Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo - na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2025 r. (data wpływu 1 lipca 2025 r). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, posiada bowiem zarówno siedzibę, jak i zarząd, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa w branży hydrauliki siłowej. Przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy to PKD 33.12. Z „Naprawa i konserwacja maszyn”. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. A.A. posiada w kapitale zakładowym Spółki 650 udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 65 000 zł. Dalej we wniosku określany jest jako: „WSPÓLNIK 1”. B.B. posiada w kapitale zakładowym Spółki 350 udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 35 000 zł. Dalej we wniosku określana jest jako: „WSPÓLNIK 2”. Oboje razem są określani jako: „WSPÓLNICY”. WSPÓLNIK 1 jest zarazem Prezesem Zarządu Spółki, a WSPÓLNIK 2 Wiceprezesem Zarządu Spółki. Oboje WSPÓLNIKÓW pełni funkcję członków zarządu Spółki na podstawie powołania (tj. art. 201 § 4 k.s.h.).

Wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez WSPÓLNIKÓW funkcji członków zarządu Spółki określona jest w umowie o pracę zawartej między każdym ze WSPÓLNIKÓW a Spółką. WSPÓLNIK 1 na podstawie powyższej umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 6 000 zł miesięcznie, natomiast WSPÓLNIK 2 otrzymuje, wynagrodzenie 4 700 zł miesięcznie, na podstawie powyższej umowy o pracę. Żaden ze WSPÓLNIKÓW nie współpracuje ze Spółką w modelu B2B (business-to-business) ani na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia.

Umowa spółki zawarta w statusie określa, iż w przypadku śmierci wspólnika, wstąpienie do Spółki jego spadkobierców jest wyłączone, a udziały podlegają umorzeniu. Jednocześnie w umowie tej określono zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika (zgodnie z tym, jak nakazano w art. 183 § 1 k.s.h.).

WSPÓLNICY zostali zobowiązani, każdy z osobna, do zawarcia umowy ubezpieczenia - indywidualne ubezpieczenie na życie. W świetle nałożonego na nich obowiązku zawarta przez każdego z nich umowa miała wskazywać drugiego ze WSPÓLNIKÓW jako uposażonego do otrzymania kwoty świadczenia na wypadek śmierci ubezpieczonego WSPÓLNIKA. Na przykład, gdyby umarł WSPÓLNIK 1, to WSPÓLNIK 2 otrzyma świadczenie jako uposażony z umowy ubezpieczenia. Tak samo w sytuacji odwrotnej. Kwota świadczenia służyć będzie jako wynagrodzenie spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów wspólnika w Spółce w wysokości określonej w umowie statuującej Spółkę.

W istocie jest to konstrukcja tzw. ubezpieczenia krzyżowego. Wyjaśniliście Państwo, że ubezpieczenia krzyżowe polegają na tym, że wspólnicy danej spółki osobowej lub kapitałowej są wzajemnie ubezpieczeni i uposażeni. Instytucja ta służy przede wszystkim zachowaniu normalnego funkcjonowania spółki na wypadek śmierci jednego ze wspólników, bowiem pozwala ona na wyłączenie wstąpienia spadkobierców zmarłego wspólnika do spółki bez konieczności wydatkowania na rozliczenie z nimi środków spółki niezbędnych jej do prowadzenia działalności operacyjnej. Zamiast tego na ten cel przeznaczane są środki wypłacane przez ubezpieczyciela. Nie jesteście Państwo jako spółka uposażonym.

W związku z powyższym Spółka zawarła dwie umowy ubezpieczenia, gdzie:

1.W przypadku umowy nr 1 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Spółka jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 2;

2.W przypadku umowy nr 2 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Spółka jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 1.

Spółka jako ubezpieczający, ponosi wydatki na miesięczne składki z tytułu powyższych umów ubezpieczenia. Wydatki te ponosi z własnych środków pieniężnych. Jest to efekt wzajemnych ustaleń, jakie zaszły pomiędzy WSPÓLNIKAMI i Spółką.

Jednym z głównych celów, jaki przyświecał Państwu w momencie podejmowania opisanej w powyższym akapicie decyzji, było zmotywowanie swoich członków zarządu (tj. WSPÓLNIKÓW) do bardziej wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Spółki (w ramach pełnienia funkcji członków zarządu). Ta zwiększona motywacja ma wynikać stąd, że WSPÓLNICY są „spokojni” o sprawy Spółki oraz w szczególności o rozliczenie się z ich spadkobiercami w razie śmierci któregoś ze WSPÓLNIKÓW. Brak zamartwiania się o tego rodzaju sprawy na co dzień obiektywnie wpływa korzystnie na sprawowanie funkcji członka zarządu (m.in. możliwość skupienia się na bieżących problemach). Stanowi to również swojego rodzaju zabezpieczeni dla spadkobierców wspólników co również pozytywnie wpływa na członków zarządu. WSPÓLNICY mają bowiem pewność, że w razie śmierci któregoś z nich, ich spadkobiercy otrzymają od drugiego WSPÓLNIKA - tytułem rozliczenia udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - kwotę zapewniającą im możliwość dostatniego życia przez pewien okres, bez konieczności kierowania roszczeń do Spółki, co mogłoby wpłynąć negatywnie na działalność Spółki, a nawet zakończyć istnienie Spółki.

