Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

23 kwietnia 2025 r. otrzymała Pani na konto walutowe jednorazową wypłatę zgromadzonych składek z pracowniczego programu emerytalnego z Holandii ((...)) za lata przepracowane w tym kraju (2001-2006) w kwocie netto 3.049,02 €. Kwota brutto wynosiła 3.320,29 €, została pomniejszona o podatek 271,27 €. Pracodawca oprócz podstawowych składek w latach 2001-2006 opłacał dodatkowe składki do funduszu (...), podobnie jak III filar w Polsce. Na chwilę obecną pojawiła się możliwość „wykupu” tych składek zamiast wyboru świadczenia dodatkowego do emerytury podstawowej. Tak więc kwota, którą Pani otrzymała nie jest emeryturą po osiągnięciu wieku emerytalnego, a jednorazową wypłatą zgromadzonych składek z pracowniczego programu emerytalnego z Holandii.

Pani centrum rezydencji jest Polska. Od 2013 roku jest Pani zatrudniona na umowę o pracę.

Pytanie

Czy jednorazowa wypłata z pracowniczego programu emerytalnego (...) dla rezydenta Polski podlega wykazaniu w deklaracji PIT-36, załącznik PIT/ZG, a tym samym opodatkowaniu na terenie Polski?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, wypłata z pracowniczego programu emerytalnego (...) nie podlega w Polsce opodatkowaniu/wykazaniu w PIT-36, gdyż podatek od wypłaconej kwoty został zapłacony w Holandii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wobec powyższego wskazać należy przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120) oraz postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r. poz. 906), którego regulacje obowiązują od 1 stycznia 2023 r.

W myśl art. 18 ww. Konwencji:

1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i renty oraz inne podobne świadczenia, jak również renty kapitałowe, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie.

2.Wypłacone emerytury i renty oraz inne wypłaty realizowane zgodnie z przepisami prawa o ubezpieczeniach społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie.

3.Emerytura i renta, inne podobne świadczenie lub renta kapitałowa będą uważane za powstające w Umawiającym się Państwie, o ile składki lub wpłaty związane z taką emeryturą, rentą lub innym podobnym świadczeniem lub rentą kapitałową lub uprawnienia wynikające z takiej emerytury, renty lub innego podobnego świadczenia lub renty kapitałowej kwalifikują się do ulgi podatkowej w tym Państwie. Przeniesienie emerytury, renty, innego podobnego świadczenia lub renty kapitałowej z funduszu emerytalnego lub podmiotu prowadzącego działalność ubezpieczeniową w Umawiającym się Państwie do funduszu emerytalnego lub podmiotu prowadzącego działalność ubezpieczeniową w innym państwie nie będzie ograniczało w żaden sposób praw do opodatkowania pierwszego z Państw zgodnie z niniejszym artykułem.

4.Określenie „renta kapitałowa” oznacza określoną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach, dożywotnio lub przez wskazany lub ustalony czas, zgodnie z zobowiązaniem do dokonywania takich wypłat w zamian za odpowiednie świadczenie pieniężne lub mające wartość pieniężną.

5.Postanowienia niniejszego artykułu będą miały także zastosowanie w odniesieniu do ryczałtowej wypłaty w zamian za emeryturę, rentę lub inne podobne świadczenie albo rentę kapitałową.

Oceniając, czy świadczenie otrzymane z holenderskiego pracowniczego programu emerytalnego podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Powołana wyżej Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury oraz świadczenia z ubezpieczenia społecznego”. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pojęcie „emerytury” co do zasady powinno obejmować świadczenia wypłacane periodycznie, dokonywane w związku ze wcześniejszym zatrudnieniem i spełniające trzy warunki: wypłacane po zakończeniu okresu zatrudnienia, mające charakter zabezpieczający, których wysokość została racjonalnie określona.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdza dalej, że świadczenia, które są objęte dyspozycją przepisu dotyczącego emerytur, powinny następować w związku z zakończeniem okresu zatrudnienia (cessation of employment). To, czy dana wypłata będzie się mieścić w dyspozycji przepisu dotyczącego emerytur zależy od natury takiej wypłaty oraz faktów i okoliczności, w których jest dokonywana.

