zamówionych i wykonanych komponentów,

·Montaż instalacji elektrycznej i pneumatycznej urządzenia,

·Uruchomienie wstępne maszyny,

·Testy wstępne,

·Poprawki i modyfikacje w celu osiągnięcia zakładanych parametrów pracy urządzenia,

·Dalsze testy,

·Odbiór maszyny przez Klienta.

Przykładami Projektów realizowanych w ostatnich latach mogą być:

·Maszyna przeznaczona do (...).

·Automatyczna linia do (...)

·Maszyna (...).

·Kartoniarka do (...).

·Linia przeznaczona do (...).

·Kartoniarka do (...).

·Linia do (...).

·Zaprojektowanie i wykonanie linii do (...).

·Linia do (...).

Obecnie Spółka prowadzi prace nad:

·Linią do zautomatyzowanej produkcji (...),

·Urządzeniem do automatycznego (...),

·Koncepcją (...).

Projekt nr 1

Tytuł Projektu

Automatyczna linia do (...)

Cel projektu oraz opis zakładanych właściwości lub funkcjonalności produktu lub procesu

Celem projektu było zwiększenie potencjału produkcyjnego Klienta poprzez automatyzację procesów (...).

Funkcjonalności procesu: (...).

Najważniejsze problemy oraz sposób ich rozwiązania

(...)

Najważniejsze prace o charakterze twórczym w Projekcie

1.Dostosowanie projektu docelowego produktu do montażu automatycznego.

2.Stworzenie koncepcji zautomatyzowanego przebiegu procesu.

3.Wykonanie całkowitego projektu konstrukcyjnego 3D linii, wykonanie rysunków wykonawczych.

4.Utworzenie schematów elektrycznych i pneumatycznych linii.

5.Utworzenie programów PLC i HMI.

6.Zdefiniowanie potencjalnie problematycznych węzłów zaprojektowanego urządzenia. Wykonanie stanowisk prototypowych dla tych układów. Przeprowadzenie testów i znalezienie optymalnych rozwiązań, spełniających wymagania Klienta.

7.Skonfigurowanie i skalibrowanie wszystkich urządzeń wchodzących w skład linii.

8.Elastyczna i kreatywna adaptacja programów i projektu linii w trakcie testów uruchomieniowych całości urządzenia.

Podstawowe etapy Projektu

(...)

Projekt nr 2

Tytuł Projektu

Zaprojektowanie i wykonanie linii do (...)

Cel projektu oraz opis zakładanych właściwości lub funkcjonalności produktu lub procesu

(...)

Wniosek dotyczy wyłącznie rozwiązań prototypowych w zakresie produkcji maszyn i linii technologicznych, niepowielających wcześniejszych rozwiązań. Maszyny i linie technologiczne, których dotyczy wniosek, nie zawierają powielonych elementów (standardowych) w rozumieniu takim jak standardowa część maszyny (baza), która następnie jest modyfikowana/rozbudowywana pod konkretne zlecenie. Z uwagi na projektowanie każdej maszyny/linii od podstaw, przedmiotem uznania za działalność B+R oraz za koszty kwalifikowane są prace oraz materiały/surowce obejmujące wyprodukowanie całej maszyny/linii.

W uzupełnieniu wniosku potwierdził Pan, że prowadzone prace w ramach każdej maszyny/linii będących przedmiotem Pana wniosku każdorazowo i w całości były i będą zawsze wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadały w całości i będą posiadać w całości charakter kreatywny a nie odtwórczy, nowatorski, oryginalny w pomyśle i były i będą nastawione wyłącznie na stworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym

W ramach każdego Projektu Spółka lub Przedsiębiorstwo realizują prace, w ramach których projektują oraz wykonują unikalne maszyny i linie technologiczne na rzecz swoich Klientów będących przedsiębiorcami z różnych branż.

