Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z byciem wspólnikiem spółki jawnej oraz prawidłowe w części dotyczącej przychodów ze stosunku pracy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – na wezwanie organu – pismem z 22 lipca 2025 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan mężczyzną urodzonym (...) 1960 r. (...) 2025 r. ukończy Pan 65 lat i nie będzie Pan składał wniosku o przyznanie emerytury.

Równocześnie nie otrzymuje Pan:

-emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,

-emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 520, 655 i 1115),

-emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 1626 i 2476),

-emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 504, 1504 i 2461),

-świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a,

-uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2072, z 2021 r. poz. 1080 i 1236 oraz z 2022 r. poz. 655, 1259 i 1933).

Obecnie jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w dwóch firmach (w jednej na 7/8 etatu oraz w drugiej na 1/8 etatu). Razem daje to pełny etat czasu pracy oraz wynagrodzenie minimalne. Z obu firm wynagrodzenie otrzymuje Pan z przesunięciem, tj. do 10-tego następnego miesiąca. Z umowy o pracę jest Pan zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Jednocześnie jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. Jako wspólnik spółki jawnej ma Pan zgłoszoną działalność gospodarczą i rozlicza Pan swoje przychody na zasadach ogólnych - skala podatkowa. Z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej w związku ze zbiegiem tytułów do ubezpieczeń jest Pan zgłoszony na formularzu ZZA tylko do ubezpieczeń zdrowotnych, a do ubezpieczeń społecznych nie jest Pan zgłoszony i ich nie opłaca. Zaliczkę na podatek z działalności uiszcza Pan miesięcznie. Zaliczkę za miesiąc czerwiec 2025 r. będzie Pan opłacał do 20 lipca 2025 r.

W miesiącu czerwcu 2025 r. złożył Pan do pracodawców oświadczenie o spełnieniu wymagań do korzystania z ulgi dla seniorów.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wynagrodzenia za miesiąc czerwiec 2025 r. na podstawie zawartych umów o pracę zostały wypłacone:

a)X S.A. 7/8 etatu w dniu 10 lipca 2025 r.,

b)Y Sp. z o.o. 1/8 etatu w dniu 10 lipca 2025 r.

Przychód z tytułu działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej, za miesiąc czerwiec 2025 r. uzyskał Pan 1 czerwca 2025 r. Podatek dochodowy za okres od 1 stycznia – do 30 czerwca zapłacił Pan 7 lipca 2025 r.

W 2025 r. nie pobierał Pan świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2025 r. nie pobierał Pan świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia.

Pytanie

Czy w związku z ukończeniem 30 czerwca 2025 r. 65 lat w sytuacji, gdy mimo nabycia uprawnienia do emerytury nie będzie Pan z niej korzystał i jej otrzymywał, będzie Pan mógł korzystać z tzw. ulgi dla seniorów:

1)z przychodów z umowy o pracę wypłaconych przez pracodawców za miesiąc czerwiec 2025 r. z przesunięciem, tj. uregulowanych do 10 lipca 2025 r. i w następnych miesiącach, oraz

2)z przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w związku z byciem wspólnikiem spółki jawnej, od których w związku z brakiem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (zbieg tytułów do ubezpieczeń) ich Pan nie opłaca i czy z zaliczki za miesiąc czerwiec opłaconej do 20 lipca 2025 r. i następnych zaliczek miesięcznych będzie Pan podlegał zwolnieniu do kwoty 85 528 zł rocznie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku z ukończeniem 30 czerwca 2025 r. 65 lat w sytuacji, gdy mimo nabycia uprawnienia do emerytury nie będzie Pan z niej korzystał i jej otrzymywał, będzie Pan mógł korzystać z tzw. ulgi dla seniorów:

1)z przychodów z umowy o pracę wypłaconych przez pracodawców za miesiąc czerwiec 2025 r. z przesunięciem, tj. uregulowanych do 10 lipca 2025 r. i w następnych miesiącach, oraz

2)z przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w związku z byciem wspólnikiem spółki jawnej, od których na skutek braku obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (zbieg tytułów do ubezpieczeń) ich Pan nie opłaca i z zaliczki za miesiąc czerwiec opłacanej do 20 lipca 2025 r. i następnych zaliczek miesięcznych będzie Pan podlegał zwolnieniu do kwoty 85 528 zł rocznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

–dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z podatku

oraz

–dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne pojęcie przychodu zostało wyjaśnione w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód – zgodnie z powołanym wyżej art. 11 – jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, realną korzyścią majątkową podatnika. Ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są:

1)pieniądze i wartości pieniężne, które:

·zostały otrzymane przez podatnika – czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

·zostały postawione do dyspozycji podatnika – czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika;

2)wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:

·świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa);

·nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymane usługi).

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

pkt 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

1.ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazana regulacja – art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wymienia jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Z tego powodu, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podmiocie zaś dokonującym wypłaty świadczeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy ciążą obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z kolei przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 14 ust. 1-1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Wobec tego regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wyjątki wprowadzają m.in. przepisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e i 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1e. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

1h. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1i ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z ww. przepisu wynika, że jeśli nie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek z poprzednich przepisów, to podatnik musi wykazać przychód w momencie otrzymania zapłaty.

