Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem nieruchomości w miejscowości (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…) (dalej „Nieruchomość”).

W jej skład wchodzą działki nr 1, 3, 4, 5, 6, 7 i 2.

Obecnie planuje Pan dokonanie sprzedaży wchodzących w skład Nieruchomości niezabudowanych działek nr 1 oraz 2 (dalej zwanych łącznie „Działkami”). Własność Nieruchomości nabył Pan na podstawie 3 umów sprzedaży zawartych z osobami fizycznymi w 2002 r.:

a)w dniu 22.01.2002 r. nabył Pan działkę nr 8 o powierzchni 4.641 m² (działka była bardzo wąska o szerokości 14 m),

b)w dniu 22.01.2002 r. nabył Pan działkę nr 9 o powierzchni 4.637 m² (działka była bardzo wąska o szerokości tylko 15,3 m),

c)w dniu 11.02.2002 r. nabył Pan działkę 10 o powierzchni 3.486 m² (działka była bardzo wąska o szerokości tylko 14,3 m).

Zgodnie z obowiązującym wówczas Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego („MPZP”) tylko działki nr 8 i nr 9 miały (częściowo) przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową a pozostała część tych działek oraz działka nr 10 leżała na terenie upraw rolnych. Ponadto, fragmenty każdej z tych trzech działek były położone na terenie stanowiska archeologicznego.

Wskazane działki nabył Pan z zamiarem wybudowania na nich domu z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na to, że ww. działki (podobnie jak większość działek w tej samej miejscowości) są bardzo wąskie, w celu umożliwienia budowy konieczny był zakup ww. trzech przylegających do siebie działek - które łącznie miały szerokość 41,6 m².

Konsekwentnie, działając w zamiarze realizacji ww. budowy wystąpił Pan o wydanie decyzji w sprawie scalenia i podziału ww. nieruchomości, aby powstały działki o kształcie ułatwiającym ich zagospodarowanie. W dniu 12.09.2002 roku na podstawie decyzji podziałowej (…) działki nr 8, 9 i 10 zostały scalone, a następnie podzielone w następujący sposób:

a)powstała działka nr 11 o powierzchni 1.694 m² była wg MPZP w 100% przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,

b)powstała działka nr 1 o powierzchni 1.020 m² była wg MPZP w częściowo przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, przy czym fragment działki położony był na terenie stanowiska archeologicznego,

c)powstała działka 12 o powierzchni 10.050 m² wg MPZP w 100% leżała na terenie upraw rolnych bez prawa zabudowy, przy czym fragment działki położony był na terenie stanowiska archeologicznego.

Powyższe działki zostały objęte jedną, wskazaną na wstępie księgą wieczystą KW (…).

Następnie, z uwagi na sytuację finansową i osobistą odłożył Pan w czasie (ale nie porzucił całkowicie) planu budowy domu na Nieruchomości. Początkowo wynikało to z braku środków, a następnie z wyjazdów za granicę (przy czym w latach 2011-2016 r., z wyłączeniem okresu 1.06.2012-31.01.2013 r., stale zamieszkiwał Pan za granicą).

W międzyczasie na terenie stanowiska archeologicznego na ww. działkach prowadzone były prace wykopaliskowe. Po ich zakończeniu w 2008 r. (…) Konserwator Ochrony Zabytków wydał decyzję umożliwiającą przeznaczenie działek pod zabudowę. W 2009 r. Gmina (…) uchwaliła dla (…) nowy MPZP (nie składał Pan żadnych wniosków w zakresie uchwalenia tego planu, ani propozycji zmian do niego). Zgodnie z nim część wszystkich działek została przeznaczona pod drogi gminne - w szczególności działka nr 12 została faktycznie podzielona na 3 części poprzez przeznaczenie jej części na dwie planowane drogi gminne.

