Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

·   jest nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu;

·   jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej będącej nieograniczonym polskim rezydentem podatkowym (dalej także jako: Podatnik i Spółka), w której komplementariuszem jest osoba fizyczna będąca nieograniczonym polskim rezydentem podatkowym. Komandytariuszem Spółki jest druga osoba fizyczna, także będąca polskim nieograniczonym rezydentem podatkowym. W umowie Spółki określono łączne wkłady wniesione oznaczając je jako wkłady pieniężne.

Spółka powstała w wyniku podjęcia uchwały o przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, o której mowa we wniosku. W spółce jawnej wyłącznymi wspólnikami byli komplementariusz oraz komandytariusz Spółki. Na etapie przekształcenia nie przewidziano dołączenia do Spółki nowych wspólników oraz uprawnień osobistych dla dotychczasowych wspólników. Udziały kapitałowe wspólników Spółki określono jako równe wartości wniesionych przez nich wkładów. Wspólnicy Spółki nabyli zatem ogół praw i obowiązków w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, co odbyło się zgodnie z wpisem do KRS dnia 1 marca 2022 roku, a zatem po objęciu spółek komandytowych opodatkowaniem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nastąpiło w trybie art. 551 i następnych, w tym 582 kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy wnieśli do Spółki zgodnie z treścią jej umowy wkłady określone jako pieniężne. Spółka jawna, z której w wyniku przekształcenia utworzono Spółkę, powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, w której komplementariusz Spółki był wspólnikiem.

Wspólnicy Spółki planują zmianę jej umowy polegającą na obniżeniu wkładu komplementariusza. Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie, a Spółka dysponuje środkami pieniężnymi na dokonanie zwrotu, który nastąpiłby poprzez przelew na rachunek bankowy. Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS. Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną nadal wspólnikami Spółki. Nadto Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce. Wycofanie części wkładu przez komplementariusza dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiana polegająca na obniżce wkładu Wnioskodawcy przeprowadzona zostanie zgodnie z umową Spółki i odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych.

W planowanym zdarzeniu przyszłym częściowe obniżenie wkładu w spółce komandytowej będzie wiązało się ze zwrotem (również częściowym) uprzednio wniesionych przez komplementariusza wkładów.

Pytanie

Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu komplementariusza Spółka będzie pełniła funkcje płatnika i będzie zobowiązania ustalić dochód z tytułu tej transakcji w kwocie równej faktycznie uzyskanemu przychodowi pomniejszonemu o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. wg wartości aktywów netto?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy planowane obniżenie (częściowe) wkładu komplementariusza w Spółce poprzez odpowiednie zmiany w jej umowie będą obligowały Spółkę do ustalenia tego dochodu w wysokości faktycznie uzyskanego przez komplementariusza przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Dochodem będzie zatem wartość zapłaty tytułem obniżenia wkładu pomniejszona o wartość aktywów netto spółki jawnej z dnia przekształcenia przypadająca proporcjonalnie na obniżany wkład. Spółka będzie w związku z obniżeniem wkładu komplementariusza pełniła funkcję płatnika tylko w przypadku, jeżeli wystąpi dochód do opodatkowania. Jeżeli zamiast dochodu wystąpi strata, Spółka nie będzie zobowiązania do wpłacania podatku oraz składania jakichkolwiek zeznań podatkowych, w tym informacji.

W planowanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: UsPIT). W rezultacie planowane częściowe wycofanie wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstanie zatem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 UsPIT. Zaś dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić według art. 24 ust. 5e UsPIT.

Zgodnie z ww. art. 24 ust. 5 pkt 1a UsPIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej również jako: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy wskazanej ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. – dalej jako: UsCIT): Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wraz ze zmianą przepisów spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez jej wspólnika.

Wobec powyższego wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UsPIT. W konsekwencji nie mogą mieć zastosowania przepisy UsPIT o dochodach wspólnika „spółki niebędącej osobą prawną”, pomimo tego, że status spółek komandytowych na gruncie KSH jako spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej nie uległ zmianie.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w przeważającej opinii organów skarbowych, które wskazują, że zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie stanowisko wydał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 16 listopada 2022 r. o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.847.2022.4.MK1, gdzie wskazano: W omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy [przypis autora: chodzi tutaj o art. 24 ust. 3c UsPIT w stanie prawnym do końca 2020 r.], co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (...) będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód będzie mógł być pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału (tzw. wydatki historyczne). Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Państwa Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie wspólników nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy a na Państwa Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Jak ponadto wskazano w przywołanej powyżej interpretacji: Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c UsPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 UsPIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 UsPIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 UsPIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 UsPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c UsPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 UsPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a UsPIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości oraz dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UsPIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 UsPIT ma bowiem charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e UsPIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a UsPIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e UsPIT, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UsPIT.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 UsPIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego, będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej – co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce. Natomiast koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca ustali w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostanie do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego albo z tytułu likwidacji spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r.

Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 7 listopada 2023 roku znak sprawy 0115-KDIT1.4011.629.2023.1.MN, gdzie wskazano: […] w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego - znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy. (...) należy pamiętać, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu (…) różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z umową Spółki wszystkie wkłady komplementariusza zostały określone jako pieniężne, a zostały objęte w wyniku przekształcenia w Spółkę spółki jawnej, która z kolei powstała wskutek przekształcenia spółki cywilnej. W każdej z tych spółek wspólnikiem był komplementariusz Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1t UsPIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 (u każdego podatnika zatem proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku – przyp. Wnioskodawcy), oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Jak zatem wskazuje powyższa regulacja, zastosowano szczególny sposób kalkulacji kosztów, ale tylko w odniesieniu do odpłatnego zbycia, co generuje inny dochód z art. 10 w zw. z art. 17 UsPIT. Zatem w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego nie będzie on miał zastosowania.

Wobec powyższego w przypadku obniżenia udziałów komplementariusz uzyska przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 UsPIT, a Spółka będzie zobowiązana ustalić dochód. W kwestii sposobu ustalenia kosztów należy odwołać się do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. orzeczenia w sprawach: II FSK 820/22, II FSK 821/22, II FSK 1128/22, II FSK 2260/14, II FSK 2221/18, II FSK 217/22.

Powołując się na powyższe orzeczenia NSA należy wskazać, że przekształcenie spółek osobowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie majątku spółki przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia (z dnia rozpoczęcia tego bytu).

Powyższe podejście stanowi jedyną logiczną konsekwencję zastosowania przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 UsPIT zwrotu normatywnego "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji", które stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów albo akcji. Zwrot ten niewątpliwie odnosi się do kosztu podatkowego obniżanego wkładu w spółce komandytowej. Koszt ten powinien być ustalony jako wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia jej bytu. Takie rozumowanie wynika z faktu, że w powołanym wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 UsPIT ustawodawca zadecydował o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do "wartości historycznej" owych wydatków, czyli niejako "zamrożenia" ich wartości.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło wniesienie aportu, a zatem nie znajdują zastosowania przepisy szczególne w zakresie ustalania kosztu z art. 22 ust. 1ea i nast. UsPIT. Ponadto wszelkie środki wypracowane przez spółkę jawną zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem ich późniejsza wypłata nie generowałaby obowiązku podatkowego (podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2024 r., znak pisma: 0113-KDIPT2-3.4011.19.2024.2.KKA).

Z uwagi na fakt, że przekształcenie spółki jawnej w Spółkę nastąpiło w 2022 roku, to mówić możemy wyłącznie o spółce w rozumieniu UsPIT (a nie spółce niebędącej osobą prawną). Na marginesie wskazać jednak można, że uzasadnienie wniosku będzie w pełni zasadne także w kontekście art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, bowiem w tym ujęciu także nie znajduje uzasadnienia odnoszenie się do wartości historycznej. Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 6.12.2024 r., sygn. akt II FSK 840/24, powołując się przy tym przykładowo na inne orzeczenia NSA, tj.: z 14 maja 2015 r., sygn. II FSK akt 817/13; z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1236/18; z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt 1238/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3352/18; z 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2123/23 oraz z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 524/24 i II FSK 525/24.

Wobec tego na przedstawione zdarzenie przyszłe należy nanieść poprzez analogię wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące sp. z o.o. Spółka będzie wobec powyższego zobowiązana przeliczyć dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty skalkulowane w oparciu o wartość bilansową majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia jej w Spółkę) i w przypadku wystąpienia różnicy dodatniej opodatkować ją 19% podatkiem jako płatnik. W przypadku braku dochodu do opodatkowania (koszty przewyższające przychód) przepisy UsPIT nie będą nakładać na Spółkę żadnych obowiązków, w tym informacyjnych wobec organów podatkowych oraz (lub) wobec komplementariusza.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Ponadto w świetle art. 5a pkt 31 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 tej regulacji.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:

·art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

–w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

·art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści powołanych przepisów odnoszą się one do:

·kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

·wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

·wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

Z opisu sprawy wynika, że ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej komplementariusz uzyskał w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której był wspólnikiem. Wspólnikiem spółki jawnej stał się natomiast w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, którą pierwotnie prowadził.

Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez wspólnika uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich prowadził on działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” jego uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanych zdarzeń.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy z uwagi na:

·cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika oraz

·akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach.

W przedmiotowej sprawie pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wspólnika wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki poniesione przez wspólnika w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które może on – a tym samym Wnioskodawca jako płatnik – uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez wspólnika jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wkłady na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową określono na poziomie wartości bilansowej majątku spółki jawnej i takie rozliczenie znalazło się zarówno w sprawozdaniu finansowym, jak i księgach rachunkowych. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku wspólnika. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące:

·wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

·odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);

·odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

·odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Analizowany opis sprawy – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym nie ma podstaw do:

·rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

·„rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, prawidłowo ocenili Państwo, że z tytułu zmniejszenia wkładu komplementariusza w spółce komandytowej powstanie po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu należy ustalić według art. 24 ust. 5e ustawy w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. cyt. ustawy. Nie można się jednak z Państwem zgodzić, że kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, gdyż jak wyjaśniono powyżej będą to wydatki poniesione przez wspólnika na zostanie wspólnikiem spółki cywilnej w proporcji odpowiadającej obniżanemu udziałowi kapitałowemu w spółce komandytowej.

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce będzie równy lub niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie komplementariusza nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Państwa interpretacje i wyroki sądów dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.