Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wniosek dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy, prowadzącego indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą, w programie motywacyjnym.

Program motywacyjny organizowany jest przez X, spółkę zarejestrowaną na giełdzie papierów wartościowych (...) (dalej jako: „X” lub „Organizator”). X jest właścicielem grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy (dalej jako: „Grupa”). Siedziba organizatora Programu motywacyjnego, tj. spółki X mieści się w Irlandii ((...)).

Plan został skierowany celem utrzymania i zwiększenia zaangażowania kluczowych pracowników oraz współpracowników spółek zależnych należących do Grupy.

Do Grupy należy również A., polska spółka posiadająca (...), z którą Wnioskodawca zawarł w 2017 r. umowę o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Program motywacyjny składa się z kilku etapów:

1.Wybrane osoby zaangażowane przez Grupę otrzymują możliwość przystąpienia do Planu;

2.Uczestnik przystępuje do Planu poprzez nieodpłatne przyznanie (tzw. grant) mu odpowiedniej liczby uprawnień do nabycia w przyszłości akcji spółki X (dalej jako: „Uprawnienia”);

3.Nabycie własności akcji i możliwość swobodnego dysponowania nimi odroczone są w czasie na z góry określony okres (tzw. okres wyczekiwania, ang. vesting period), który wynosi 3 lata.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: (...). Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany jest w sposób dopuszczony przepisami podatkowymi, na rok 2025 jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zakres prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie obejmuje odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających.

Wnioskodawca nie otrzymuje od spółki A., ani jej ostatecznego podmiotu dominującego świadczeń, o których mowa w art. 12 lub 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: „ustawa o PIT”), tj. nie jest członkiem organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej) Spółki, stroną umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ani też nie jest związany z którąkolwiek ze spółek z grupy stosunkiem pracy.

Spółka X jest ostatecznym podmiotem dominującym dla A. A. posiada dwóch akcjonariuszy - spółkę X, notowaną m.in. na irlandzkiej giełdzie papierów wartościowych (...) oraz Y, spółkę prawa maltańskiego, której jedynym właścicielem jest spółka X.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

·posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

X ustanowiła program motywacyjny dla członków kluczowego personelu spółki X i jej spółek zależnych (dalej: „Program”) na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia z dnia (...) 2019 r. w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego opartego o akcje dla członków kluczowego personelu (...), określającej zasady funkcjonowania Programu, w ramach systemu wynagradzania opartego o akcje zwykłe X (dalej: „Akcje”) – dalej: „Uchwała WZA”. W treści Uchwały WZA zawarto upoważnienie dla Rady Dyrektorów X (dalej: „Rada Dyrektorów”) do przyjęcia Regulaminu Programu, uszczegóławiającego zasady Programu w granicach wyznaczonych Uchwałą WZA (dalej: „Regulamin”).

Udział w Programie jest dobrowolny. Program skierowany jest do kluczowego personelu Spółki, tj. kluczowych współpracowników, managerów, członków organów Spółki, pracowników itd. Uczestnikami Programu mogą być m.in. osoby współpracujące z X lub spółką zależną od X na podstawie umów o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy innych umów cywilnoprawnych, które zawarły umowę uczestnictwa w Programie (dalej: „Umowa o Uczestnictwo”).

To właśnie współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a A. - spółką zależną X, korzystanie przez A. z usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz istotność i pozytywna ocena tych usług z perspektywy założeń biznesowych Spółki X i celów Programu stanowią – w świetle ustaleń poczynionych między Spółką X a Wnioskodawcą – podstawę dopuszczenia Wnioskodawcy do udziału w Programie.

Uprawnienia zostały przyznane uczestnikom w momencie zawarcia z nimi Umowy o Uczestnictwo, w liczbie wynikającej z tej umowy. Przyznanie Uprawnień nie było jednoznaczne z ich nabyciem, ani z ich realizacją. Liczba przyznanych Uprawnień przekłada się na liczbę Akcji możliwych do objęcia/ nabycia, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki rozliczenia Programu:

·cele Grupy (...) co do ilości obsłużonych pasażerów (50% udziału w średniej ważonej) zostaną spełnione w okresie 3 lat tzw. vesting period;

·całkowity zwrot dla akcjonariuszy (Total Shareholder Return, TSR) (30% udziału w średniej ważonej) przekracza grupę porównawczą (...), do której należą (...) w okresie 3 lat tzw. vesting period;