W 2021 r. wystąpił Pan o dokonanie podziału działki nr 12 w celu dostosowania się do powyższego układu komunikacyjnego przewidzianego w obowiązującym MPZP. W dniu 31.12.2021 roku na podstawie Decyzji podziałowej (…) działka 12 o powierzchni została podzielona na szereg innych działek (o nr 3, 4, 5, 6, 7 i 2). W wyniku podziału, po wydzieleniu gruntów pod zgodny z MPZP układ komunikacyjny, powstała między innymi działka 2 o powierzchni 445 m². Z uwagi na to, że jej powierzchnia jest mniejsza od minimalnej powierzchni działki przeznaczonej pod zabudowę (1500 m²), działka ta zgodnie z decyzją podziałową, może być sprzedana wyłącznie razem z działką nr 1.

Aktualnie zrezygnował Pan z budowy domu na Nieruchomości - ostatecznie w 2022 r. wybudował Pan dom w innej lokalizacji.

Z uwagi na to w kwietniu 2024 r. dokonał Pan sprzedaży działki 11 o powierzchni 1694 m².

Obecnie planuje Pan sprzedaż działek nr 1 i 2 („Działki”). Nie planuje Pan inwestowania środków ze sprzedaży Działek w zakup innych nieruchomości. Środki uzyskane z ich sprzedaży mają zostać przeznaczone w części na opłacenie czesnego za studia syna. Z kolei środki ze sprzedaży działki nr 11 zostały częściowo przeznaczona na spłatę zobowiązań związanych z budową domu, częściowo na spłatę zobowiązań z innych tytułów, a częściowo nie została jeszcze wydatkowana.

Działki nr 1 i 2 są niezabudowane. W MPZP są oznaczone jako obszar 8MN/U przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługi nieuciążliwe.

W celu sprzedaży ww. działek nie przeprowadzał Pan żadnych działań marketingowych i nie zawierał Pan umów z pośrednikami nieruchomości, lecz ograniczył się Pan do zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym.

Przy czym osoba, która ma zakupić Działki nr 1 i 2, była zainteresowana zakupem działki nr 11. Wtedy zostawiła Panu swoje dane i prosiła o informację, jeśli zdecyduje się Pan kiedyś w przyszłości sprzedać drugą działkę.

Należy dodać, że planowana umowa sprzedaży Działek nie będzie poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej i przed dokonaniem sprzedaży nie będzie Pan podejmował żadnych działań zmierzających do zmiany stanu Działek (w szczególności uzyskiwał jakichkolwiek decyzji lub zgód organów władzy publicznej dotyczących Działek), ani nie udzieli Pan nabywcy pełnomocnictw lub upoważnień do podejmowania takich działań. Aktualnie nie planuje Pan sprzedaży pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Od dnia zakupu Nieruchomości w 2002 r. nie korzystał Pan z niej w żaden sposób, nie udostępniał Pan do odpłatnego korzystania innym podmiotom - jak wspomniano, przez długi czas od zakupu zakładał Pan, że wybuduje na niej dom w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Nie ponosił Pan również żadnych nakładów na Nieruchomość, ani nie podejmował żadnych działań zmierzających do zmiany ich stanu prawnego - z wyjątkiem opisanych wniosków o wydanie decyzji podziałowych w 2002 i 2021 r.

Ponadto, nigdy nie prowadził Pan (indywidualnie, ani w spółce) działalności gospodarczej, której przedmiot dotyczyłby obrotu nieruchomościami, wynajmu nieruchomości, robót budowlanych albo doradztwa w tych zakresach.

Pytania

1)Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w związku ze sprzedażą Działek powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 2.

W Pana ocenie w związku ze sprzedażą Działek nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości dokonane po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym został on nabyty, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego, pod warunkiem, że nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wspomniano, Nieruchomość, w skład której wchodzą Działki, została przez Pana nabyta w drodze 3 sukcesywnie zawartych umów sprzedaży, w 2002 r.

Sprzedaż udziału Działek nastąpi zatem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W konsekwencji sprzedaż Działek mogłaby skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu podatkowego wyłącznie w przypadku, w którym nastąpiłaby „w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

Powyższa przesłanka nie jest spełniona w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, lecz ta działalność nie ma związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości (i vice versa).

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

W Pana przypadku taka sytuacja nie ma jednak miejsca.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, „działalnością gospodarczą” w rozumieniu przepisów updof jest „działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

W przypadku sprzedaży Działek można jedynie hipotetycznie rozważać zakwalifikowanie jej jedynie jako przejawu działalności handlowej w rozumieniu powyższego przepisu. Jednakże w Pana ocenie sprzedaż Działek nie nastąpi w wykonaniu takiej działalności.

