Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 lipca 2025 r. (wpływ w tym samym dniu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka cywilna (REGON: (…), PKD: 68.20.Z Wynajem i Zarządzanie Nieruchomościami Własnymi lub Dzierżawionymi, będąca czynnym płatnikiem VAT), której jest Pani wspólnikiem, planuje realizację kolejnego etapu przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku magazynowego. W związku z tą inwestycją wystąpiła Pani do Burmistrza (...) z wnioskiem o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z pasa drogowego drogi gminnej. Na mocy uzyskanej decyzji administracyjnej otrzymała Pani zgodę na budowę zjazdu. Warunkiem tej zgody było zawarcie porozumienia z Gminą (...), zgodnie z którym Spółka - jako Inwestor - zobowiązuje się do przebudowy fragmentu drogi gminnej na własny koszt, a następnie nieodpłatnego przekazania zmodernizowanego fragmentu drogi gminie.

Należy podkreślić, że Gminie zostanie przekazana jedynie droga. Zjazd jest niezbędny w kontekście planowanej budowy budynku magazynowego, ponieważ jego lokalizacja musi być uwzględniona w projekcie budowlanym, a uzyskanie pozwolenia na budowę jest uwarunkowane decyzją o warunkach lokalizacji zjazdu.

Ponadto wybudowanie i odbiór zjazdu są warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Po zakończeniu inwestycji budynek magazynowy będzie wynajmowany w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Forma opodatkowania, jaką wybrała Pani dla prowadzonej przez siebie działalności, to podatek liniowy. Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Pytania

1)Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących przebudowy fragmentu drogi gminnej (która zostanie następnie przekazana gminie) oraz budowy zjazdu?

2)Czy spółka będzie zobowiązana naliczyć VAT w związku z przekazaniem inwestycji drogowej gminie?

3)Kiedy należy wykazać przedmiotowy wydatek jako koszt podatkowy w podatku dochodowym:

a)na bieżąco, w dacie poniesienia wydatku,

b)w dacie przekazania środka trwałego na rzecz gminy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 3). W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pyt. nr 1 i 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Moment ujęcia wydatków jako koszt podatkowy.

Wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej, jako wydatki niezbędne do rozpoczęcia użytkowania inwestycji, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadniczo koszty pośrednie potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Jednakże, w przypadku inwestycji drogowej, momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków powinien być moment zakończenia inwestycji i przekazania jej do używania (przekazania gminie zgodnie z podpisanym protokołem). Dopiero w tym momencie wydatki poniesione na inwestycję drogową mają charakter definitywny.

Należy podkreślić, że do tego czasu może zdarzyć się wiele sytuacji, które z podatkowego punktu widzenia mogą wpłynąć na inną kwalifikację wydatków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163, z późn. zm.) :

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono:

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się wśród wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Ponadto jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy :

Środki trwałe w budowie, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa podatkowego do przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedsięwzięcie polegające na budowie zjazdu z pasa drogowego drogi gminnej, na budowę której poniesie Pani nakłady, nie będzie stanowiło środka trwałego, gdyż nie stanowi Pani własności. Z wniosku nie wynika również aby przysługiwał Pani jakikolwiek tytuł prawny do modernizowanej drogi.

Wobec powyższego, przedmiotowego wydatku nie można uznać za wydatek poniesiony na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i na inwestycję w obcym środku trwałym. Z tej też przyczyny wydatek poniesiony na wykonanie wskazanej we wniosku inwestycji nie będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast, aby wydatek poniesiony z tytułu budowy zjazdu z pasa drogowego drogi gminnej mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie poniesiony przez Panią wydatek nie mieści się w katalogu ujętym w art. 23 ustawy. Na podstawie treści wniosku uzasadnionym jest przyjęcie, że wydatek z tytułu budowy zjazdu z pasa drogowego drogi gminnej, który jest niezbędny w kontekście planowanej budowy budynku magazynowego, związany jest z uzyskiwanym przez Panią przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na Inwestycję Drogową są konieczne w celu zapewnienia prawidłowego dostępu do budynku magazynowego. Zjazd jest niezbędny w kontekście planowanej budowy budynku magazynowego, ponieważ jego lokalizacja musi być uwzględniona w projekcie budowlanym, a uzyskanie pozwolenia na budowę jest uwarunkowane decyzją o warunkach lokalizacji zjazdu. Ponadto wybudowanie i odbiór zjazdu są warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Po zakończeniu inwestycji budynek magazynowy będzie wynajmowany w ramach działalności gospodarczej.

Wydatek ten spełnia zatem kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, może zostać przez Panią zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pani wątpliwości dotyczą momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W kwestii ustalenia momentu, w którym należy ująć jako koszt uzyskania przychodu poniesione przez Panią wydatki na przebudowę fragmentu drogi gminnej, należy wskazać, co następuje.

Biorąc pod uwagę, iż zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy wniosek będzie ewidencjonowała Pani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 - 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy:

W niniejszej sprawie wydatki ponoszone na przebudowę drogi gminnej nie są wydatkiem poniesionym na wytworzenie własnego środka trwałego ani na inwestycję, a zatem co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie w okresach, w których zostały poniesione.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz treść wniosku, należy stwierdzić, że koszty realizacji wskazanej we wniosku inwestycji drogowej winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak Pani wskazała we własnym stanowisku, w momencie zakończenia inwestycji i przekazania jej do używania.

Zatem planowane wydatki na przebudowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy ma Pani prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Niniejsze wydatki powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Pani stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

 albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.