W ramach każdego Projektu definiowane są funkcjonalności niezbędne do osiągnięcia, a do Spółki lub Przedsiębiorstwa należy realizacja prac obejmująca: opracowanie wstępnej koncepcji, dokumentacji projektowej, zamówienie/wykonanie komponentów, montaż wg dokumentacji, przygotowanie i wdrożenie oprogramowania, a także przeprowadzenie testów i końcowe dostosowanie maszyny/linii technologicznej do wymagań Klienta.

Problemy konstrukcyjne/technologiczne napotkane w ramach realizacji Projektu są twórczo rozwiązywane przez pracowników, którzy w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie poszukują rozwiązań możliwych do zastosowania, proponując i testując różne rozwiązania, aż do uzyskania pożądanych zakładanych właściwości/funkcjonalności produktu. Więcej na ten temat w opisach przykładowych Projektów.

Charakter działalności Spółki oraz Przedsiębiorstwa powoduje, że każdy z Projektów różni się od pozostałych, poprzednio realizowanych. W toku prac nad Projektami na przestrzeni lat 2019-2025 Spółka oraz Przedsiębiorstwo wykorzystywały wiele rozwiązań, narzędzi i koncepcji wcześniej niestosowanych. Były to m.in.: (...).

Każdorazowo prace w ramach poszczególnych Projektów podejmowane są w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Prace w ramach każdego Projektu mają z góry założony cel, jakim jest opracowanie i wyprodukowanie prototypu maszyny/linii, która będzie spełniała oczekiwania Klienta.

Realizowane prace nad Projektami finansowane były z przychodów/dochodów osiągniętych w ramach dotychczasowej działalności lub z przedpłat/zaliczek ze strony Klientów zlecających wyprodukowanie maszyny/linii o oczekiwanych parametrach/właściwościach.

W ramach realizowanych prac wykorzystywane są zasoby Spółki lub odpowiednio Przedsiębiorstwa, tj. park maszynowy, narzędzia, jak również zatrudnia pracowników. Materiały i surowce nabywane są od podmiotów trzecich.

Przykładowe cele oraz harmonogramy zostały przedstawione w ramach opisów przykładowych Projektów.

W uzupełnieniu wniosku nie potwierdził Pan, aby jakiekolwiek prace w zakresie poszczególnych Projektów będących przedmiotem Pana wniosku obejmowały lub będą obejmować również prace empiryczne lub teoretyczne nastawione na zdobycie nowej wiedzy o podstawach danych zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W toku realizacji Projektów pozyskane zostały nowe umiejętności, oparte na wiedzy i doświadczeniu, m.in.:

·Umiejętność projektowania i budowania układów automatycznego (...),

·Umiejętność projektowania i budowania układów precyzyjnego (...),

·Umiejętność projektowania i budowania układów (...),

·Umiejętność projektowania i budowania precyzyjnych (...),

·Umiejętność łączenia rozwiązań w całość, umożliwiająca tworzenie innowacyjnych linii zgodnie z założeniami technicznymi.

W uzupełnieniu wniosku potwierdził Pan, że każdorazowo prace w zakresie poszczególnych Projektów będących przedmiotem Pana wniosku obejmowały i będą obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wniosek dotyczy w szczególności takich surowców i materiałów jak:

·Stal do wykonania konstrukcji spawanych ram i innych elementów urządzeń,

·Komponenty konstrukcyjne, zamawiane u poddostawców (…), na podstawie utworzonego projektu,

·Komponenty standardowe, wchodzące w skład urządzeń, np.: (...),

·Elementy układu sterowania i automatyki, tj.: (...),

·Roboty przemysłowe,

·Urządzenia peryferyjne, tj.: (...).

Koszty transportu oraz pakowania surowców/materiałów stanowią element kosztów nabycia. Koszty te są wyodrębnione na fakturze od dostawcy materiału/surowca.

Pytania

1.Czy działalność prowadzona przez Przedsiębiorstwo oraz Spółkę w ramach ww. Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2019 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R?

