Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 24 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej też jako: „Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w (…) o powierzchni (…) m², nabytym w 2015 r. („Nieruchomość”).

W 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała w ramach darowizny od swojej matki lokal mieszkalny, który został sprzedany przez Wnioskodawczynię w 2021 r. („Lokal Mieszkalny”).

W 2021 r. matka Wnioskodawczyni, przekazała jej również w darowiźnie nieruchomość gruntową położoną poza (…) („Nieruchomość 2”).

Celem tej darowizny było umożliwienie Wnioskodawczyni budowy domu mieszkalnego na własne potrzeby, przy wykorzystaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego. Wnioskodawczyni w 2021 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę i przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego na Nieruchomości 2. W 2022 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w (…) o powierzchni (…) m² („Nieruchomość 3”). Docelowo Wnioskodawczyni planuje zamieszkać wraz z rodziną w domu mieszkalnym wybudowanym na Nieruchomości 2. Niemniej jednak, z uwagi na charakter wykonywanej pracy, w tym obowiązki zawodowe oraz konieczność odbywania regularnych licznych spotkań z klientami na terytorium (…) (Wnioskodawczyni jest architektem wnętrz), Wnioskodawczyni planuje sporadycznie wykorzystywać Nieruchomość 3 na własne potrzeby mieszkaniowe w dni robocze (w ciągu tygodnia). Po realizacji inwestycji polegającej na budowie Nieruchomości 2, Wnioskodawczyni planuje sprzedać Nieruchomość i korzystać wyłącznie z Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. Nieuzasadnionym ekonomicznie dla Wnioskodawczyni będzie bowiem dalsze wykorzystywanie Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe z uwagi na fakt, iż ponoszone opłaty z tego tytułu będą wyższe (opłaty czynszowe, media) niż w przypadku Nieruchomości 3. Należy jednakże zauważyć, iż do momentu zakończenia inwestycji polegającej na postawieniu domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, Nieruchomość 3 może być przedmiotem najmu na rzecz osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze umowy kupna. Nieruchomość jest położona na terenie (…). Wnioskodawczyni posiada prawo do odrębnej własności lokalu mieszkalnego, tj. Nieruchomości. Nieruchomość od momentu jej nabycia do dnia przygotowania przedmiotowego wniosku jest wykorzystywana wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nieruchomość nie była w żaden sposób udostępniania przez Wnioskodawczynię osobom trzecim w celu czerpania jakichkolwiek korzyści z tego tytułu.

Nieruchomość 2 została otrzymana przez Wnioskodawczynię w formie darowizny 18 lutego 2021 r. i jest położona w odległości ok. 30 km od (…), tj. miejsca w którym znajduje się na dzień odpowiedzi na wezwanie centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni. W momencie nabycia Nieruchomość 2 była działką gruntową niezabudowaną stanowiącą grunty orne, na których dopuszczalna jest zabudowa o charakterze mieszkaniowym, o powierzchni (…) ha.

Lokal Mieszkalny jest położony w (…) i Wnioskodawczyni przysługiwało prawo odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego.

Otrzymanie Lokalu Mieszkalnego przez Wnioskodawczynię w ramach darowizny - 23 lipca 2018 r.

Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego przez Wnioskodawczynię - 15 marca 2021 r.

Od momentu nabycia Lokalu Mieszkalnego do dnia jego sprzedaży był on wykorzystywany na potrzeby własne rodziny Wnioskodawczyni, tj. zamieszkiwała w nim babcia Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie czerpała jakichkolwiek korzyści z udostępniania Lokalu Mieszkalnego osobom trzecim.

Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego przez Wnioskodawczynię nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie podejmowała jakichkolwiek czynności w celu uatrakcyjnienia Lokalu Mieszkalnego w związku z planowaną sprzedażą. Wnioskodawczyni wydatkowała wyłącznie część środków przeznaczonych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego położonego na Nieruchomości 2 oraz na zakup Nieruchomości 3, których wydatkowanie w ocenie Wnioskodawczyni, stanowi realizację własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 2 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od części niewydatkowanej na ww. cele Wnioskodawczyni zapłaciła podatek w terminach wymaganych przepisami prawa.

Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę w III kwartale 2021 r., tj. w okresie ok. 6 miesięcy od nabycia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 2, w ramach darowizny.

W zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na budowę domu mieszkalnego położonego na Nieruchomości 2 od momentu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego do 31 grudnia 2024 r. W ocenie Wnioskodawczyni, wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2 mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni posiada wystawione na siebie rachunki i faktury VAT lub inne udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody potwierdzające wydatkowanie przez Wnioskodawczynię pieniędzy na budowę domu mieszkalnego na „Nieruchomości 2”.