W związku z tym, że Spółka ponosi miesięczne wydatki na składki z tytułu wcześniej wyliczonych umów ubezpieczenia, zastanawiają się Państwo czy mogą je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęta konstrukcja ubezpieczenia w kwestii efektu nie różni się od innych ubezpieczeń na życie. Co prawda uposażonymi nie są członkowie najbliższej rodziny WSPÓLNIKÓW (członków zarządu Spółki). Niemniej jednak to oni ostatecznie otrzymają część środków wypłaconych z tytułu ubezpieczenia na życie, w wysokości określonej w umowie statuującej Spółki.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a)wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Dodatkowo Spółka rozważa przejście na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n ustawy o CIT. Spółka będzie spełniała wszystkie ustawowe przesłanki do skorzystania z tej formy opodatkowania (nie są one przedmiotem niniejszego wniosku).

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jednym z głównych celów, jaki Państwu przyświecał w momencie podejmowania opisanej decyzji o ubezpieczeniu, było zmotywowanie swoich członków zarządu (tj. WSPÓLNIKÓW) do bardziej wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Spółki (w ramach pełnienia funkcji członków zarządu). Ta zwiększona motywacja ma wynikać stąd, że WSPÓLNICY są „spokojni” o sprawy Spółki oraz w szczególności o rozliczenie się z ich spadkobiercami w razie śmierci któregoś ze WSPÓLNIKÓW. Brak zamartwiania się o tego rodzaju sprawy na co dzień obiektywnie wpływa korzystnie na sprawowanie funkcji członka zarządu (m.in. możliwość skupienia się na bieżących problemach). Stanowi to również swojego rodzaju zabezpieczenie dla spadkobierców wspólników co również pozytywnie wpływa na członków zarządu. WSPÓLNICY mają bowiem pewność, że w razie śmierci któregoś z nich, ich spadkobiercy otrzymają od drugiego WSPÓLNIKA - tytułem rozliczenia udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - kwotę zapewniającą im możliwość dostatniego życia przez pewien okres, bez konieczności kierowania roszczeń do Państwa, co mogłoby wpłynąć negatywnie na Państwa działalność, a nawet zakończyć istnienie Spółki. W konsekwencji wydatki w postaci tych składek zabezpieczają Państwa stabilność i płynność operacyjną.

Dodatkowo, jak już wskazano we wniosku, Państwa działalność pozostaje zabezpieczona przez ubezpieczenie krzyżowe i ponoszenie jego kosztów przez Spółkę jeszcze w ten sposób, iż dzięki temu:

1.nie dołączą do Państwa nowi wspólnicy, którzy mogliby nie mieć odpowiednich kompetencji do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki (nie nastąpi rozproszenie w wyniku dziedziczenia udziałów);

2.nie będziecie Państwo musieli wydatkować własnych środków pieniężnych lub co gorsza wyprzedawać swojego majątku, po to, aby spłacić spadkobierców zmarłego wspólnika.

Na przykład, gdyby nie ubezpieczenie krzyżowe i związane z nim bezpośrednio opłacanie przez Państwa składek, to do Państwa mogliby wstąpić spadkobiercy niekompetentni lub tacy, którym nie zależy na dalszym prowadzeniu Spółki, lecz np. na rozwiązaniu i podziale majątku Spółki (art. 270 pkt 2 k.s.h.). Ponoszenie przez spółkę kosztów ubezpieczenia na życie członków jej zarządu stanowi dość standardowy i popularny w praktyce mechanizm motywacyjny. Członkowie zarządów spółek w związku z zajmowaną funkcją są bowiem bardziej narażeni na różne choroby, a nawet nagłą śmierć, co wynika choćby z dużej ilości stresu, jaka jest związana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Naturalnie w obliczu takich zagrożeń dużo bardziej komfortowe staje się piastowanie funkcji członka zarządu, w sytuacji, gdy spółka zapewnia menedżerowi finansowanie ubezpieczenia na życie. Mając pewność, że w przypadku nagłej śmierci czy też śmierci spowodowanej chorobą, najbliższa rodzina członka zarządu otrzyma środki niezbędne jej na dostatnie życie, członek zarządu jest bardziej zmotywowany nie tylko do samego zajmowania takiego stanowiska, ale również do dalszej wytężonej i efektywnej pracy na nim. W taki właśnie sposób wydatki na składki na ubezpieczenie Wspólników są związane z uzyskiwaniem przychodów oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Doprecyzowali Państwo przedstawiony stan faktyczny w ten sposób, że Wspólnicy otrzymują wynagrodzenie w związku z umowami o pracę w Spółce (…). A.A. jest zatrudniony jako dyrektor serwisu sprzętu budowlanego, a B.B. jako kierownik administracyjno-biurowy. Skorygowali Państwo wcześniej podaną w stanie faktycznym informacje, że umowy o prace dotyczą funkcji zarządu. Wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia za sam zarząd.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do zaliczania miesięcznych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia na życie obu WSPÓLNIKÓW do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT)?

