Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2025r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 lipca 2025 r. (wpływ 1 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pan W (dalej: Wnioskodawca będący stroną postępowania) oraz Pani A (dalej: Wnioskodawca niebędący stroną postępowania) są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski, posiadającymi polską rezydencję podatkową. W dalszej części złożonego wniosku Wnioskodawca będący stroną postępowania oraz Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania będą określani łącznie jako Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej są właścicielami niezabudowanych działek gruntu położonych w (...), szerzej opisanych w dalszej części złożonego wniosku.

Przedmiotowe działki gruntu zostały nabyte przez Wnioskodawców w ramach zakupu większej nieruchomości gruntowej o pow. (…) ha (tj. wówczas działki o numerze 1) dokonanego (…) grudnia 2015 r. (nabycie nastąpiło od osób fizycznych, do majątku osobistego małżonków). Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło celem powiększenia prowadzonego przez Wnioskodawców gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, stąd Wnioskodawcy w zakresie w jakim nabycie obejmowało nabycie tej nieruchomości byli zwolnieni z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciu przedmiotowej działki gruntu towarzyszyło nabycie w tym samym dniu innej działki gruntu (tj. działki o nr 2/10), stanowiącej de facto drogę dojazdową do działki o nr 1 (nabycie również nastąpiło do majątku wspólnego małżonków od jednego ze sprzedających działkę o nr 1).

Nabycie tej nieruchomości zbiegło się w czasie ze sprzedażą przez Wnioskodawcę będącego stroną postępowania wszystkich posiadanych udziałów w spółce X Sp. z o.o. (wpis zmian w KRS tej Spółki nastąpił (…) listopada 2015 r.), która również zajmowała się działalnością rolniczą, tj. uprawą zbóż, hodowlą zwierząt, tj. bydła i trzody chlewnej oraz hodowlą ryb na stawach – na obszarze ponad 800 ha gruntów i 53 ha lustra wody na stawach. Sprzedaż udziałów podyktowana była również wiekiem wspólnika Spółki oraz pogarszającym się zdrowiem Wnioskodawców oraz brakiem następców prawnych chętnych do prowadzenia tak dużej działalności rolniczej. Wnioskodawca będący stroną postępowania po transakcji zbycia udziałów w tej spółce, pełnił rolę prokurenta do momentu połączenia tej spółki ze spółką, która nabyła udziały od Wnioskodawcy (tj. do (…) października 2016 r.). Wynikało to z tego, iż nowy właściciel zaproponował mu prowadzenie Spółki do czasu wdrożenia nowego właściciela i płynnej dalszej działalności Spółki.

Zbycie udziałów w ww. Spółce podyktowane było nie tylko korzystną ofertą ze strony nowego właściciela, ale i chęcią ograniczenia zaangażowania osobistego i zawodowego Wnioskodawcy. Zbycie udziałów podyktowane było również wiekiem wspólnika Spółki oraz pogarszającym się zdrowiem Wnioskodawców oraz brakiem chętnych następców wśród dzieci do prowadzenia tak dużej działalności rolniczej w ramach tej Spółki.

Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania prowadziła z kolei jednoosobową działalność gospodarczą (sklep) opodatkowaną podatkiem VAT, w postaci handlu częściami rolniczymi w J. Sklep prowadzony był w budynku zakupionym przez Wnioskodawców w 2015 r. i sprzedanym w 2024 r. wraz z całym towarem. Wówczas Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania zlikwidowała działalność gospodarczą. Nieruchomość (tj. działka o numerze 1) już w dniu jej nabycia przeznaczona była zgodnie z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wsi (…) czerwca 2015 r. (…) w znacznej części pod zabudowę mieszkaniową, przy czym Wnioskodawcy nie brali żadnego aktywnego udziału w procesie uchwalania tego planu, nie zgłaszając przy tym żadnych uwag do projektu tego planu. W momencie zakupu tej działki przez Wnioskodawców, Gmina naliczyła sprzedającemu opłatę planistyczną z tytułu wzrostu wartości i sprzedaży przed upływem 5 lat po zatwierdzeniu MPZP, przy czym kwotę tej opłaty uiścili Wnioskodawcy (po transakcji), ponieważ sprzedający od 30 lat mieszka w Niemczech i strony tej transakcji poczynili po prostu takie ustalenia.