Za wnioskiem tym przemawiają okoliczności przedstawione w pkt 1 powyżej, świadczące o tym, że planowana sprzedaż Działek nie podlega opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze, istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., t. I, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”).

Jak wskazano na wstępie, Nieruchomości, w skład których wchodzą Działki, nie została zakupiona na w celach handlowych, lecz w zamiarze wybudowania na nich domu - w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzają to choćby fakt, że pomiędzy nabyciem Nieruchomości a pierwszą sprzedażą działki wchodzącej w jej skład (2024 r.) upłynęły 22 lata - i tym okresie nie podejmował Pan jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5a pkt 6 upof, cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości następuje „w wykonaniu działalności gospodarczej” tylko wówczas, gdy jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy), wykraczającymi poza zwykły zarząd nieruchomością.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 825/16: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).”.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Sprzedaż Działek nie nastąpi w powyżej opisanych okolicznościach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Za wnioskiem tym przemawiają okoliczności przedstawione w pkt 1 powyżej, świadczące o tym, że

Przede wszystkim nie wpisuje się ona w zespół działań o charakterze powtarzalnym. Jak wskazano, nigdy nie dokonywał Pan i nie dokonuje równolegle zakupów inwestycyjnych nieruchomości w celu ich odprzedaży. Nabycie Nieruchomości oraz sprzedaż wchodzących w jej skład Działek ma w swej istocie charakter incydentalny.

Niezależnie natomiast od powyższego, jak wskazano w pkt 1 powyżej, nie podejmował Pan w stosunku do Nieruchomości działań wiążących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Po pierwsze, nie ponosił Pan żadnych nakładów na ulepszenie Nieruchomości i wchodzących w jej skład działek, a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Podobnie, nie podejmował Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia Nieruchomości - jak wskazano na wstępie, uchwalenie i zmiany w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego były dokonane przez Gminę w własnej inicjatywy, natomiast ze swojej strony nie składał Pan żadnych wniosków w tym zakresie.

Wreszcie, nie przedsięwziął Pan żadnych działań o charakterze reklamowym i marketingowym, które byłyby charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w tym zakresie. Ograniczył się Pan jedynie do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym, co stanowi działania charakterystyczne dla obrotu prywatnego.

Reasumując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

W niniejszej sprawie nie podjął Pan i nie podejmie żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie.

Planowa sprzedaż Działek stanowić będzie rozporządzenie Pana majątkiem prywatnym, który nie jest i nigdy nie był wykorzystywany przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Działek nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, natomiast nie stanowi przejawu działalności handlowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe Pana stanowiska, iż w związku ze sprzedażą Działek nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Treść przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ww. ustawie albo od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14:

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę/ Upadłego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z treści wniosku wynika, że jest Pan właścicielem Nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…). Własność Nieruchomości nabył Pan na podstawie 3 umów sprzedaży zawartych z osobami fizycznymi - w dniu 22.01.2002 r. nabył Pan działkę nr 8, 9 i 10. Wskazane działki nabył Pan z zamiarem wybudowania na nich domu z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na to, że ww. działki (podobnie jak większość działek w tej samej miejscowości) są bardzo wąskie, w celu umożliwienia budowy konieczny był zakup ww. trzech przylegających do siebie działek - które łącznie miały szerokość 41,6 m². Konsekwentnie, działając w zamiarze realizacji ww. budowy wystąpił Pan o wydanie decyzji w sprawie scalenia i podziału ww. nieruchomości, aby powstały działki o kształcie ułatwiającym ich zagospodarowanie. W dniu 12.09.2002 roku działki nr 8, 9 i 10 zostały scalone, a następnie podzielone: powstała działka nr 11 o powierzchni 1.694 m² , nr 1 o powierzchni 1.020 m² oraz działka 12 o powierzchni 10.050 m². W 2021 r. wystąpił Pan o dokonanie podziału działki nr 12 w celu dostosowania się do powyższego układu komunikacyjnego przewidzianego w obowiązującym MPZP. W dniu 31.12.2021 roku na podstawie Decyzji podziałowej działka 12 o powierzchni została podzielona na szereg innych działek (o nr 3, 4, 5, 6, 7 i 2). Obecnie planuje Pan dokonanie sprzedaży wchodzących w skład Nieruchomości niezabudowanych działek nr 1 oraz 2.

