Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 27 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Pismem z 3 lipca 2025 r. (data wpływu 3 lipca 2025 r.) – na wezwanie – uzupełnił Pan wniosek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim obywatelem zatrudnionym przez pracodawcę A. (dalej: Spółka) na podstawie umowy o pracę, która została zawarta na czas nieokreślony. Miejsce faktycznego zarejestrowania statku Spółki znajduje się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Posiada Pan zezwolenie na pobyt i wykonywanie pracy na statku pod banderą Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

Wykonuje Pan pracę w strefie ekonomicznej Wielkiej Brytanii na statkach morskich należących do Spółki jako inżynier/pierwszy oficer na statku „(...)”. Poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu ww. umowy o pracę, nie posiada Pan innych stałych źródeł przychodów. Większość prac wykonywanych przez Pana, związane z obsługą statku odbywają się na morzu w strefie ekonomicznej Wielkiej Brytanii.

Posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ze względu na fakt, że posiada centrum interesów życiowych w Polsce. Jednocześnie, od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Wynika to z faktu, że na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Statek, na którym wykonuje Pan pracę jest statkiem komercyjnym wykorzystywanym do usług turystycznych tzw. chartery. Statek ten służy jako baza wypadowa do zwiedzania okolicznych wysp, jako baza do uprawiania sportów wodnych (nurkowanie; skutery wodne, snurkowanie) oraz jako miejsce relaksu dla gości charterowych. Statek, na którym Pan pracuje jest wykorzystywany wyłącznie na terytorium Wielkiej Brytanii (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej).

Pana wynagrodzenie jest wypłacane wyłącznie przez pracodawcę, który ma siedzibę w państwie, w którym wykonuje Pan pracę, tj. Brytyjskie Wyspy Dziewicze.

Uzupełnienie opisu sprawy

Aktualna umowa o pracę została zawarta 1 listopada 2024 roku.

Zgodnie z Pana najlepszą wiedzą faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Spółki) mającego siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych znajduje się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, które są zamorskim terytorium zależnym Wielkiej Brytanii.

Jacht jest wykorzystywany w żegludze rekreacyjnej, świadcząc komercyjne usługi czarterowe. W ramach czarteru goście są przemieszczani pomiędzy różnymi wyspami i państwami, co oznacza, że pełni on funkcję transportową w kontekście turystycznym, choć nie jest statkiem pasażerskim w rozumieniu promu liniowego oraz nie świadczy transportu towarowego ani przewozu ładunków.

Statek regularnie przemieszcza się pomiędzy wodami terytorialnymi różnych państw (...), więc jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, choć ma charakter rekreacyjny turystyczny.

Interpretacja indywidulana ma dotyczyć roku 2024 oraz lat kolejnych.

Pytanie

Czy Pana dochody, osiągane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią/będą stanowiły dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, o których mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), a tym samym, w rozliczeniu podatkowym za 2024 r. oraz lata kolejne, stosując odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy PIT, nie będzie Pan musiał stosować limitu odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, dochody, osiągane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią/będą stanowiły dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, o których mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, w rozliczeniu podatkowym za 2024 r. oraz lata kolejne, stosując odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy PIT, nie będzie Pan musiał stosować limitu odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie warunki te rozdzielone są spójnikiem „lub”, co wskazuje, że wystarczające jest spełnienie któregokolwiek z nich aby uznać, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z przebywaniem Pana rodziny na terytorium Polski, spełniony jest warunek pierwszy ww. regulacji, tj. posiada Pan ośrodek interesów osobistych w Polsce. Powyższe oznacza więc, że podlega Pan w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania.

Jednocześnie powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy PIT).

Zatem w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja).

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji (...), pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Dodatkowo niezależnie od powyższego, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 14 ust. 3 Konwencji).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, ze względu na charakter wykonywanej przez Pana pracy (tj. praca na statku morskim) właściwą regulacją jest ust. 3, który stanowi o możliwości opodatkowania dochodów w państwie, w którym wykonuje Pan pracę, tj. Brytyjskie Wyspy Dziewicze, co oznacza, że dochody uzyskiwane przez Pana na rzecz Spółki mogą być opodatkowane zarówno w Polsce (ze względu na rezydencję podatkową) jak i w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (ze względu na postanowienia Konwencji).

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Pana zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w Konwencji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Tym samym, dla dochodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu pracy wykonywanej na statkach należących do Spółki stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego (tzw. kredyt podatkowy).

