Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 czerwca 2025 r., uzupełniony pismem z 30 czerwca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z: 6 sierpnia 2025 r. (wpływ 6 sierpnia 2025 r.) oraz 2 września 2025 r. (wpływ 2 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pracuje Pan i pracował Pan w Norwegii w systemie zmianowym. Mieszka Pan w Polsce, skąd podróżuje Pan w celach pracy.

Firma:

1)opłacała koszty lotów samolotem;

2)opłacała mieszkanie (nocleg) w Norwegii bez wyżywienia, gdzie mieszkał Pan z innymi pracownikami. Nie decydował Pan gdzie Pan mieszkał, a firma mogła przenieść Pana w dowolnym momencie na inny projekt i do innego mieszkania, co zresztą miało miejsce;

3)zwraca koszty poniesionych podróży komunikacją miejską w Norwegii, również między projektami w Norwegii;

4)zwraca koszty podróży samochodem prywatnym w postaci kilometrówki za dojazdy z domu do lotniska;

5)zwraca opłatę za parking samochodu prywatnego pozostawionego na lotnisku w Polsce.

Dodatkowo w 2021 r. oraz 2023 r. był Pan urlopie tacierzyńskim około 4 miesiące każdego roku i w tym okresie firma zaraportowała koszty mieszkania do norweskiego urzędu podatkowego, tak jakby Pan w nim mieszkał, chociaż Pana tam nie było i w tym czasie Pan tam nie pracował.

Wszystkie ww. wydatki firma raportowała do norweskiego urzędu podatkowego i przypisywała Panu. Dla Pana w Norwegii nie ma to żadnego znaczenia, ponieważ wszystkie wypisane wydatki są w Norwegii nieopodatkowane.

W Polsce jednak Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, że wszystkie ww. wydatki powinien Pan dopisać do przychodu, co znacznie zwiększa Pana przychód.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan, co następuje.

1.Informacje ogólne

Interpretacja podatkowa dotyczy roku 2021. Pana status podatkowy nie uległ zmianie do dnia dzisiejszego, z wyjątkiem zmiany pracodawcy w Norwegii w roku 2024. Zamierza Pan powoływać się na niniejszą interpretację również w rozliczeniach za kolejne lata.

Wniosek o wydanie interpretacji jest związany z kontrolą Urzędu Skarbowego oraz nieścisłościami dotyczącymi sposobu rozliczenia podatku.

2.Rezydencja podatkowa

Nie posiada Pana certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez Norwegię, ani przez inne państwo. Od 2014 roku nie uzyskuje Pan przychodów w Polsce i pracuje Pan na stałe w Norwegii. Norwegia prawdopodobnie traktuje Pana jako swojego rezydenta podatkowego, natomiast Polska od 2021 roku również, ze względu na posiadanie domu i rodziny w Polsce.

W 2021 roku przebywał Pan w Norwegii około 150 dni, ponieważ korzystał Pan z płatnego urlopu tacierzyńskiego i opiekował się Pan synem. Dostawał Pan wtedy świadczenia z NAV (norweski ZUS). Zazwyczaj przebywa Pan w Norwegii około 250 dni w roku. Tak było w roku 2022.

3.Dane osobowe i zatrudnienie

Jest Pan obywatelem Polski. Siedziba Pana pracodawcy w 2021 roku znajdowała się w (...) Norwegia. Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej i zawsze pracował Pan na podstawie umowy o pracę.

Wszystkie świadczenia, które Pan otrzymuje, pochodzą wyłącznie z Norwegii i wynikają z zapisów w Pana umowie o pracę, która opiera się na rozszerzonych układach zbiorowych pracy (allmenngjorte tariffavtaler).

4.Obowiązki pracodawcy

Zgodnie z przepisami norweskimi, jeśli pracownik pracuje poza miejscem zamieszkania i miejscem siedziby firmy, ma ona obowiązek zapewnić:

·zakwaterowanie;

·wyżywienie;

·zwrot kosztów podróży.

Dotyczy to szczególnie pracowników delegowanych i zagranicznych. Pracodawca nie może przerzucać tych kosztów na pracownika, nawet jeśli podpisano umowę z innymi warunkami.