Z kolei w art. 14 ust. 1j komentowanej ustawy wskazano, że:

W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

W myśl zaś art. 14 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną wszyscy wspólnicy informują o wyborze sposobu ustalania daty powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1j.

Na podatniku osiągającym dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciążą obowiązki wynikające z art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zatem podatnicy, którzy osiągają dochody z działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy, są zobowiązani do samodzielnego i bez wezwania opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3 cytowanej ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1)obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2)zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;

3)zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. W katalogu tym, w art. 21 ust. 1 pkt 154 ww. ustawy, przewidziano zwolnienie zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:

a)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,

b)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2024 r. poz. 242 i 1243),

c)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2024 r. poz. 1121, 1243, 1562 i 1871),

d)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1631 i 1674),

e)świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a,

f)uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 334 i 1907),

g)świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

W ramach „Polskiego Ładu” wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie „ulgą dla pracujących seniorów”. Ulga ta zapisana została w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z omawianego zwolnienia mogą korzystać kobiety po ukończeniu 60. roku życia oraz mężczyźni po ukończeniu 65. roku życia, pod warunkiem, że nie pobierają – mimo nabycia prawa – świadczeń emerytalno-rentowych – wymienionych w lit. a-g omawianego przepisu – oraz podlegają ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów.

Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiąganych z:

•stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

•umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy,

•zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa,

•pozarolniczej działalności gospodarczej, do której mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 (opodatkowanie według skali podatkowej), art. 30c (tzw. podatek liniowy - 19%), art. 30ca (opodatkowanie stawką 5% - ulga IP Box) lub ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Dodatkowo zwolnienie to ma charakter limitowany – przysługuje bowiem jedynie do wysokości 85 528 zł przychodu uzyskanego w danym roku podatkowym.

Z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika także, że zwolnione z podatku są przychody otrzymane przez podatnika, który mimo nabycia uprawnienia (prawa) do emerytury, tej emerytury nie otrzymuje. Tym samym, warunek „nieotrzymywania emerytury” jako warunek do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego powinien być spełniony na moment otrzymania przychodu.

Kwestię ubezpieczeń społecznych, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 154 ww. ustawy, reguluje ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 350 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

1)pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów;

5)osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, 3, 7b, 10, 20 i 21, spełniające jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów, są obejmowane ubezpieczeniami tylko z tytułu stosunku pracy, umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarły z pracodawcą, z którym pozostają w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy, członkostwa w spółdzielni, otrzymywania stypendium doktoranckiego, służby, pobierania świadczenia szkoleniowego, świadczenia socjalnego, zasiłku socjalnego albo wynagrodzenia przysługującego w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie. Mogą one dobrowolnie, na swój wniosek, być objęte ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi również z innych tytułów, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a powyższej ustawy:

Ubezpieczeni wymienieni w ust. 1, których podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy, członkostwa w spółdzielni, służby, pobierania świadczenia szkoleniowego, świadczenia socjalnego, zasiłku socjalnego lub wynagrodzenia przysługującego w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie w przeliczeniu na okres miesiąca jest niższa od określonej w art. 18 ust. 4 pkt 5a, podlegają również obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z innych tytułów, z zastrzeżeniem ust. 1b i art. 16 ust. 10a.

W myśl zaś art. 9 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Jeżeli ubezpieczeni, o których mowa w ust. 1a, spełniają jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z więcej niż jednego innego tytułu, stosuje się do nich odpowiednio ust. 2.

Stosownie do art. 9 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy:

Osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4-6 i 10, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń, z zastrzeżeniem ust. 2c i 7.

W myśl zaś art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne w następujących okresach:

1)pracownicy - od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia ustania tego stosunku.

Z powyższych regulacji wynika, że zarówno przychody ze stosunku pracy, jak i przychody z działalności gospodarczej stanowią tytuły do objęcia ubezpieczeniem społecznym. Osoba fizyczna uzyskująca jednocześnie przychody ze stosunku pracy i przychody z działalności gospodarczej – podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego tylko z tytułu stosunku pracy w przypadku, jeśli jej przychód ze stosunku pracy w przeliczeniu na okres miesiąca jest co najmniej równy minimalnemu wynagrodzeniu za pracę pracowników. Jednak w przypadku, jeśli jej przychód ze stosunku pracy w przeliczeniu na okres miesiąca jest niższy niż ww. minimalne wynagrodzenie – wówczas osoba taka podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych z obu tytułów.