Na dzień przygotowania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, budowa domu mieszkalnego na „Nieruchomości 2” nie jest zakończona – planowany termin ukończenia robót budowlanych i wprowadzenia się przez Wnioskodawczynię na stałe do domu mieszkalnego - 2026 r.

Nieruchomość 3 została przez Wnioskodawczynię nabyta w wyniku zawarcia umowy kupna w dniu 25 listopada 2022 r. Nieruchomość 3 jest położona na terenie (…) i Wnioskodawczyni przysługuje prawo odrębnej własności Nieruchomości 3. Nieruchomość 3 została nabyta przez Wnioskodawczynię w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych w niedalekiej przyszłości, tj. w momencie, gdy Wnioskodawczyni zakończy budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, (planowane wykorzystywanie Nieruchomości 3 na własne potrzeby mieszkaniowe – 2026 r.). Z uwagi na charakter pracy Wnioskodawczyni i liczne zobowiązania zawodowe skutkujące koniecznością przebywania do późnych godzin wieczornych Wnioskodawczyni na terytorium (…), Nieruchomość 3 będzie wykorzystywana na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni w dniach roboczych, podczas gdy centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni zostanie przeniesione do domu mieszkalnego wybudowanego na Nieruchomości 2.

W celu ograniczenia kosztów związanych z utrzymaniem Nieruchomości 3, do momentu zakończenia prac związanych z budową Nieruchomości 2, Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość wynajmu Nieruchomości 3. Po rozpoczęciu wykorzystywania Nieruchomości 3 na własne cele mieszkaniowe, Nieruchomość 3 nie będzie wynajmowana osobom trzecim. Nieruchomość 3 została kupiona przez Wnioskodawczynię w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Szczegółowy opis sposobu realizacji własnych celów mieszkaniowych przez Wnioskodawczynię w zakresie Nieruchomości 3 został opisany powyżej.

Oprócz nieruchomości/lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni nie jest właścicielem innych nieruchomości/lokali mieszkalnych.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznego projektowania od 22 września 2016 r. opodatkowaną podatkiem liniowym udokumentowanej podatkową księgą przychodów i rozchodów.

W 2017 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła nieruchomość w procesie spadkobrania po swoim dziadku wraz z innymi zstępnymi. Wnioskodawczyni sprzedała udział w nieruchomości w 2023 r.

Przychód z tego tytułu po stronie Wnioskodawczyni korzystał ze zwolnienia z opodatkowania jako niemieszczący się w dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pozyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2 stanowić będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pozyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na zakup Nieruchomości 3 stanowić będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pozyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2 stanowić będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT”), a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pozyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na zakup Nieruchomości 3 stanowić będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. - publikator aktualny na dzień dokonania zbycia nieruchomości, zmiany pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) cytowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 powołanej na wstępie ustawy: Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika zatem z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

·wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i

·dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie: D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż w 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Lokalu Mieszkalnego.

Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na:

a)budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, w którym Wnioskodawczyni zamieszka po zakończeniu budowy,

b)zakup Nieruchomości 3, którą Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać na własne cele mieszkaniowe w związku z realizacją spoczywających na niej obowiązków służbowych po realizacji budowy domu mieszkalnego na Nieruchomości 2.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w sytuacji gdy środki ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego przeznaczyła zarówno na nabycie Nieruchomości 3, jak i na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, to czy będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu obydwu tych wydatków uwzględniając fakt, iż Wnioskodawczyni jest jednocześnie właścicielem Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył własność, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując ww. zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1053/15, wskazał: „Dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16 wskazał: „W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.”

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w świetle powołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu Mieszkalnego zarówno na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, jak i na zakup Nieruchomości 3, w których Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe –uprawniać będzie Wnioskodawczynię do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, pomimo faktu posiadania przez Wnioskodawczynię tytułu własności Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m. in. w:

·interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2024 r. Nr 0115-KDIT3.4011.420.2024.2.AD: „W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył własność, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując ww. zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Pan w opisie sprawy, w nabytym lokalu Pan mieszka, a w wybudowanym w przyszłości domu na zakupionej do tych celów działce będzie Pan mieszkał, to uznać należy, że wydatkowanie przychodu z mającego mieć miejsce odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości będzie uprawniało Pana do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.”

·interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2023 r. Nr 0115-KDIT3.4011.256.2023.1.DP: „Mając powyższe na uwadze, stwierdzam, że w świetle powołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Pana przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe - pomimo tego że jest Pan właścicielem innych nieruchomości mieszkalnych - uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.”

·interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. Nr 0114-KDIP2-2.4011.266.2022.2.RK: „Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że jest Pani właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w (…) o powierzchni (…) m², nabytego w 2015 r. („Nieruchomość”).