Świadczenia te są nieopodatkowane, a pracodawca traktuje je jako koszt.

Podstawa prawna:

·ustawa o upowszechnieniu układów zbiorowych: Lov om allmenngjoring av tariffavtaler;

·rozszerzony układ zbiorowy dla branży budowlanej – dostępny na stronie norweskiej Inspekcji Pracy (Arbeidstilsynet).

5.Miejsce pracy

Pana miejsce pracy jest określone w umowie o pracę. Głównym miejscem pracy jest biuro w (...), jednak może Pan być przeniesiony na projekt w dowolnym miejscu w Norwegii. W praktyce zawsze mieszkał Pan w okolicach projektów budowlanych.

Norweskie firmy zazwyczaj wynajmują hotele lub stawiają przenośne hotele robotnicze przy budowach. Pana firma wynajmowała mieszkania dla pracowników umysłowych oraz hotele dla pracowników fizycznych.

6.Charakter prawny pracy

Zgodnie z polskim prawem, prawdopodobnie nie jest Pan pracownikiem delegowanym (w podróży służbowej), lecz pracownikiem mobilnym/terenowym, ponieważ charakter Pana pracy nie jest incydentalny.

Ubiega się Pan jednak o niewliczanie kosztów transportu i mieszkania do przychodu, ponieważ zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2024 r. (sygn. II FSK 434/21, II FSK 1332/21), zakwaterowanie nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu, jeśli:

·jest zapewnione w interesie pracodawcy (co ma miejsce, bo Norwegia to słabo zaludniony kraj i lokalnie w okolicach budowy pracodawcy nie są w stanie znaleźć specjalistów z branży i musza ich sprowadzać w celu wykonania dużego projektu infrastrukturalnego);

·pracownik nie ma wpływu na wybór miejsca noclegu (wynajmami w firmie zajmowały się inne osoby bez udziału pracownika na żadnym etapie);

·korzysta z zakwaterowania wyłącznie w czasie i miejscu wskazanym przez pracodawcę (to wynika z punktu wyżej).

Dodatkowo, w Norwegii świadczenia te są nieopodatkowane, co w świetle ujednolicania przepisów w UE/EOG może stanowić wskazówkę dla polskich organów podatkowych.

7.Dodatkowe informacje

Był Pan i jest Pan zatrudniony jako (...), bezpośrednio przez firmę budowlaną, która była głównym wykonawcą robót. Nie pracował Pan u pośrednika pracy.

8.Uwagi końcowe

Całą umowę o pracę załączył Pan wcześniej jako załącznik.

Poprosił Pan, żeby odnieść się również do Pana zapytania co do rzekomo otrzymywania świadczenia w postaci mieszkania, choć był Pan wtedy na urlopie tacierzyńskim. Jest to wypisane na Pana pasku z wypłaty w okresie urlopowym, choć być nie powinno. Konsultował Pan to z poprzednim pracodawcą i potwierdził, że to błąd. Niestety nie są w stanie już tego poprawić. Jednak US stwierdza, że dla nich pasek jest najważniejszy.

Wyjaśnił Pan, że nie jest Pan prawnikiem, a osobą prywatną, która sporządza dokument w wolnym czasie między obowiązkami zawodowymi.

Pytanie

Czy zatem słuszne jest doliczanie tych wydatków do przychodu, jeżeli opłacanie tych wydatków było powszechną polityką firmy względem swoich pracowników, a Pan nie zarządzał tymi wydatkami?

Faktycznie były to koszty uzyskania przychodu, których odliczenie od przychodu nie jest możliwe przy rozliczeniu indywidualnym. Ustawodawca nie bierze pod uwagę, że wydatki w Norwegii są dużo wyższe niż w Polsce, przez co doliczając je do przychodu w Polsce wpadają one od razu w 32% próg podatkowy.

Które z ww. wydatków należy doliczyć do przychodu, a które nie?

Jeżeli opłaty za mieszkanie opłacane przez firmę należy doliczyć do przychodu w Polsce to czy zasadne jest tez doliczanie tej opłaty w okresie kiedy był Pan na urlopie tacierzyńskim w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opłaty poniesione przez pracodawcę to koszty uzyskania przychodu firmy i nie powinny być uznawane za przychód pracownika, ponieważ o ile jest to korzyść dla pracownika to również jest to korzyść dla firmy.