2.Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2019 roku wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio na potrzeby realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów stanowią dla Pana koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

3.Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego ma Pan prawo skorygować rozliczenia roczne za lata 2019-2024 i skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Działalność prowadzona przez Przedsiębiorstwo oraz Spółkę w ramach ww. Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2019 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym przysługuje Panu prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Ad 2

W stanie prawnym obowiązującym od 2019 roku wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio na potrzeby realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów stanowią dla Pana koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 3

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego ma Pan prawo skorygować rozliczenia roczne za lata 2019-2024 i skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie badań naukowych, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, obejmuje:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, badania podstawowe są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stanowi art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Kluczowe jest również, zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje takie rodzaje aktywności, jak: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do ww. regulacji, Projekty realizowane przez Przedsiębiorstwo oraz Spółkę nie mieszczą się w przywołanej wyżej definicji badań naukowych, które mają w szczególności charakter abstrakcyjny i nie są ukierunkowane na konkretne zastosowanie ich wyników.

Projekty realizowane przez Przedsiębiorstwo oraz Spółkę należy natomiast kwalifikować jako prace rozwojowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Projekty:

·nastawione są przede wszystkim na opracowywanie nowych oraz ulepszonych towarów,

·mają charakter twórczy,

·realizowane są w sposób systematyczny,

·mają na celu zwiększenie Pana zasobów wiedzy oraz wykorzystanie już posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, realizowane Projekty nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian.

W związku z powyższym, w Pana ocenie wypełniają one definicję działalności badawczo-rozwojowej, o które mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W tym kontekście warto także zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydane w zbliżonych sprawach, tj. na rzecz podmiotów zajmujących się konstrukcją urządzeń i maszyn mających zindywidualizowany charakter, będących w istocie prototypami, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów. W rozstrzygnięciach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że profil działalności zbliżony do Przedsiębiorstwa oraz Spółki daje podstawy korzystania z ulgi B+R.

Takie stanowisko wynika m.in.:

·z interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.274.2024.1.JMS,

·z interpretacji indywidualnej z 20 marca 2025 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.856.2024.2.IM,

·z interpretacji indywidualnej z 3 marca 2025 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.45.2025.2.ZK,

·z interpretacji indywidualnej z 11 marca 2022 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ,

·z interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2024 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.415.2024.2.MM,

·z interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.355.2024.2.ZK.

Ad 2

Jak stanowi art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie pojęcia „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W doktrynie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W praktyce przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W Pana ocenie, powyższe mieć będzie miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bowiem materiały i surowce nabywane są zawsze na potrzeby konkretnego Projektu i są one ewidencjonowane w przypisaniu do konkretnego Projektu.

Nabywa Pan surowce i materiały wykorzystywane przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów.

W Pana ocenie, w tym kontekście nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca – czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty (urządzenia, specjalistyczne części, elementy), które jednak w wyniku ich wykorzystania w linii produkcyjnej posłużą do wytworzenia nowego lub istotnie ulepszonego produktu o nowych funkcjonalnościach. W rezultacie, prawidłowe jest zachowanie polegające na kwalifikacji do materiałów, które mogą być rozliczone w ramach ulgi B+R, półproduktów, tj. materiałów o charakterze przetworzonym, a także gotowych urządzeń, wyprodukowanych przez inne podmioty, które stają się elementem maszyn i linii technologicznych.

Takie wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·interpretacja indywidualna z 20 marca 2025 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.856.2024.2.IM,

·interpretacja indywidualna z 3 marca 2025 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.45.2025.2.ZK,

·interpretacja indywidualna z 11 marca 2022 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ,

·interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2024 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.415.2024.2.MM,

·interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.355.2024.2.ZK.

W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2020 r., znak 0115-KDIT3.4011.197.2020.1.PS, organ podatkowy potwierdził, że w kosztach kwalifikowanych należy uwzględnić również koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.

Uzasadnione, zdaniem Pana jest zatem doliczanie do kosztów nabycia materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do siedziby Przedsiębiorstwa albo Spółki.

Ad 3

Przedsiębiorstwo oraz Spółka w latach 2019–2024 prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów (PKPiR), zgodnie z art. 24a ustawy o PIT. W tym okresie nie dokonano jednak wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w kolumnie 16 PKPiR, a wydatki tego rodzaju były ujmowane w kolumnie 13 – jako zakupy materiałów.