Ponadto, w 2018 r. otrzymała Pani w ramach darowizny od swojej matki lokal mieszkalny, który Pani sprzedała w 2021 r. („Lokal Mieszkalny”). W 2021 r. matka, przekazała Pani również w darowiźnie, nieruchomość gruntową położoną poza (…) („Nieruchomość 2”). W 2021 r. uzyskała Pani decyzję o pozwoleniu na budowę i przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego na Nieruchomości 2. W 2022 r. nabyła Pani lokal mieszkalny w (…) o powierzchni (…) m² („Nieruchomość 3”). Docelowo, planuje Pani zamieszkać wraz z rodziną w domu mieszkalnym wybudowanym na Nieruchomości 2. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy, w tym obowiązki zawodowe oraz konieczność odbywania regularnych licznych spotkań z klientami na terytorium (…), planuje Pani wykorzystywać Nieruchomość 3 na własne potrzeby mieszkaniowe w dni robocze. Po realizacji inwestycji polegającej na budowie Nieruchomości 2, planuje Pani sprzedać Nieruchomość i korzystać wyłącznie z Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. Lokal Mieszkalny jest położony w (…) i przysługiwało Pani prawo odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego.

Otrzymanie przez Panią Lokalu Mieszkalnego nastąpiło w ramach darowizny 23 lipca 2018 r.

Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego przez Panią nastąpiła 15 marca 2021 r.

Od momentu nabycia Lokalu Mieszkalnego do dnia jego sprzedaży był on wykorzystywany na potrzeby własne Pani rodziny, tj. zamieszkiwała w nim Pani babcia. Nie czerpała Pani jakichkolwiek korzyści z udostępniania Lokalu Mieszkalnego osobom trzecim. Sprzedaż przez Panią Lokalu Mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2021 r. Lokalu Mieszkalnego nabytego w 2018 r. w drodze umowy darowizny, stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów w Pani sprawie, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

·dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz

·udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na określony przedmiot musi być połączone z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – czyli z zaspokojeniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że pozwolenie na budowę otrzymała Pani w III kwartale 2021 r., tj. w okresie ok. 6 miesięcy od nabycia przez Panią Nieruchomości 2. Ponosiła Pani wydatki na budowę domu mieszkalnego położonego na Nieruchomości 2 od momentu sprzedaży w 2021 r. Lokalu Mieszkalnego do 31 grudnia 2024 r. Wydatki ponoszone przez Panią na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2 mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada Pani wystawione na siebie rachunki i faktury VAT lub inne udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody potwierdzające wydatkowanie przez Panią pieniędzy na budowę domu mieszkalnego na „Nieruchomości 2”.

Nieruchomość 3 została przez Panią nabyta w wyniku zawarcia umowy kupna 25 listopada 2022 r. Nieruchomość 3 jest położona na terenie (…) i przysługuje Pani prawo odrębnej własności Nieruchomości 3. Nieruchomość 3 została nabyta przez Panią w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych w niedalekiej przyszłości, tj. w momencie, gdy zakończy Pani budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, (planowane wykorzystywanie Nieruchomości 3 na własne potrzeby mieszkaniowe – 2026 r.). Docelowo planuje Pani zamieszkać wraz z rodziną w domu mieszkalnym wybudowanym na Nieruchomości 2. Niemniej jednak, z uwagi na charakter wykonywanej pracy, w tym obowiązki zawodowe, planuje Pani wykorzystywać Nieruchomość 3 na własne potrzeby mieszkaniowe w dni robocze (w ciągu tygodnia).

Dla skorzystania z opisanego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku podatnik mógł zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

Zatem w sytuacji, gdy w niedalekiej przyszłości będzie Pani realizowała w ww. Nieruchomości 3 swoje cele mieszkaniowe, tj. będzie zamieszkiwała – to nie ma przeszkód, aby skorzystała Pani ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta część kwoty ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, która została wydatkowana na zakup Nieruchomości 3, przed upływem trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, służącej Pani potrzebom mieszkaniowym, skorzysta ze zwolnienia na cele mieszkaniowe wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego lub upływu terminu po zgłoszeniu zakończenia robót budowlanych przy braku sprzeciwu organu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem uznać wykonanie robót budowlanych, w tym prac przygotowawczych, dotyczących elementów budynku, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza), prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym lub na podstawie zgłoszenia organowi zamiaru prowadzenia prac budowlanych – gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu. W sytuacji, gdy wymogi formalnoprawne zostały spełnione i na ich podstawie został rozpoczęty proces budowy, można mówić o budowie budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2021 r. Lokalu Mieszkalnego w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na Pani własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, może zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów prawa, wydatkowanie przez Panią przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu Mieszkalnego, zarówno na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, jak i na zakup Nieruchomości 3, w których będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe –uprawnia Panią do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Pani stanowisko uznałem za prawidłowe pomimo nieuwzględnienia przez Panią we własnym stanowisku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepisu uprawniającego Panią do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu Mieszkalnego, na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.