Począwszy od nabycia wyżej przedstawionej nieruchomości, Wnioskodawcy w sposób faktyczny wykorzystywali nieruchomość na cele rolnicze. Na działce po sukcesywnie prowadzonej rekultywacji były uprawiane różne rośliny rolnicze – kukurydza, bobik i zboża. Były również prowadzone prace melioracyjne przez Rejonowy Związek Spółek Wodnych w (...) z uwagi na wieloletnie zaniedbania, które doprowadziły do znacznego zabagnienia działki. Z tytułu tej działalności rolniczej, Wnioskodawcy odprowadzali i wciąż odprowadzają podatek rolny. Wykorzystanie działki do celów rolnych wiązało się nie tylko z koniecznością rekultywacji, ale i wycinki części drzew (przeprowadzonej na wniosek Wnioskodawców i wskutek braku sprzeciwu ze strony Wójta Gminy (...), potwierdzonego zaświadczeniami z (…) grudnia 2018 r. oraz (…) lutego 2019 r.).

(…) lutego 2018 r. Wnioskodawcy nabyli (od osób fizycznych i do majątku wspólnego) w bezpośrednim sąsiedztwie działek 1 oraz 2/10, inną działkę gruntu – o numerze 3 (o pow. (…) ha), oznaczoną w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolem MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, KDW – tereny dróg wewnętrznych. Działka ta została zakupiona celem wykonania większego i swobodnego dojazdu maszyn rolniczych o większych gabarytach. Była również rekultywowana i użytkowana rolniczo, ale z uwagi na nieuregulowane stosunki wodne i duże trudności w poruszaniu się sprzętem rolniczym, po 3 latach Wnioskodawcy zrezygnowali z jej użytkowania (formalnie jednak wchodziła ona do gospodarstwa rolnego Wnioskodawców).

Pismem z (…) października 2019 r. Urząd Gminy (dalej: Gmina) zwrócił się do Wnioskodawców z wnioskiem o wyrażenie zgody na nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy części działki o numerze 1, w związku z zamiarem rozbudowy drogi gminnej na odcinku pomiędzy ul. (…). Gmina zobowiązała się przy tym do poniesienia wszystkich kosztów związanych z:

a)podziałem działki 1,

b)przeniesieniem prawa własności wydzielonej działki na Gminę i

c)budową nowego odcinka drogi gminnej oraz mostu łączących drogi gminne.

Wniosek Gminy spotkał się finalnie z akceptacją Wnioskodawców (pismem z (…) listopada 2019 r.), którzy myśleli już wówczas o powolnym zaprzestaniu działalności rolniczej w związku z planowanym przejściem na emeryturę i generalnie pogarszającym się stanem zdrowia obojga z Wnioskodawców.

W praktyce propozycja Gminy wiązała się z wydzieleniem drogi gminnej przechodzącej w istocie przez niemal sam środek działki 1, wykorzystywanej przez Wnioskodawców na cele rolnicze. Wprawdzie samo wydzielenie takiej działki pod drogę gminną nie uniemożliwiało Wnioskodawcom prowadzenia działalności rolniczej, ale z drugiej strony stworzyło im perspektywę dalszych podziałów tej działki zgodnych z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i finalnie zmiany planów angażujących Wnioskodawców w działalność rolniczą.

Skutkiem akceptacji Wnioskodawców wniosku Gminy o nieodpłatne przekazanie Gminie części działki 1 (pod budowę drogi gminnej) było zawarcie przez Wnioskodawców (…) maja 2021 r. Porozumienia z Gminą w przedmiocie zgody na dokonanie geodezyjnego wydzielenia części działki o pow. ok. (…) ha pod drogę gminną i następnie nieodpłatnego przekazania tej drogi na rzecz Gminy.

W tym celu, decyzją Wójta Gminy z (…) lutego 2022 r. działka gruntu o numerze 1 została podzielona na działkę 1/1 o pow. (…) ha, działkę 1/2 o pow. (…) ha oraz działkę 1/3 o pow. (…) ha, a następnie Wnioskodawcy przekazali nieodpłatnie Gminie działkę 1/2 na podstawie umowy przekazania z (…) kwietnia 2022 r.