Firma budowalna wykonująca projekty, opłacając pracownikowi mieszkanie i koszty podroży ma pracownika dyspozycyjnego i nie musi szukać go na rynku lokalnym, a wynagrodzenie które dostaje pracownik może być niższe niż wynagrodzenia pracownika zatrudnionego lokalnie w Norwegii, o ile byłoby to w ogóle możliwe.

Tym bardziej nie powinny być doliczane do przychodu koszty mieszkania w Norwegii, kiedy pracownik jest na długim urlopie tacierzyńskim planowanym z wyprzedzeniem. Pracownik z takiego mieszkania nie ma korzyści.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-norweska”).

Przy tym wskazuję, że zarówno Polska, jak i Norwegia, notyfikowały ww. Konwencję polsko-norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej umowy podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

W tym miejscu wskazuję, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Zatem Konwencja MLI ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, jest Pan osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskującą dochody z Norwegii od norweskiego pracodawcy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Pana od norweskiego pracodawcy, zauważam, że stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji:

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 powyższej Konwencji:

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii.

Z kolei w sytuacji gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 przywołanej Konwencji polsko-norweskiej zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jednocześnie, jak Pan wskazał w opisie zdarzenia: (…) wszystkie wypisane wydatki są w Norwegii nieopodatkowane.

W konsekwencji, Pana dochód uzyskany w związku z wykonywaniem pracy najemnej na terytorium Norwegii w Polsce podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oznacza to, że dochody uzyskane przez Pana w związku z wykonywaniem pracy najemnej w Norwegii jest Pan zobowiązany wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy tym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca sfinansuje pracownikom zakwaterowanie oraz transport, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy przelotów/przejazdów/opłat parkingowych leży więc również w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy dotarcia do miejsca wykonywania pracy.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci sfinansowania zakwaterowania, czy bezpłatnych przelotów/przejazdów/opłat parkingowych następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca dokonuje świadczeń konkretnym pracownikom. Posiada zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane pracodawca jest w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Pana norweskiego pracodawcę kosztów zakwaterowania i przelotów/przejazdów/opłat parkingowych stanowi dla Pana przychód, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy tym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

Jednocześnie, zauważam, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy:

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze – od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie – od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy tym ww. przepis, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).

Wobec powyższego w kontekście przedmiotu wniosku najważniejsze jest, czy Pan jako zatrudniony na umowę o pracę w Norwegii, faktycznie czasowo przebywa (czyli zamieszkuje) na terytorium Norwegii, czy może miejsce Pana czasowego i/lub stałego pobytu pod oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa polskiego.

Reasumując: na gruncie opisanego zdarzenia, wartość otrzymanych przez Pana od norweskiego pracodawcy świadczeń w postaci:

1)opłacania kosztów lotów samolotem;

2)opłacania mieszkania (noclegu) w Norwegii bez wyżywienia, gdzie mieszkał Pan z innymi pracownikami;

3)zwracania kosztów poniesionych podróży komunikacją miejską w Norwegii, również między projektami w Norwegii;

4)zwracania kosztów podróży samochodem prywatnym w postaci kilometrówki za dojazdy z domu do lotniska;

5)zwracania opłaty za parking samochodu prywatnego pozostawionego na lotnisku w Polsce,

stanowi dla Pana przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający w Polsce rozliczeniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, po uwzględnieniu zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdzam, że bez wpływu na to pozostaje okoliczność przebywania na urlopie tacierzyńskim, skutkująca nawet faktycznym niezamieszkiwaniem w norweskim mieszkaniu, ponieważ – jak wynika z opisu zdarzenia – mimo przebywania na urlopie tacierzyńskim, nadal miał pan postawione do dyspozycji świadczenie w postaci opłacania Panu przez pracodawcę mieszkania (noclegu) w Norwegii, na co wyraził Pan na zgodę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazuję, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, względnie w pismach doprecyzowujących tenże opis przed wydaniem interpretacji; nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje dokumentów załączonych do wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. W przypadku gdyby tak przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym stanu rzeczywiście zaistniałego, gdyż tut. organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.