Zamiarem Przedsiębiorstwa oraz Spółki jest obecnie dokonanie korekt PKPiR za lata 2019–2024 poprzez odpowiednie przeniesienie kosztów kwalifikowanych (m.in. materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności B+R) do kolumny 16, co pozwoliłoby na skorzystanie przez Pana z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b tej ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy chcą skorzystać z ulgi B+R, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie kosztów działalności B+R w sposób jednoznaczny.

W przypadku podatników prowadzących PKPiR, sposób ewidencji tych kosztów został doprecyzowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, kolumna 16 PKPiR przeznaczona jest właśnie do ujmowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Po zakończeniu roku podatkowego koszty te należy zsumować, niezależnie od tego, jaka ich część będzie ostatecznie odliczona od podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego należy uznać, że:

·samo ujęcie kosztów kwalifikowanych w kolumnie 13 PKPiR nie spełnia wymogów ewidencyjnych określonych w art. 24a ust. 1b ustawy PIT oraz ww. rozporządzeniu;

·wpisanie kosztów działalności B+R do kolumny 16, w formie korekt PKPiR za odpowiednie okresy, będzie spełniało warunki ewidencyjne wymagane do skorzystania z ulgi B+R.

Dodatkowo, w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 81 § 1 tej ustawy, podatnicy mogą korygować uprzednio złożone deklaracje (w tym zeznania roczne) przez złożenie korekty.

W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie to przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które co do zasady następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem może Pan skorzystać z możliwości korekty zeznań za nieprzedawnione lata 2019–2024, składając korekty zeznań rocznych wraz z załącznikami PIT/BR, w których wykaże Pan odliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Takie samo stanowiska wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.831.2024.2.PS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślam, że zgodnie z Pana intencjami, Pana wniosek dotyczy lat 2019-2024 oraz lat kolejnych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 2019 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych).

Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to:

działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

·badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

·badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

·prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

·podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących co prawda innej ulgi podatkowej, tj. ulgi IP Box, na potrzeby definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje się, że:

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter (…) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

·prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

·prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

·opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

·wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

·produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

·produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

·nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

·wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji [innowacja procesowa] oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług [innowacja produktowa].

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

·w sposób systematyczny,

·w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Pomocnym dla spełnienia kryterium systematyczności może być ustalenie:

·wstępnych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych;

·źródeł finansowania zaplanowanych prac oraz

·osiągniętych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych,

·zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych służących ich osiągnięciu

·harmonogramów związanych z prowadzonymi pracami.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

·jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

·jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru Pana działalności

Jak wynika z wniosku, prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, a także jest Pan wspólnikiem w spółce cywilnej. Zarówno Pana przedsiębiorstwo oraz Spółka specjalizują się w projektowaniu i budowie maszyn oraz linii technologicznych pod indywidualne zamówienie Klienta (dalej również: Produkty). Przedsiębiorstwo oraz Spółka prowadzą działalność w analogicznym zakresie. Oferta obejmuje m.in. takie Produkty jak maszyny pakujące, automaty montażowe, stanowiska kontroli wizyjnej, systemy podawania produktów, linie produkcyjne. Produkty tworzone są według własnych, oryginalnych i twórczych rozwiązań konstrukcyjnych. Przedsiębiorstwo oraz Spółka projektują i budują Produkty w ramach tzw. Projektów.