Po podziale działki 1 w sposób zaprezentowany powyżej oraz przekazaniu Gminie działki o nr 1/2, działki pozostałe we własności Wnioskodawców w dalszym ciągu były wykorzystywane (i na tyle na ile mogą są nadal wykorzystywane) na cele rolnicze, jednakże wskutek podziału działki 1 na trzy mniejsze działki oraz realizacji inwestycji drogowej przez Gminę, tereny nieruchomości stały się wysoce atrakcyjne pod względem ich zagospodarowania na cele mieszkaniowe.

W międzyczasie (jeszcze przed podziałem całej działki 1 na mniejsze), Wnioskodawcy (…) marca 2020 r. zawarli nieodpłatną umowę dzierżawy części tej działki (tj. pow. (…) ha) z osobą fizyczną, na czas nieokreślony, w zamian za utrzymanie tych gruntów rolnych w należytej kulturze rolnej (umowa w dalszym ciągu obowiązuje i jest ważna do momentu wypowiedzenia). Z tego tytułu Wnioskodawcy nie osiągają żadnych pożytków (raz jeszcze podkreślają, że umowa jest nieodpłatna, zaś dzierżawca jest zobowiązany wyłącznie do utrzymania gruntów rolnych w należytej kulturze rolnej).

Po podziale działki 1 z Wnioskodawcami zaczęli kontaktować się potencjalni nabywcy działek, w tym mniejsze podmioty działające w branży deweloperskiej, chcące nabyć część nieruchomości od Wnioskodawców. Okoliczności te sprawiły, że Wnioskodawcy uznali, że prowadzenie działalności rolniczej na przedmiotowych terenach, również w perspektywie osiągnięcia wieku emerytalnego nie ma większego sensu. Działka 1 charakteryzowała się również bardzo słabą klasą bonitacji (V i VI), co nie gwarantowało opłacalności produkcji rolniczej – coraz większe koszty prowadzenia działalności rolniczej na takiej klasie gruntów powodowały drastyczny spadek dochodów.

Wnioskodawcy w tej sytuacji podjęli rozmowy w szczególności z jednym z lokalnych deweloperów (dalej: Nabywca), który był najbardziej zainteresowany nabyciem części posiadanych przez Wnioskodawców nieruchomości.

Nabywca był w szczególności zainteresowany nabyciem Działki 1/1, stąd (…) oraz (…) sierpnia 2024 r. zawarł z Wnioskodawcami dwie przedwstępne umowy sprzedaży działek gruntu, które miały powstać w wyniku podziału działki 1/1 (tj. działki o projektowanym numerze 1/6 i projektowanej pow. (…) ha oraz działki o projektowanym numerze 1/7 i projektowanej pow. (…) ha). Obie przedwstępne umowy sprzedaży (odpowiednio umowa z (…) sierpnia 2024 r. dotyczyła działki 1/7, zaś umowa z (…) sierpnia 2024 r. dotyczyła działki 1/6) w swojej treści były tożsame i nie zawierały żadnych zobowiązań Wnioskodawców w stosunku do Nabywcy, wskazując jedynie, że do zawarcia umów przyrzeczonych dojdzie pod warunkiem, że w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej:

1)przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży wolny będzie od jakichkolwiek ciężarów i ograniczeń, w tym hipotek i służebności,

2)obowiązywać będzie ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt podziału działki 1/1, w wyniku którego zostaną wydzielone geodezyjnie obie działki.

Strony obu umów przedwstępnych postanowiły, że w razie niewykonania umów przyrzeczonych:

1)przez Spółkę, Wnioskodawcy będą mogli bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany w ramach umowy przedwstępnej zadatek zachować,

2)przez Wnioskodawców, Spółka będzie mogła żądać od nich sumowy zadatek w kwocie dwukrotnie wyższej.

Celem realizacji ww. umów przyrzeczonych Wnioskodawcy wystąpili (…) listopada 2024 r. z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału działki 1/1, zaś (…) listopada 2024 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą ten podział, zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych (podział nastąpił przy tym zgodnie z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2015 r.).