Dodatkowo wskazał Pan, że:

• działki 1 i 2 są niezabudowane;
• planowana umowa sprzedaży Działek nie będzie poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej i przed dokonaniem sprzedaży nie będzie Pan podejmował żadnych działań zmierzających do zmiany stanu Działek (w szczególności uzyskiwał jakichkolwiek decyzji lub zgód organów władzy publicznej dotyczących Działek), ani nie udzieli Pan nabywcy pełnomocnictw lub upoważnień do podejmowania takich działań;
• nie występował Pan o uchwalenie i zmiany w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego,
• w celu sprzedaży ww. działek nie przeprowadzał Pan żadnych działań marketingowych i nie zawierał Pan umów z pośrednikami nieruchomości, lecz ograniczył się Pan do zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym;
• od dnia zakupu Nieruchomości w 2002 r. nie korzystał Pan z niej w żaden sposób, nie udostępniał Pan do odpłatnego korzystania innym podmiotom;
• nie ponosił Pan również żadnych nakładów na Nieruchomość, ani nie podejmował żadnych działań zmierzających do zmiany ich stanu prawnego - z wyjątkiem opisanych wniosków o wydanie decyzji podziałowych w 2002 i 2021 r.;
• nie prowadził Pan (indywidualnie, ani w spółce) działalności gospodarczej, której przedmiot dotyczyłby obrotu nieruchomościami, wynajmu nieruchomości, robót budowlanych albo doradztwa w tych zakresach;
• w kwietniu 2024 r. dokonał Pan sprzedaży działki 11;
• nie planuje Pan sprzedaży pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Powziął Pan wątpliwość, czy przeprowadzona transakcja sprzedaży stanowić będzie dla Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przeprowadzenia powyższej transakcji należy rozważyć, czy czynność ta zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

W konsekwencji, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: ilość działek mających być przedmiotem sprzedaży, osiągnięcie zysku, doprowadzenie przyłączy energetycznych i wodociągowych, uzyskania warunków zabudowy, złożenie wniosku o uwzględnienie działek w przyszłym planie zagospodarowania przestrzennego jako mieszkaniowych, czy wynajęcie agencji nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób przyjąć, że planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nr 1 i 2, wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres i cel Pana działania, fakt, że: sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia, nie podejmował Pan ponadstandardowych działań zmierzających do zbycia przedmiotowych nieruchomości (ponoszenia nakładów, dzięki którym stałyby się one szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców; podejmowania działań marketingowych) sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pana działań nie można uznać za działania zarobkowe. Jak już wcześniej wyjaśniono, zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabył Pan nieruchomości, o których mowa we wniosku w celu ich odsprzedaży, nie prowadził i nie prowadzi Pan w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich sprzedaży. Transakcja sprzedaży nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia, natomiast sama transakcja jest ściśle związana z zapewnieniem Pana potrzeb osobistych. W konsekwencji, istotą Pana działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Pana czynności nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wobec tego Pana działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku Nieruchomości nr 1 i 2 nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż przez Pana nieruchomości wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe sprzedaży działek należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie będzie miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Za datę nabycia działek nr 1 i 2 należy przyjąć datę nabycia przez Pana nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, tj. 2002 r.

Zatem sprzedaż nieruchomości nr 1 i 2 nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta nieruchomość nr 8, 9 i 10, które zostały scalone w jedną Nieruchomość - z której ww. działki zostały wydzielone. W rezultacie przychód ze sprzedaży ww. działek nie podlegał i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe nie będzie miał wpływu podział nieruchomości. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału (wydzielenia) nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału (wydzielenia) działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że odpłatne zbycie nieruchomości nr 1 i 2 nie będzie stanowiło dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie ww. nieruchomości zostanie dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie przez Pana (2002 r.).

Tym samym dokonana sprzedaż przez Pana przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.