Twórczość Projektów

We wniosku wskazał Pan między innymi, że:

·prowadzona przez Spółkę oraz Pana przedsiębiorstwo działalność w ramach Projektów ma charakter twórczy;

·produkty tworzone są według własnych, oryginalnych i twórczych rozwiązań konstrukcyjnych;

·każdy Produkt jest prototypem, gdyż zawiera w sobie szereg istotnych niestosowanych wcześniej rozwiązań technologicznych, zapewniających różne istotne dla Klienta funkcjonalności, np. w obszarze (...), dostosowania do szczególnych wymogów Klientów;

·wniosek dotyczy wyłącznie rozwiązań prototypowych w zakresie produkcji maszyn i linii technologicznych, niepowielających wcześniejszych rozwiązań;

·prowadzone prace w ramach każdej maszyny/linii będących przedmiotem Pana wniosku każdorazowo i w całości były i będą zawsze wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadały w całości i będą posiadać w całości charakter kreatywny a nie odtwórczy, nowatorski, oryginalny w pomyśle i były i będą nastawione wyłącznie na stworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym;

·w ramach każdego Projektu definiowane są funkcjonalności niezbędne do osiągnięcia, a do Spółki lub Pana przedsiębiorstwa należy realizacja prac obejmująca: opracowanie wstępnej koncepcji, dokumentacji projektowej, zamówienie/wykonanie komponentów, montaż wg dokumentacji, przygotowanie i wdrożenie oprogramowania, a także przeprowadzenie testów i końcowe dostosowanie maszyny/linii technologicznej do wymagań Klienta;

·problemy konstrukcyjne/technologiczne napotkane w ramach realizacji Projektu są twórczo rozwiązywane przez pracowników, którzy w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie poszukują rozwiązań możliwych do zastosowania, proponując i testując różne rozwiązania, aż do uzyskania pożądanych zakładanych właściwości/funkcjonalności produktu;

·charakter działalności Spółki oraz Przedsiębiorstwa powoduje, że każdy z Projektów różni się od pozostałych, poprzednio realizowanych.

·w toku prac nad Projektami na przestrzeni lat 2019-2025 Spółka oraz Przedsiębiorstwo wykorzystywały wiele rozwiązań, narzędzi i koncepcji wcześniej niestosowanych, np. (...), etc.

Jak wynika zatem z opisu sprawy działalność w zakresie opisanych we wniosku Projektów ma charakter twórczy.

Systematyczność Projektów

We wniosku wskazał Pan, że działalność Spółki oraz Pana przedsiębiorstwa w związku z realizacją Projektów ma charakter systematyczny, a dokładniej potwierdził Pan, że każdorazowo prace w ramach poszczególnych Projektów podejmowane są w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Prace w ramach każdego Projektu mają z góry założony cel, jakim jest opracowanie i wyprodukowanie prototypu maszyny/linii, która będzie spełniała oczekiwania Klienta. Realizowane prace nad Projektami finansowane były z przychodów/dochodów osiągniętych w ramach dotychczasowej działalności lub z przedpłat/zaliczek ze strony Klientów zlecających wyprodukowanie maszyny/linii o oczekiwanych parametrach/właściwościach. W ramach realizowanych prac wykorzystywane są zasoby Spółki lub odpowiednio Pana przedsiębiorstwa, tj. park maszynowy, narzędzia, jak również zatrudnia pracowników. Materiały i surowce nabywane są od podmiotów trzecich.

Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych, w tym ww. informacje, uznać należy, że prowadzona działalność w zakresie opisanych Projektów ma charakter systematyczny.

Prace rozwojowe i badania naukowe w ramach Projektów

Jak wynika z Pana wniosku, Projekty nie obejmują prac empirycznych lub teoretycznych nastawionych na zdobycie nowej wiedzy o podstawach danych zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W toku realizacji Projektów pozyskane zostały jednak nowe umiejętności, oparte na wiedzy i doświadczeniu, m.in.:

·Umiejętność projektowania i budowania układów automatycznego (...),

·Umiejętność projektowania i budowania układów precyzyjnego (...),

·Umiejętność projektowania i budowania układów (...),

·Umiejętność projektowania i budowania układów (...),

·Umiejętność projektowania i budowania precyzyjnych (...),

·Umiejętność łączenia rozwiązań w całość, umożliwiająca tworzenie innowacyjnych linii zgodnie z założeniami technicznymi.