Dzięki uzyskaniu ww. decyzji Wnioskodawcy umową z:

1)   (…) grudnia 2024 r. sprzedali na rzecz Nabywcy działkę o numerze 1/7 o pow. (…) ha,

2)   (…) lutego 2025 r. sprzedali na rzecz Nabywcy działkę o numerze 1/6 o pow. (…) ha (przedmiotowa umowa została dodatkowo poprzedzona warunkową umową sprzedaży z (…) grudnia 2024 r., z uwagi na fakt, że w stosunku do działki 1/6 prawo pierwokupu przysługiwało Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa, który ostatecznie z tego prawa nie skorzystał).

Wnioskodawcy wcześniej, bo w listopadzie 2023 r., złożyli również wniosek o podział działki o numerze 1/3 o pow. (…) ha na dwie inne działki, tj.:

1.  Działkę 1/4 o pow. (…) ha wydzieloną pod tereny łąk i zieleni o funkcjach ochronnych oraz kompozycyjnych oraz w niewielkiej części pod tereny ekosystemów roślinno-wodnych,

2.  Działkę 1/5 o pow. (…) ha wydzieloną pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren wód powierzchniowo-śródlądowych, teren ekosystemów roślinno-wodnych oraz teren dróg wewnętrznych.

Przedmiotowy podział (zgodny zresztą z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2015 r.) został zaakceptowany decyzją Wójta Gminy z (…) listopada 2023 r.

W kolejnych miesiącach Gmina Z dostrzegając zmiany dokonane przez Wnioskodawców ponownie wystąpiła do Wnioskodawców z propozycją odkupienia działki 1/4 o pow. (…) ha, z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi po przekazaniu wydzielonej części działki 1/5 pod drogę o pow. (…) ha.

Celem więc wydzielenia działki o pow. (…) ha z działki 1/5 oraz w związku z faktem, że działka o numerze 1/5 wciąż była zbyt duża, a ponadto postanowienia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2015 r. przewidywały jej dość zróżnicowane przeznaczenie, co utrudnia w każdym przypadku sprzedaż takiej nieruchomości, Wnioskodawcy (…) listopada 2024 r. wystąpili o kolejny podział tej działki na mniejsze działki gruntu, tj.:

1.   Działkę 1/8 o pow. (…) ha,

2.   Działkę 1/9 o pow. (…) ha,

3.   Działkę 1/10 o pow. (…) ha,

4.   Działkę 1/11 o pow. (…) ha,

5.   Działkę 1/12 o pow. (…) ha,

6.   Działkę 1/13 o pow. (…) ha,

7.   Działkę 1/14 o pow. (…) ha,

8.   Działkę 1/15 o pow. (…) ha,

9.   Działkę 1/16 o pow. (…) ha,

10.Działkę 1/17 o pow. (…) ha,

11.Działkę 1/18 o pow. (…) ha,

12.Działkę 1/19 o pow. (…) ha,

13.Działkę 1/20 o pow. (…) ha (działka, która będzie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, stanowiąca de facto odcinek łączący działkę 1/2 przekazaną Gminie Z (…) kwietnia 2022 r. z ulicą (…)),

14.Działkę 1/21 o pow. (…) ha.

Decyzją z (…) listopada 2024 r. Wójt Gminy zatwierdził podział działki 1/5 zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców. Obecnie Wnioskodawcy oczekują na transakcję sprzedaży Gminie Z działki 1/4 oraz przekazania nieodpłatnie tej Gminie działki 1/20.

W dalszej części złożonego wniosku, działki gruntu o numerach 1/4 oraz 1/8-19 (łącznie trzynaście działek ewidencyjnych gruntu) będą określane jako Działki Zbywane. Działka 1/21 o powierzchni (…) ha w najbliższym czasie nie będzie przedmiotem sprzedaży z uwagi na jej rolnicze przeznaczenie w MPZP i będzie zagospodarowana rolniczo przez Wnioskodawców, na tyle na ile zdrowie Wnioskodawcom pozwoli prowadzić taką działalność.

W międzyczasie Wnioskodawcy sprzedali dwóm osobom fizycznym (…) września 2024 r. działkę o nr 3 o pow. (…) ha oraz działkę 2/10 o pow. (…) ha, nabyte w 2018 r. Przy sprzedaży tych działek Wnioskodawcy skorzystali z pośrednictwa biura nieruchomości i po dokonaniu tej sprzedaży umowa z tym biurem została rozwiązana. Sprzedaż ta nastąpiła na rzecz osoby, która nabyła również sklep z towarami prowadzony przez Wnioskodawczynię niebędącą stroną postępowania. Działki te oraz działki sprzedane przez Wnioskodawców na rzecz Nabywcy, tj. działki o nr 1/6 oraz 1/7 będą określane jako Działki Zbyte.

Wnioskodawcy poza ww. podziałami nie podejmowali żadnych aktywnych działań w stosunku do Działek Zbywanych oraz Działek Zbytych, w tym:

1)  nie wynajmowali, ani też nie wydzierżawiali tych gruntów,

2)  nie wykorzystywali gruntów na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej innej niż rolnicza,

3)  nigdy nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby nieruchomości,

4)  nie podejmowali żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnia posiadanych działek, w tym ich uzbrojenia w przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne czy budowy dróg; działki nie są ogrodzone,

5)  nie podejmowali żadnych działań marketingowych lub reklamowych w celu ich sprzedaży,

6)  nie udzielali żadnych pełnomocnictw związanych z tymi działkami osobom trzecim, w tym opisanemu powyżej Nabywcy.

Wszystkie dotychczasowe transakcje sprzedaży działek, Wnioskodawcy dokonywali w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym, nie odprowadzając z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że do sprzedaży dochodziło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym działki zostały nabyte (de facto w 2015 r.). Z tytułu sprzedaży ww. działek, Wnioskodawcy nie odprowadzali również podatku od towarów i usług, traktując sprzedaż jako niewykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać wyżej opisane Działki Zbywane i przeznaczyć uzyskane ewentualnie środki finansowe na:

1)zakup działki budowlanej i budowę domu w bezpośrednim sąsiedztwie Wrocławia, gdzie mieszkają dzieci Wnioskodawcy oraz

2)darowiznę na rzecz dzieci.

Wnioskodawcy planują więc sprzedać Działki Zbywane, ponieważ chcą uporządkować swoje sprawy majątkowe w związku z upływem lat, przejściem na emeryturę oraz kłopotami zdrowotnymi obojga Wnioskodawców. Wnioskodawcy biorą również pod uwagę przeznaczenie środków ze sprzedaży na finansowanie swojego leczenia w wysokospecjalistycznych ośrodkach komercyjnych w Polsce, jak i poza granicami kraju.

Niewykluczone, że Wnioskodawcy rozważą sprzedaż opisanych wyżej Działek Zbywanych Nabywcy, któremu sprzedane zostały działki 1/6 oraz 1/7, innemu podmiotowi gospodarczemu, zajmującemu się działalnością deweloperską bądź też indywidualnym nabywcom (osobom fizycznym). W praktyce więc, sprzedaż Działek Zbywanych (pomijając działkę 1/4 która zostanie sprzedana na rzecz Gminy) może nastąpić jednorazowo bądź też będzie wykonywana sukcesywnie, w miarę pojawienia się kolejnych nabywców, zamierzających wybudować na nich domy oraz niezbędną infrastrukturę, własnym staraniem.

W każdym jednak razie, Wnioskodawcy nie planują dokonywać dalszych działań w stosunku do każdej z Działek Zbywanych bądź zawierać umowy przedwstępne, uzależniające dokonanie sprzedaży od spełnienia określonych warunków prawnych bądź biznesowych. Ponadto, w odniesieniu do Działek Zbywanych, będących przedmiotem planowej sprzedaży, Wnioskodawcy nie będą ponosić wydatków, czy nakładów w celu ich uatrakcyjnienia – ponad te czynności, które już zostały dokonane i opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji (w zasadzie działania te ograniczały się do ww. podziałów).

Wnioskodawcy są właścicielami również innych gruntów rolnych położonych w gminie o powierzchni (…) ha, łąki o powierzchni (…) ha w (…) oraz nieruchomości, którą zamieszkują (...).

Wnioskodawcy nie prowadzili działalności w obszarach zaliczanych do działów specjalnych produkcji rolnej.