Ze względu na posiadanie statusu rezydenta podatkowego, na Panu spoczywa obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego nawet w przypadku uzyskiwania dochodów wyłącznie za granicą, a następnie od podatku należnego w Polsce, może Pan potrącić podatek zapłacony za granicą.

W tym miejscu, wskazuje Pan na przepis art. 27g ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tzw. ulga abolicyjna). Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Z powyższej regulacji wynika wprost, że możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej istnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę kredytu podatkowego. Niemniej, zgodnie z drugim zdaniem powyższej regulacji odliczenie z tytułu ulgi abolicyjnej nie może przekroczyć 1360 zł.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 5 ustawy PIT, przepisu ust. 2 zdanie drugie (tj. limit 1360 zł) nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Powyższe potwierdza fragment uzasadnienia do ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa wprowadzająca):

„Jednocześnie w art. 1 pkt 12 lit. b dodaje się nowy ust. 5 w art. 27g ustawy o PIT, który przewiduje wyjątek od ograniczenia odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej wprowadzonego w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, do dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9 ustawy o PIT, z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw nie stosuje się wyżej omawianego limitu odliczenia ulgi abolicyjnej. Podatnicy rozliczający się z tych dochodów w Polsce będą zatem uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, bez stosowania limitu, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT.”

Wyżej wskazane regulacje uprawniają więc podatników do korzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, tj. na „starych” zasadach, jeżeli osiągają oni dochody z określonych źródeł oraz wykonują pracę poza terytorium lądowym państw.

W ustawach podatkowych jak i uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej nie została przedstawiona definicja „terytorium lądowego”, tym samym, w przedmiotowej sprawie należy kierować się wykładnią celowościową.

Dodanie ust. 5 nastąpiło w wyniku konsultacji społecznych nad ustawą wprowadzającą i sprzeciwem środowiska marynarzy na proponowane zmiany. Powyższe potwierdza m.in. odpowiedź na interpelację Pana Posła na Sejm RP Czesława Hoca z 7 grudnia 2020 r., sygn. DD4.054.6.2020 (dalej: interpelacja):

„Jak wskazano powyżej, szczególne aspekty wykonywania zawodu marynarza zostały wzięte pod uwagę i uwzględnione podczas prac nad nowelizacją przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej. Wynikiem tego jest dodanie nowego ust. 5 w art. 27g ustawy PIT, zgodnie z którym limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajduje zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Oznacza to, iż dochody marynarzy nie są objęte limitem odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej.”

Celem ustawodawcy było więc, aby objąć zwolnieniem wynikającym z ust. 5 art. 27g ustawy PIT wszystkie osoby wykonujące prace na statkach morskich. Świadczy o tym m.in. ogólny zapis w postaci „poza terytorium lądowym”. Jeżeli bowiem ustawodawca chciałby zawęzić grono podatników, którzy będą uprawnieni do korzystania z ww. regulacji, to dałby temu wyraz w konstruowanych przepisach.

Powyższe potwierdza również inny fragment interpelacji:

„Odnosząc się do powyższego, w ustawie wprowadzone zostały przepisy utrzymujące stosowanie ulgi abolicyjnej na dotychczasowych zasadach (bez zastosowania limitu odliczenia z tytułu tej ulgi) (…). W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy. Rozwiązanie to jest wyrazem uwzględnienia specyficznych uwarunkowań wykonywania zawodów poza terytorium lądowym państw, wpływających w sposób istotny na warunki bytowe zarówno marynarzy jak i ich rodzin.”

Użyte sformułowanie „a zatem również do dochodów marynarzy” wskazuje, że do zwolnienia uprawnieni są również inni podatnicy niż marynarze. Tym samym, bez znaczenia pozostaje fakt wykonywania pracy przez Pana w obrębie strefy ekonomicznej Wielkiej Brytanii, gdyż w przypadku analizowanego przepisu celem ustawodawcy było definiowanie terytorium lądowego jako lądu (tj. obszar skorupy ziemskiej niepokryty wodami mórz i oceanów). Zatem każdy dochód, jaki podatnik uzyska z pracy, która jest wykonywana poza terytorium lądowym, a więc poza lądem, stanowi dochód osiągany z pracy poza terytorium lądowym państw, o którym mowa w art. 27g ust. 5 ustawy PIT. Sam fakt wykonywania pracy na statku morskim przez Pana jest więc wystarczającą przesłanką umożliwiającą uznanie, że osiągane przez niego dochody stanowią dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Pragnie Pan dodatkowo zwrócić uwagę na art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1776), zgodnie z którym „Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.”