Określenie „emerytura” oznacza świadczenie wypłacane periodycznie, ale już określenie: „inne podobne wynagrodzenie” obejmuje innego rodzaju wypłaty niż emerytury. Określenie to obejmuje wypłaty typu „lump-sum” (wypłaty jednorazowe, ryczałty), ale tylko takie, które są dokonywane w ramach systemu emerytalnego. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że określenie „inne podobne świadczenie” jest wystarczająco szerokie, aby objąć również płatności nieokresowe, tj. jednorazowe. Na przykład wypłata ryczałtowa (zamiast emerytury wypłacanej okresowo) otrzymana w dniu lub po ustaniu zatrudnienia może wchodzić w zakres regulacji art. 18 Modelowej Konwencji OECD.

Należy zatem wziąć pod uwagę wszystkie wynikające ze stanu faktycznego sprawy kryteria dotyczące wypłacanego świadczenia, tj.:

·źródło jego wypłaty (co do zasady wypłaty z funduszu emerytalnego),

·czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty,

·czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje,

·czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny w odniesieniu do swojego typu zatrudnienia (zawodu),

·jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej,

·czy odbiorca jest jednocześnie uprawniony do korzystania z innych świadczeń emerytalnych.

Zwrot składek emerytalnych (np. po zatrudnieniu tymczasowym) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu art. 18 Modelowej Konwencji OECD.

Dodatkowo komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że trudności z właściwym stosowaniem postanowień umów wynikają z istnienia różnych rozwiązań w zakresie systemów emerytalnych, które mogą obejmować trzy podstawowe systemy:

·ustawowe systemy zabezpieczenia społecznego;

·pracownicze programy emerytalne;

·indywidualne programy emerytalne.

Nie ulega wątpliwości, że art. 18 Modelowej Konwencji OECD znajduje zastosowanie do świadczeń wypłacanych w ramach ustawowego systemu ubezpieczeń społecznych, jak i do wypłat w ramach indywidualnych systemów emerytalnych lub funduszy prywatnych, w których pracownicy gromadzą oszczędności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w przypadku Polski oznacza to objęcie przez art. 18 Modelowej Konwencji OECD świadczeń wypłacanych w ramach I filaru emerytalnego, jak również II filaru (decydujące znaczenie ma obligatoryjny charakter tego oszczędzania), jak i częściowo III filaru (płatności w ramach programów emerytalnych przewidzianych w umowach z funduszami inwestycyjnymi lub instytucjami ubezpieczeniowymi).

Niektóre państwa zapewniają świadczenia emerytalne prawie wyłącznie w ramach państwowego systemu ubezpieczeń społecznych, podczas gdy inne polegają głównie na pracowniczych programach emerytalnych lub systemach indywidualnej emerytury. Kwestie wynikające z odmienności tych systemów oraz kwalifikacji świadczeń na gruncie umów mogą niekiedy wymagać konsultacji i wymiany informacji między właściwymi organami państw.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdza poza tym wyraźnie, że to, czy daną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury zależy od ustalonych w danym przypadku faktów. Jeżeli powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte przepisem o emeryturach Modelowej Konwencji OECD.

Osiągnięcie przez podatnika wieku emerytalnego w momencie wypłaty świadczenia emerytalnego jest niezwykle istotnym czynnikiem przemawiającym za potraktowaniem świadczenia jako „emerytury lub innego podobnego świadczenia”. Kryterium osiągniecia wieku emerytalnego należy rozumieć szeroko i zrównywać je z osiągnięciem takiego wieku, który jest wymagany przez dany system emerytalny do uzyskania wypłaty świadczenia zgodnie z tym systemem. Jeżeli zatem podatnik nie osiągnął ustawowego wieku emerytalnego, lecz osiągnął wiek wymagany do wypłaty świadczenia zgodnie z warunkami oszczędzania w ramach danego programu emerytalnego, to należy rozumieć, że otrzymał świadczenie zrównane ze świadczeniem emerytalnym.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że kwota, którą Pani otrzymała, nie jest emeryturą po osiągnięciu wieku emerytalnego, a jednorazową wypłatą zgromadzonych składek z pracowniczego programu emerytalnego z Królestwa Niderlandów, opisane świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, czyli w Polsce. W konsekwencji do wypłaconego Pani świadczenia pieniężnego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji, otrzymane przez Panią środki pieniężne opisane we wniosku stanowią dla Pani przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w Polsce, który należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.