W piśmie z 1 lipca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1)  czy wcześniej dokonywał Pan i/lub Pana żona sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)kiedy i w jaki sposób stał się Pan i/lub Pana żona posiadaczem tych nieruchomości?

b)w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte?

c)w jaki sposób nieruchomości były przez Pana i/lub Pana żonę wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

d)kiedy dokonał Pan i/lub Pana żona ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

e)ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

f)na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Odpowiedź: Tak, Wnioskodawcy w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej dokonywali w przeszłości transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, tj.:

a)  (…) października 1992 r. Wnioskodawcy nabyli od Państwowego Gospodarstwa Rolnego, nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (w zabudowie bliźniaczej) położoną (…) (działka gruntu o powierzchni (…) ha), wykorzystywaną dla celów mieszkaniowych i która została sprzedana przez Wnioskodawców (…) października 2014 r., po wybudowaniu nowego domu w którym Wnioskodawcy zamieszkują, tj. pod obecnym adresem (…).

b)  (…) marca 2013 r. Wnioskodawcy nabyli niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną we wsi (...), stanowiącą działkę gruntu o nr 4 i powierzchni (…) ha, z zamiarem budowy domu rodzinnego w zabudowie zagrodowej, ale z uwagi na brak uzbrojenia nieruchomości w media, Wnioskodawcy zrezygnowali z budowy domu i nieruchomość była przez nich użytkowana rolniczo jako łąka. Finalnie nieruchomość została sprzedana (…) grudnia 2021 r., z uwagi na utrudnienia w zagospodarowaniu nieruchomości i nieopłacalność użytkowania oraz chęć uporządkowania spraw majątkowych, o której mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

c)  (…) sierpnia 2015 r. Wnioskodawcy nabyli zabudowaną pawilonem handlowym nieruchomość gruntową (działka nr 5/5) o powierzchni (…) ha położoną w (...) nr 6 (...). Pawilon handlowy był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sklep z częściami rolniczymi), a sprzedana (…) czerwca 2024 r. Nieruchomość jako sklep z częściami rolniczymi została sprzedana przez Wnioskodawców z powodu zakończenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, zaś dochód z tego tytułu został rozliczony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości, zostały przeznaczone przez Wnioskodawców na budowę i zagospodarowanie obecnego miejsca zamieszkania (pod adresem: (…)), darowizny dla dzieci oraz na leczenie obojga z Wnioskodawców.

2)  czy posiada Pani/lub Pana żona jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży? Jeśli tak to ile i jakie, oraz:

a)  kiedy i w jaki sposób wszedł Pan i/lub Pana żona w posiadanie tych nieruchomości?

b)  w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte?

c)  w jaki sposób nieruchomości są wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie?

d)  jaki charakter mają nieruchomości podlegające sprzedaży w przyszłości, tj. mieszkalne, użytkowe, gospodarcze czy usługowe, zabudowane bądź niezabudowane działki?

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawcy nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

3)  z związku ze wskazaniem we wniosku:

proszę wskazać jakie było przeznaczenie, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, pozostałej części działki nr 1?

Odpowiedź: Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Gminy (…) grudnia 2015 r., działka nr 1 przeznaczona była zgodnie z następującymi symbolami:

a)ZRe – tereny łąk i zieleni o funkcjach ochronnych,

b)ZN – tereny ekosystemów roślinno-wodnych,

c)MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,

d)KDW – tereny dróg wewnętrznych,

e)WS – tereny wód powierzchniowych śródlądowych.

4)  czy dla działek gruntu o numerach 3, 1/10, 1/6, 1/7 na dzień sprzedaży była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, kto i w jakim celu wystąpił o tę decyzję?

Odpowiedź: Nie, dla ww. działek na dzień sprzedaży nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (działki objęte były postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Terenu).

5)  czy występowali Państwo o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla działek gruntu o numerach 3, 1/10, 1/6, 1/7?

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawcy nie występowali o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

6)  czy dla działek gruntu o numerach 1/4 oraz 1/8-19 na dzień sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, kto i w jakim celu wystąpi o tę decyzję?

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawcy wskazują, że dla działek gruntu o numerach 1/4 oraz 1/8-19 na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (nie ma zresztą takiej potrzeby, bowiem działki objęte są postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Terenu).

Wnioskodawcy wskazują ponadto, że działka 1/4 została już przez Wnioskodawców sprzedana – (…) maja 2025 r.