Ponadto każdorazowo prace w zakresie poszczególnych Projektów będących przedmiotem Pana wniosku obejmowały i będą obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co ważne wskazał Pan również, że działalność Spółki oraz Pana przedsiębiorstwa w ramach Projektów nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika więc, że Projekty będące jego przedmiotem nie obejmują badań podstawowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ale noszą cechy badań aplikacyjnych w rozumieniu tej ustawy. Ponadto z Pana wniosku wynika wprost, że Projekty obejmują prace rozwojowe w rozumieniu ww. ustawy.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach Projektów

Jak wskazał Pan wprost we wniosku, Pana działalność w ramach Projektów zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje posiadaną już wiedzę do tworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz procesów. Dzięki realizowanym Projektom, Spółka oraz Przedsiębiorstwo rozwijają specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być wykorzystywane także przy realizacji kolejnych Projektów.

Reasumując, na podstawie tak przedstawionych informacji można uznać, że prace w zakresie opisanych we wniosku Projektów stanowią i będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

·uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

·prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

·ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Art. 26e ust. 4 stanowi:

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Art. 26e ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.):

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

O ile więc ustawa o podatku dochodowym wprost nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane, to z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że kwestie ewidencyjne związane z kosztami kwalifikowanymi zależą od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgi rachunkowe.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

2.Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT;

3.Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4.Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy podatkowej, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

5.Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu;

6.W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej;

7.Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

8.Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

9.Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z Pani wniosku wynika, że:

·osiąga Pan przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosuje Pan zasady opodatkowania swojej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego na podstawie art. 30c tej ustawy;

·zamierza Pan dokonać korekt w PKPiR i wpisać koszty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej do kolumny 16 za poszczególne lata podatkowe 2019-2024, aby mógł Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której stanowi art. 26e ustawy;

·zarówno Spółka jaki Pana przedsiębiorstwo nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie prowadzą działalności w oparciu o decyzję o wsparciu. W związku z tym, nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy;

·zarówno Spółka jak i Pana przedsiębiorstwo nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego, którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

·wydatki ponoszone w ramach Projektów, nie są zwracane Panu/Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

·wydatki, ponoszone przez Spółkę oraz Pana przedsiębiorstwo w związku z realizacją Projektów, stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, ma Pan prawo – co do zasady – do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w ramach opisanych we wniosku Projektów.

Przechodząc do możliwości objęcia wskazanych przez Pana kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w ww. art. 26e ust. 2 i ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

W związku z realizowanymi Projektami, ponosi Pan w szczególności wydatki na surowce i materiały wykorzystywane przy realizacji Projektów, w tym zarówno materiały w stanie surowym, półprodukty i urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem prototypu, w tym koszty transportu i pakowania. Wniosek dotyczy w szczególności takich surowców i materiałów jak:

·Stal do wykonania konstrukcji spawanych ram i innych elementów urządzeń,

·Komponenty konstrukcyjne, zamawiane u poddostawców (…), na podstawie utworzonego projektu,

·Komponenty standardowe, wchodzące w skład urządzeń, np.: (...),

·Elementy układu sterowania i automatyki, tj.: (...),

·Roboty przemysłowe,

·Urządzenia peryferyjne, tj.: (...).

Koszty transportu oraz pakowania surowców/materiałów stanowią element kosztów nabycia. Koszty te są wyodrębnione na fakturze od dostawcy materiału/surowca.

W odniesieniu do ww. kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, ponoszone przez Pana wydatki na wskazane we wniosku materiały i surowce mogą – w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić koszty kwalifikowane.

Pana stanowisko w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest więc prawidłowe.

Odnośnie możliwości dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych za nieprzedawnione lata w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej wskazuję, że zagadnienie związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a tej ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że przysługuje Panu możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, to tym samym będzie Pan mógł – co do zasady – skorygować zeznania podatkowe poprzez odliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych wykazanych w załącznikach PIT/BR.

Pana stanowisko w zakresie pytania trzeciego jest więc również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych informuję, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczam, że interpretację tę wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Zastrzegam również, że – stosowanie do istoty Pana wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 7 ustawy).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Udostępnij

Udostępnij

Google News
Obserwuj

Newsletter
Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie