Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 6 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Pan (…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) (NIP: (…)) (dalej jako: „Wnioskodawca”). Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest PKD 46.31.Z Sprzedaż hurtowa owoców i warzyw.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem posiadającym 300 udziałów (10%) w kapitale zakładowym spółki (…) sp. z o.o. z siedzibą we (…) (KRS: (…), NIP: (…)) (dalej jako: „Spółka Przejmująca” lub „(…)”). (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w art. 28c i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca zamierza przekształcić prowadzoną pod firmą „(…)” działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie art. 551 § 5 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”). Po zakończeniu procesu przekształcenia, utworzona zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej jako „Spółka Przejmowana”).

Istotnym jest podkreślenie, że obejmując udziały w Spółce Przejmowanej, Wnioskodawca nie obejmuje ich w wyniku wymiany udziałów lub połączenia czy podziału.

Spółka powstała z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wybierze formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z art. 28c ustawy o CIT, w trybie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana będą spółkami w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „Ustawy o PIT”), również z perspektywy ustawy o CIT – Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą spółkami będącymi podatnikami zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Gdy zarówno Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (powstała po przekształceniu) będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, planowane jest połączenie tych spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej, przez Spółkę Przejmującą (czynność dalej jako: „Połączenie”).

W wyniku Połączenia dojdzie do sukcesji i kontynuacji na następujących płaszczyznach:

1) zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej;

2) zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: „OP”) Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej;

3) zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „UOR”), wycena majątku Spółki Przejmowanej kontynuowana będzie przez Spółkę Przejmującą na podstawie tzw. metody łączenia udziałów;

4) Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych przyjęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych i będzie wykorzystywała te składniki w działalności prowadzonej na terytorium Polski. W tym, zgodnie z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, kontynuowana będzie zarówno wycena wartości początkowej przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również metody i zasady ich amortyzacji. Wnioskodawca jako jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej otrzyma nowo powstałe udziały Spółki Przejmującej w łącznej wartości emisyjnej wyższej (lub równej) w stosunku do rynkowej wartości majątku Spółki Przejmowanej.

Dla celów podatkowych udziały te zostaną objęte w tej samej wartości, w której Wnioskodawca posiadał udziały w Spółce Przejmowanej (gdyby do Połączenia nie doszło).

Innymi słowy, przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, która będzie miała zastosowanie przez Wnioskodawcę w przypadku kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie miała tę samą wartość (nie będzie wyższa niż) co wartość udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej, która byłaby wykorzystana do kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmowanej (gdyby do Połączenia nie doszło).

Co więcej, w ramach Połączenia nie dojdzie do wypłaty jakichkolwiek dopłat na rzecz Wnioskodawcy.

Opisane powyżej czynności reorganizacyjne mają na celu uproszczenie struktury biznesowej, w jakiej funkcjonuje obecnie Wnioskodawca i spółka (…). Dotychczasowa struktura jest wynikiem zdarzeń gospodarczych występujących na przestrzeni kilku lat, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy i spółki (…) niezbędne jest doprowadzenie do jej ujednolicenia.

Pytanie

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w momencie połączenia, jeżeli osiągnie on dochód określony w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dochód określony w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, który osiągnie Wnioskodawca w momencie objęcia udziałów Spółki Przejmującej o wartości emisyjnej wyższej niż wydatki na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej – nie będzie podlegał opodatkowaniu w związku ze spełnieniem wszystkich warunków przewidzianych w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT – dochody wynikające ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne.

Przychodami z kapitałów pieniężnych są, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Otwarty katalog dochodów (przychodów) z zysków osób prawnych znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, z czego istotnymi dla analizowanego zdarzenia przyszłego są dwie kategorie dochodów określone w:

1) Punkcie 6: „w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych”,

2) Punkcie 7a: „w przypadku połączenia spółek (...) w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia (...) nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej (...), przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (...), nad wydatkami na nabycie lub objęcie (...) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej (...) obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)”.

Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w związku z planowanym Połączeniem, więc dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, nie powstanie wcale.

Odnośnie natomiast drugiej kategorii dochodów z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT – zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek (...) (dalsza część przepisu dotyczy powstania dochodu w momencie zbycia udziałów otrzymanych w związku z połączeniem).

Przepis ten konstytuuje neutralność podatkową połączenia na moment połączenia (odsunięcie opodatkowania do momentu zbycia udziałów), zakładając, iż połączenie spełnia warunki określone w ust. 8da i 8db.

Zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT: przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie dokonane będzie między Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną, które w momencie Połączenia będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT – w związku z czym warunek z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT zostanie spełniony.

Zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT: przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Pierwsza z przesłanek nie zaistnieje, gdyż między przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę Przejmowaną, a Połączeniem nie nastąpią żadne inne czynności reorganizacyjne. Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Przejmowanej w wyniku przekształcenia, a nie wymiany udziałów, czy połączenia lub podziału.

Druga przesłanka odnosi się do mechanizmu kontynuacji wyceny wartości podatkowej udziałów, tj. wartości kosztów uzyskania przychodów, jakie Wnioskodawca rozpozna w wyniku zbycia udziałów. Powyższe rozumienie pojęcia „wartości podatkowej” było podzielane w ramach wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2025 r. 0115-KDIT1.4011.845.2024.2.MST lub interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2023 r. 0115-KDIT1.4011.823.2022.1.MR).

Aby przesłanka była spełniona, wartość podatkowa udziałów nabywanych przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmującej nie może być wyższa niż wartość podatkowa udziałów posiadanych w Spółce Przejmowanej gdyby do połączenia nie doszło.

Wartość podatkową udziałów Spółki Przejmowanej, gdyby do połączenia nie doszło, określa art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z odniesienia do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wynika, że wartość podatkowa udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową należy określić zgodnie z wartością składników majątku przedsiębiorstwa, nie wyższą od wartości wkładu określonego w umowie spółki, a jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej – w wartości rynkowej.

Jak wynika z dalszej części art. 24 ust. 8 ustawy o PIT (pominiętej we wcześniejszych rozważaniach):

(...); przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Przepis nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której udziały w spółce przejmowanej zostają nabyte w drodze przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, więc zdaniem Wnioskodawcy nie prowadzi do modyfikacji ustalania kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do zasad określonych w art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT.

W wyniku Połączenia przyjęta przez Wnioskodawcę wartość udziałów dla celów podatkowych, przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, będzie taka sama jak wartość udziałów dla celów podatkowych, w Spółce Przejmowanej (gdyby nie doszło do Połączenia) – tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, druga przesłanka z art. 24 ust. 8db również nie zaistnieje.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli osiągnie on dochód z art. 24. ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie Połączenia, gdyż spełnione zostaną wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Jednocześnie, w związku z brakiem otrzymania dopłat, nie powstanie dochód z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT.

Ostatecznie, chociaż na podstawie art. 14 § 2a pkt 2 lit. b OP, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT – Wnioskodawca pragnie podkreślić, że głównym lub jednym z głównych celów opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jakimi są względy ujednolicenia struktury rozwijającego się biznesu prowadzonego przez (…) oraz podmioty towarzyszące (w tym między innymi Wnioskodawcę).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.