2.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będą spoczywały na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pokrywaniem składek na ubezpieczenia przez Spółkę z uwagi na ewentualne powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wspólników z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie na życie Wspólników?

3.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

4.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za wydatek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1, 3 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko

Ad. 2

W Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym nie będą spoczywały na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pokrywaniem składek na ubezpieczenia przez Spółkę. W tym bowiem przypadku nie powstanie żadne przysporzenie po stronie Wspólników, a tym samym nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Wspólników.

Zgodnie art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. - dalej „ustawa o PIT”) płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak stanowi art. 42a ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W Państwa ocenie trudno uznać, że każdy ze WSPÓLNIKÓW uzyskuje jakieś przysporzenie ani z tytułu stosunku powołania ani z tytułu umowy o pracę. Na moment opłacania przez Państwa składek WSPÓLNICY nie uzyskują żadnego przysporzenia, bowiem nie mają żadnego prawa do dysponowania środkami polisy, a wszelkie uprawnienia należą do ubezpieczającego.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładni tych przepisów dokonuje się przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W Państwa ocenie powyższe przesłanki nie są spełnione, gdyż to w Państwa interesie było zawarcie takich umów i to Państwo osiągają z tego tytułu korzyść wymierną i zabezpieczenie swojego bytu. Gdyby nie to, wspólnicy nie byliby zainteresowani takimi ubezpieczeniami, a kwestia rozliczeń przeszłaby na spadkobierców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Według art. 11 ust. 2 ustawy:

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 ww. ustawy są:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy są:

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei stosownie art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zawarli Państwo dwie umowy ubezpieczenia, gdzie w przypadku umowy nr 1 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Spółka jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 2, natomiast w przypadku umowy nr 2 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Spółka jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 1. Spółka jako ubezpieczający, ponosi wydatki na miesięczne składki z tytułu powyższych umów ubezpieczenia. Wydatki te ponosi z własnych środków pieniężnych. Jest to konstrukcja tzw. ubezpieczenia krzyżowego polegająca na tym, że wspólnicy danej spółki osobowej lub kapitałowej są wzajemnie ubezpieczeni i uposażeni. Instytucja ta służy przede wszystkim zachowaniu normalnego funkcjonowania spółki na wypadek śmierci jednego ze wspólników, bowiem pozwala ona na wyłączenie wstąpienia spadkobierców zmarłego wspólnika do spółki bez konieczności wydatkowania na rozliczenie z nimi środków spółki niezbędnych jej do prowadzenia działalności operacyjnej. Zamiast tego na ten cel przeznaczane są środki wypłacane przez ubezpieczyciela. Nie jesteście Państwo jako spółka uposażonym.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy będą na Państwu spoczywały obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pokrywaniem składek na ubezpieczenia w związku z ewentualnym przychodem wspólników z tytułu ww. opłaconych składek.

Z treści art. 805 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1061 ze zm.) wynika, że:

Na podstawie art. 808 § 1 ww. ustawy:

Natomiast, stosownie do zapisu art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z treści powyższego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć wyłącznie osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, księgowego). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Stosownie do art. 829 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Kwestie uposażenia zostały natomiast uregulowane w art. 831 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym.

Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, że „dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony- por. art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496)”.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Należy zwrócić uwagę, że nie są Państwo zobligowana żadnymi przepisami prawa do ponoszenia za członków zarządu wydatków na ubezpieczenie na życie. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż krąg osób objętych ubezpieczeniem jest zamknięty, ograniczony - dotyczy wyłącznie dwóch członków zarządu. Znacie więc Państwo skład i ilość osób objętych ubezpieczeniem, znacie również dokładne okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje. W rezultacie możecie wskazać każdą osobę, która będzie objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym będzie korzystać z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można będzie ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Opłacanie przez Spółkę (Ubezpieczającego) składki w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie - stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, gdy ubezpieczonym jest członek zarządu, w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Członkowie zarządu zostają objęci ochroną ubezpieczeniową - zatem ma miejsce przysporzenie majątkowe po ich stronie. Powyższe oznacza, że Spółka, jako płatnik, będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Przychód powstanie w momencie zapłacenia składki przez Spółkę, gdyż ubezpieczony prawa wynikające z umowy ubezpieczenia nabywa z chwilą zawarcia przez Państwo umowy ubezpieczenia.

W opisanym zdarzeniu, Spółka opłaca za Ubezpieczonych składkę, którą osoby te musiałyby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiły do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyskają one korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za nich Spółka - jako ubezpieczający.

Reasumując, objęcie polisą ubezpieczeniową wykupioną przez Państwa dla dwóch członków zarządu skutkuje po ich stronie powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do tego źródła przychodów, w ramach którego pełnią oni powierzone im funkcje w Spółce, w myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym występujecie Państwo jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.