W przywołanym przepisie, ustawodawca odrębnie wymienia terytorium lądowe oraz m.in. morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. Zatem terytorium lądowe nie może być utożsamiane z morskimi wodami i morzem terytorialnym, czy też nie jest dopuszczalne traktowanie jako terytorium lądowego także wód morskich i morza terytorialnego. Skoro w przywołanym przepisie ustawodawca odrębnie wymienił terytorium lądowe oraz inne rodzaje terytorium, odrębnie należy traktować każde z nich.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

We wniosku wskazał Pan, że jest Pan polskim obywatelem. Posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ze względu na fakt, że posiada Pan centrum interesów życiowych w Polsce. Jest Pan zatrudniony przez pracodawcę na podstawie umowy o pracę zawartą 1 listopada 2024 r. Wykonuje Pan pracę w strefie ekonomicznej Wielkiej Brytanii na statkach morskich należących do Spółki jako inżynier/pierwszy oficer na statku „(...)”. Pana wynagrodzenie jest wypłacane wyłącznie przez pracodawcę, który ma siedzibę w państwie, w którym wykonuje Pan pracę, tj. Brytyjskie Wyspy Dziewicze. Miejsce faktycznego zarejestrowania statku Spółki znajduje się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Posiada Pan zezwolenie na pobyt i wykonywanie pracy na statku pod banderą Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

W tym miejscu, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Są jednak wskazówką, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (…) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą i na jakich wodach pływa – istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Jak Pan poinformował w uzupełnieniu, faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Spółki) mającego siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych znajduje się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, które są zamorskim terytorium zależnym Wielkiej Brytanii.

Stosownie do postanowień z art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840):

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko – brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię 29 czerwca 2018 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii 1 października 2018 r.

Powyższy przepis art. 3 ust. 1 lit. a) polsko – brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie został zmodyfikowany przez Konwencję MLI.

Wyjaśniam więc, że Brytyjskie Wyspy Dziewicze stanowią brytyjskie terytorium zamorskie. Cechą charakterystyczną terytoriów tak określanych jest brak ich klasyfikowania jako części Wielkiej Brytanii. Z koroną brytyjską łączy je jedynie osoba brytyjskiego monarchy, który sprawuje nad terytoriami władzę zwierzchnią. Faktycznie terytoria te zarządzane są przez gubernatorów, których zadaniem jest powołanie rządu oraz obsadzenie najważniejszych politycznych stanowisk. System prawny obowiązujący na terytoriach zamorskich, jak również sądownictwo, są niezależne od obowiązujących na Wyspach Brytyjskich.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisana ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej nie będzie miała zastosowania do opodatkowania dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego należącego do przedsiębiorstwa, którego zarówno siedziba jak i faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Nie można ich uznać bowiem za Zjednoczone Królestwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit a) Konwencji polsko – brytyjskiej.

W związku natomiast z faktem, że Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, rozpatrując kwestię opodatkowania dochodu osiągniętego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą na tych wyspach, odwołać się należy do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W konsekwencji uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jak to ma miejsce w niniejszym przypadku.

Zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej na pokładzie statku armatora z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przypadku natomiast, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Analizując Pana prawo do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia należy jednak wskazać, że metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie.

Mając zatem na uwadze, że od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych nie zapłacił Pan podatku, to nie przysługuje Panu w odniesieniu do tych dochodów uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

Jednocześnie wskazują, że ulga abolicyjna została uregulowana w art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Na mocy art. 27g ust. 2 ustawy:

Według art. 27g ust. 5 ustawy:

W świetle art. 27g ust. 3 ustawy:

Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 26 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599), o którym mowa w ustępie 3 wyżej cytowanego art. 27g ustawy o podatku dochodowym, stanowi w § 1, że szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach:

W Pana przypadku nie ma zastosowania ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnienia bowiem wymaga, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Ponadto, dochody ze stosunku pracy uzyskał Pan w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 , tj. Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, tj. w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Do krajów wymienionych w tym rozporządzeniu ulgi abolicyjnej nie stosuje się.

Dochody z tytułu pracy na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych jest Pan obowiązany opodatkować w Polsce bez odliczenia ulgi abolicyjnej i wykazać w składanym za 2024 r. i lata następne (jeżeli nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) zeznaniu podatkowym PIT-36.  

Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

·zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.