Okoliczność, że w niektórych przypadkach określonych w przepisach o ubezpieczeniu społecznym, podatnik nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem podlega on z tytułu umowy o pracę, nie oznacza, że w odniesieniu do przychodów osiąganych z tego tytułu (prowadzonej działalności gospodarczej) traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z analizy Pana opisu sprawy wynika, że 65 rok życia ukończy Pan 30 czerwca 2025 r. Nie otrzymuje Pan świadczeń wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 154 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w dwóch firmach (w jednej na 7/8 etatu oraz w drugiej na 1/8 etatu) co razem daje pełny etat czasu pracy oraz wynagrodzenie minimalne. Wynagrodzenie z obu firm otrzymuje Pan z przesunięciem, tj. do 10-tego następnego miesiąca. Wynagrodzenia za miesiąc czerwiec 2025 r. na podstawie zawartych umów o pracę zostały wypłacone Panu 10 lipca 2025 r. Z umowy o pracę jest Pan zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. W miesiącu czerwcu 2025 r. złożył Pan do pracodawców oświadczenie o spełnieniu wymagań do korzystania z ulgi dla seniorów. Jako wspólnik spółki jawnej ma Pan zgłoszoną działalność gospodarczą i rozlicza Pan swoje przychody na zasadach ogólnych - skala podatkowa. Z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej w związku ze zbiegiem tytułów do ubezpieczeń jest Pan zgłoszony na formularzu ZZA tylko do ubezpieczeń zdrowotnych. Przychód z tytułu działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej, za miesiąc czerwiec 2025 r. uzyskał Pan  1 czerwca 2025 r. Podatek dochodowy za okres od 1 stycznia – do 30 czerwca zapłacił Pan 7 lipca 2025 r.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest ustalenie, czy w związku z ukończeniem 65 lat w sytuacji gdy, mimo nabycia prawa do emerytury nie będzie Pan z niej korzystał i jej otrzymywał, będzie Pan uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi dla seniorów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do:

1)przychodów ze stosunku pracy wypłaconych przez pracodawcę po 30 czerwca 2025 r., w tym z tytułu wynagrodzenia należnego za czerwiec 2025 r., wypłaconego do 10 lipca 2025 r. oraz w kolejnych miesiącach,

2)przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w związku z byciem wspólnikiem spółki jawnej, od których – z uwagi na zbieg tytułów do ubezpieczeń – nie są opłacane składki na ubezpieczenia społeczne i czy w odniesieniu do zaliczki na podatek dochodowy należnej za czerwiec 2025 r., płatnej do dnia 20 lipca 2025 r., i kolejnych zaliczek miesięcznych będzie Pan podlegał zwolnieniu do wysokości kwoty 85 528 zł rocznie.

Jak już zostało wcześniej przywołane z treści art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika wprost, że z ww. zwolnienia korzystają m.in. przychody ze stosunku pracy czy z pozarolniczej działalności gospodarczej, do której mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 65. roku życia w przypadku mężczyzny – przy spełnieniu pozostałych warunków uregulowanych w przepisach dotyczących ww. zwolnienia.

Przy czym użycie przez ustawodawcę sformułowania „przychody (…) otrzymane po ukończeniu 65. roku życia” oznacza, że ze zwolnienia nie korzystają przychody otrzymane przed tym zdarzeniem.

W konsekwencji stwierdzam, że przychody ze stosunku pracy wypłacone Panu przez pracodawców, tj. wynagrodzenia za czerwiec 2025 r. wypłacone 10 lipca 2025 r., będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnia Pan bowiem przesłanki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia. Ponadto, przychody ze stosunku pracy (wynagrodzenia) wypłacane w kolejnych miesiącach – do 10. dnia każdego miesiąca – również będą objęte przedmiotowym zwolnieniem, o ile nadal będzie Pan spełniał warunki określone w przepisach.

Nie mogę natomiast zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi dla seniora w odniesieniu do zaliczki na podatek dochodowy należnej za czerwiec 2025 r., płatnej do dnia 20 lipca 2025 r., jak również następnych zaliczek miesięcznych. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem do przychodów, a nie do podatku czy zaliczki. Dopiero skutkiem zastosowania zwolnienia jest brak obowiązku uwzględnienia przy obliczaniu zaliczki do zapłaty przychodów objętych zwolnieniem, o ile zostały one faktycznie uzyskane po spełnieniu ustawowych warunków.

W odniesieniu zaś do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, do której mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 ustawy (czyli przychodów uzyskiwanych przez Pana jako wspólnika spółki jawnej), wskazuję, że omawiane zwolnienie będzie mogło mieć zastosowanie wyłącznie do tych przychodów z działalności gospodarczej, które zostaną uzyskane 30 czerwca 2025 r. bądź po tym dniu, tj. po ukończeniu przez Pana 65. roku życia.

W związku z tym w stosunku do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który – jak Pan wskazuje – został osiągnięty 1 czerwca 2025 r. (jako wspólnik spółki jawnej), należy zauważyć, że data uzyskania przychodu przypada przed ukończeniem przez Pana 65. roku życia, a więc ten konkretny przychód nie korzysta z omawianej ulgi.

Co wymaga także podkreślenia, fakt, że z tytułu działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej nie opłaca Pan składek na ubezpieczenia społeczne – z uwagi na zbieg tytułów z umową o pracę – nie pozbawia Pana prawa do skorzystania z omawianej ulgi w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że omawiane zwolnienie jest limitowane – dotyczy przychodów do wysokości 85 528 zł rocznie, przy czym limit ten obejmuje łącznie wszystkie źródła przychodów objętych zwolnieniem.

Wobec tego Pana stanowisko w części uznałem za nieprawidłowe oraz w części za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.