·osiągnięcie przez Grupę kapitałową celów ESG, w tym celów środowiskowych (20% udziału w średniej ważonej) w okresie 3 lat tzw. vesting period;

·wskaźnik satysfakcji klientów Grupy kapitałowej osiągnie określone wartości (10% udziału w średniej ważonej);

·uczestnicy zobowiążą się do niewspółpracowania z bezpośrednimi konkurentami Grupy kapitałowej przez okres 12 miesięcy od potencjalnego zakończenia współpracy z Grupą (spółką z Grupy); oraz

·uczestnicy pozostaną pracownikami/współpracownikami właściwej spółki z Grupy kapitałowej przez okres ok. 3 lat od nabycia Uprawnień.

Nabycie Uprawnień następuje nieodpłatnie. Uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o realizację Uprawnień zgodnie z Programem, a w szczególności nie kreują po stronie uczestników jakichkolwiek praw akcjonariusza, w tym inkorporujących prawo do głosu, prawo do udziału w zysku Spółki (dywidendy) ani jakichkolwiek innych praw akcjonariusza do czasu objęcia lub/i nabycia Akcji Spółki. Uprawnienia są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, podlegają jednak dziedziczeniu.

Po przyznaniu Uprawnień i rozpoczęciu okresu wyczekiwania (ang. vesting period) Uczestnik nie może w jakikolwiek sposób dysponować Uprawnieniami, w szczególności nie może ich zbywać lub zastawiać i nie ma do nich żadnych praw. W trakcie trwania okresu wyczekiwania (ang. vesting period) Uczestnik nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz (...) w stosunku do potencjalnych akcji oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze. Po upływie vesting period Uczestnik nabędzie pełne prawo do własności akcji i od tego momentu Uczestnik może swobodnie dysponować otrzymanymi akcjami, w tym dokonać ich sprzedaży. Przedstawiony schemat będzie podobny w przypadku przyznawania nowych Uprawnień.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie i otrzymania Uprawnień nie wynika bezpośrednio z zapisów umowy o świadczenie usług łączącej Wnioskodawcę z A.

Uprawnienia nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jakkolwiek Uprawnienia referują do instrumentu finansowego, jakim są akcje X, które mogą być otrzymane przez Uczestnika po zakończeniu okresu wyczekiwania, to zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Uprawnienia nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są „innymi prawami majątkowymi”, o których mówi art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że Uprawnienia stanowią niezbywalne, warunkowe przyrzeczenie/ deklarację otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania. Otrzymanie Uprawnień, mając formę prawa warunkowego do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowi dla Uczestnika Programu rzeczywistego i trwałego przysporzenia majątkowego na moment jego przyznania. Prawo do otrzymania akcji w przyszłości może wygasnąć w przypadku, gdy warunki nie zostaną spełnione.

Skoro Uprawnienia są jedynie formą przyrzeczenia/deklaracji przyznania określonej ilości akcji po spełnieniu określonych warunków przez Uczestnika Programu oraz po upływie okresu wyczekiwania, to nie wiążą się z nimi jakiekolwiek inne uprawnienia przysługujące posiadaczom akcji (m.in. prawo do otrzymania dywidendy lub innych wypłat o równoważnym charakterze). Uprawnienia jako warunkowe prawo do otrzymania akcji w przyszłości nie podlegają możliwości zbycia, umorzenia lub przekazania w innej formie przez Uczestnika Programu.

Nabycie własności akcji przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu wyczekiwania następuje nieodpłatnie. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do chwili złożenia wniosku Wnioskodawcy przyznano Uprawnienia 2-krotnie, przy czym do tej pory zrealizowano (w maju 2025 r.) jeden transfer akcji spółki X wynikający z Uprawnień przyznanych w 2022 r., dla których tzw. vesting period upłynął. Ponadto Wnioskodawca zawarł kolejną umowę o uczestnictwo w ramach programu motywacyjnego z terminem zapadalności po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych X za lata obrotowe 2025-2027. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zostanie zaproszony do uczestnictwa w kolejnych edycjach Programu.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód w ramach Programu powstanie po jego stronie dopiero na moment realizacji Uprawnień poprzez częściowo odpłatne objęcie/nabycie Akcji (a nie na jakimkolwiek wcześniejszym etapie realizacji Programu) i należy go zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT oraz opodatkować według stawki właściwej dla przyjętej formy opodatkowania – 3%?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z odpłatnego zbycia Akcji należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT), a tak zakwalifikowany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji Uprawnień zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, przychód w rozumieniu ustawy o PIT nie powstał w żadnym momencie realizacji programu poprzedzającym objęcie lub nabycie Akcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosowanie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że żaden etap realizacji Programu poprzedzający objęcie lub nabycie Akcji nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Żaden etap realizacji Programu poprzedzający objęcie lub nabycie Akcji nie prowadzi do powiększenia składników majątku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Spółkę Program stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółki świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 Ustawy o PIT, art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT nie znajdzie w przypadku Wnioskodawcy zastosowania.

Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie objęcia akcji po upływie tzw. vesting period po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT. Przychód ten powinien zostać zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wnioskodawca został bowiem dopuszczony do uczestnictwa w Programie, w wyniku czego uzyskał uprawnienie do objęcia Akcji w przyszłości ze względu na istnienie umowy cywilnoprawnej, przewidującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz A. w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zasady Programu nie przewidują bowiem możliwości dopuszczenia do uczestnictwa w Programie osób niewspółpracujących ze Spółką X lub spółkami od niej zależnymi.

Zgodnie z zasadami Programu jego uczestnikami mogą być m.in. osoby świadczące na rzecz Spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wobec faktu, że Wnioskodawca w momencie zawarcia Umowy o Uczestnictwo świadczył usługi na rzecz Spółki, przyznanie Wnioskodawcy Uprawnień umożliwiających objęcie/nabycie Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego związku jest już sam fakt objęcia Wnioskodawcy postanowieniami Programu.

Co więcej, liczba Uprawnień przyznawanych w ramach Programu (przekładająca się na ilość Akcji możliwych do objęcia, o ile spełnią się przesłanki rozliczenia Programu) uwarunkowana była m.in. średniorocznym wynagrodzeniem wynikającym z danej umowy łączącej członka Personelu z właściwą spółką należącą do Grupy X.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przychodem jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że będzie zachodził bezpośredni związek przychodu uzyskanego w ramach Programu objętego wnioskiem z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem ich efektów na rzecz Spółki X, organizującej plan motywacyjny/LTIP.

Stanowisko niniejsze znajduje oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia/nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wobec powyższego przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane, tj. działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako uczestnika Programu motywacyjnego, w ramach którego przyznano mu Uprawnienia, prowadzącemu działalność gospodarczą, w ramach których Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki A., którego ostatecznym podmiotem dominującym jest spółka X (organizator Programu), stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez X, będącą organizatorem programów motywacyjnych, z usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie miałby możliwości uczestnictwa w Programie.

Co więcej, zgodnie z zasadami ogólnymi, aby opodatkować nieodpłatne świadczenie (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy czy jakiekolwiek inne świadczenie) należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi – co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia czy Uprawnienia są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu polskich przepisów – niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Uprawnień do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z Uprawnień przez Zainteresowanych jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji w zdarzeniu objętym wnioskiem przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w Programie z tytułu objęcia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Przychód z objęcia/ nabycia nieodpłatnie Akcji w wyniku realizacji Uprawnień będzie należało bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej objętych/nabytych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby objętych/nabytych Akcji).

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychód rozpoznany w momencie objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, powinien zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT.

W art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT, wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

•z 22 października 2024 r., znak sprawy: 0115-KDIT1.4011.452.2024.3.MST,

•z 7 sierpnia 2024 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-1.4011.425.2024.2.RK,

•z 5 lipca 2024 r., znak sprawy: 0115-KDIT1.4011.318.2024.3.MST,

•z 1 grudnia 2023 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK,

•z 1 grudnia 2023 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK,

•z 6 lipca 2022 r., znak sprawy: 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK.,

•z 14 stycznia 2022 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2 1.4011.852.2021.2.MGR,

•z 15 lutego 2022 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS,

•z 13 sierpnia 2021 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR,

•z 19 marca 2021 r., znak sprawy: 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG.

Ad 2

Przychód, który powstaje w dacie zbycia Akcji, należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, który może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Uprawnień w formie objęcia/nabycia Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży akcji minus koszty uzyskania przychodu) opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT stawką w wysokości 19%, co potwierdza m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. – interpretacja indywidualna o nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2022 r. – interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR.

Samo objęcie/nabycie Akcji należy zakwalifikować jako świadczenie opodatkowane już na tym etapie (por. Ad 1).

W ocenie Wnioskodawcy, przy zbyciu Akcji nabytych nieodpłatnie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (cena, za jaką Akcje są objęte lub nabyte) – tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów jest przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Uprawnień w formie objęcia lub/i nabycia Akcji.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że – zakładając opodatkowanie już samego objęcia/nabycia Akcji w związku z realizacją Uprawnień – zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z powyższym, podatek płacony jest przy objęciu i/lub nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży Akcji (przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła) – a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana.

Podsumowując, sprzedaż Akcji, objętych i/lub nabytych nieodpłatnie w wyniku realizacji Programu, należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód można pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu objęcia i/lub nabycia Akcji w ramach Programu byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich objęcia i/lub nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/GD 819/20 czy też wyroku NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4, od dochodów uzyskanych (...) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust.2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

-pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

-pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

-niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, ustawodawca zaliczył natomiast m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że X ustanowiła program motywacyjny dla członków kluczowego personelu spółki X i jej spółek zależnych. Nie otrzymuje Pan od spółki A. ani podmiotu dominującego świadczeń, o których mowa w art. 12 lub 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnik przystępuje do Planu poprzez nieodpłatne przyznanie mu odpowiedniej liczby uprawnień do nabycia w przyszłości akcji spółki X. Nabycie Uprawnień następuje nieodpłatnie. Uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o realizację Uprawnień zgodnie z Programem. Nabycie przez Pana własności akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania następuje nieodpłatnie.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wobec jednak tego, że w przedmiotowej sprawie – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – nie uzyskuje Pan od tej Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście), przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy nie mają zastosowania, a każde z opisanych we wniosku zdarzeń – dla określenia Pana skutków podatkowych – musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w Programie, tj. przyznanie Panu uprawnień umożliwiających nabycie w przyszłości akcji, skutkuje powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, Uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o realizację Uprawnień zgodnie z Programem, a w szczególności nie kreują po stronie uczestników jakichkolwiek praw akcjonariusza, w tym inkorporujących prawo do głosu, prawo do udziału w zysku Spółki (dywidendy), ani jakichkolwiek innych praw akcjonariusza do czasu objęcia lub/i nabycia Akcji Spółki. Uprawnienia są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, podlegają jednak dziedziczeniu. Nabycie uprawnień nastąpi nieodpłatnie. Liczba przyznanych Uprawnień przekłada się na liczbę Akcji możliwych do objęcia/nabycia, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki rozliczenia Programu.

Z samego posiadania uprawnień nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo nabycia akcji Spółki, którymi będzie mógł Pan rozporządzać. Wobec tego samo przyznanie Panu uprawnień i ich nabycie w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym opisanym przez Pana zdarzeniem jest realizacja ww. uprawnień poprzez nabycie/objęcie akcji Spółki, co miałoby nastąpić na preferencyjnych zasadach, tj. w sposób nieodpłatny.

Nieodpłatne nabycie akcji jest niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan we wniosku, współpraca pomiędzy Panem a spółką zależną, korzystanie przez Spółkę zależną ze świadczonych przez Pana usług oraz istotność i pozytywna ocena tych usług z perspektywy założeń biznesowych Spółki i celów Programu, stanowią podstawę dopuszczenia Pana do udziału w Programie. Wynika z tego, że gdyby nie świadczył Pan w ramach prowadzonej działalności usług na rzecz spółki zależnej, wówczas nie miałby Pan prawa uczestnictwa w Programie i możliwości nieodpłatnego nabycia uprawnień pozwalających na objęcie i/lub nabycie akcji Spółki.

W momencie zatem realizacji tych uprawnień, a więc nieodpłatnego nabycia akcji, powstanie po Pana stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Zatem na moment nieodpłatnego nabycia/objęcia akcji powinien rozpoznać Pan przychód kwalifikowany do źródła „działalność gospodarcza” i opodatkować ten przychód ryczałtem w stawce 3%.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pana uczestnictwem w Programie jest odpłatne zbycie akcji Spółki nabytych w wyniku realizacji uprawnień. Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, ani w zakresie realizacji praw z nich wynikających, a osiąga przychody z tytułu świadczenia na rzecz Spółki innego rodzaju usług, odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W analizowanym przypadku odpłatne zbycie akcji nabytych przez Pana w wyniku realizacji uprawnień będzie skutkować uzyskaniem przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinien Pan natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, samo przyznanie Panu uprawnień i ich nabycie w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powinien Pan natomiast rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji ww. uprawnień (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z działalności gospodarczej, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Przy czym Pana dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.