7)  czy występowali Państwo lub będą występowali o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla działek gruntu o numerach 1/4 oraz 1/8-19?

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawcy nie występowali i nie będą występowali o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla działek gruntu o numerach 1/4 oraz 1/8-19.

Wnioskodawcy wskazują ponadto, że działka 1/4 została już przez Wnioskodawców sprzedana – (…) maja 2025 r.

8)  kiedy planujecie Państwo sprzedać działki gruntu o numerach 1/4 oraz 1/8-19? Proszę o wskazanie roku, w którym zamierzają Państwo sprzedać te działki.

Odpowiedź: Wnioskodawcy wskazują, że:

a)działka 1/4 została już przez Wnioskodawców sprzedana – (…) maja 2025 r.,

b)działki 1/8-19 będą przeznaczone do sprzedaży najwcześniej w 2026 r.

Pytania

1.Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działek Zbywanych nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem PIT?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż Działek Zbytych podlegała po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działek Zbywanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Ad 2. W przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż Działek Zbytych nie podlegała po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

-    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

a)zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

b)zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PIT, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia (wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja „następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 348/18).

W orzecznictwie NSA (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2577/17), Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”.

Zważywszy, iż ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, iż okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; m.in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07; z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Co istotne, zauważyć również należy, iż zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (a więc wyłączenie przychodów z działalności gospodarczej) nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyrokach z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza się, iż nie funkcjonuje uniwersalny wzorzec, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Jednakże, nie można przyjąć, aby działania takie jak podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej wystawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek na jednej ze sprzedawanych nieruchomości, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), podatnik z operacji tych uczynił sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Zwłaszcza, gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatnika od kilkudziesięciu lat (wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 180/23). Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem (wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. II FSK 21/23 oraz wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. II FSK 2302/20 oraz wyrok NSA z 19 października 2021 r., sygn. II FSK 174/19).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości przez Wnioskodawców.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (tak w orzeczeniu NSA z 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, z 27 lutego 2018 r.; sygn. I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Podkreśla się również, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak:

1)ilość transakcji sprzedaży,

2)uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży),

3)występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych.

Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Sąd podkreślił także, że „z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (tak w wyroku WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17) (podobnie NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17: „brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)”.

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Innymi słowy, podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania, aby można było stwierdzić, iż angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

1)  ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 988/17);

2)  podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie – spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 979/17).

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, iż na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „zaangażowanie w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, iż w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 28/19).

Zaznaczyć przy tym należy, iż dla kwalifikacji transakcji obrotu danymi rzeczami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej (dokonywanej w sposób „zorganizowany”), nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy też zaplecza technicznego, tym bardziej w sytuacji kiedy rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie wymaga dysponowania jakąś szczególną infrastrukturą (wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. II FSK 2083/17).

Wreszcie jak stwierdził NSA w wyroku z 11 marca 2025 r., sygn. II FSK 800/22: „na pojęcie »zorganizowanie«, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez »ciągłość« działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym powinna występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży, jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca”.

Wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem, bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wola działania w określonym trybie podatkowym (np. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) zostanie pominięta przez organ podatkowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże spełnienie wszystkich przesłanek (łącznie) przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ciągłość działalności gospodarczej

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć:

a)stałość (trwałość) ich wykonywania,

b)powtarzalność,

c)regularność,

d)stabilność

-  co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 633/18).

Przy czym ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (wyrok z 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 977/17). Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11; z 2 października 2013 r., II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (...); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym”.

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających się na pewną zorganizowaną całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 30 maja 2018 r. (II FSK 3760/17), działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15; z 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17; z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., I SA/Łd 540/18 i z 5 października 2018 r., I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Ocena Wnioskodawcy jako działającego w charakterze przedsiębiorcy – zarówno w odniesieniu do Działek Zbytych jak i Działek Zbywanych

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o PIT oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego uznać należy, iż:

a)  sprzedaż Działek Zbywanych nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT, ze względu na planowaną sprzedaż tych działek po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia,

b)  sprzedaż Działek Zbytych nie została wykonywana w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlegała opodatkowaniu PIT, ze względu na fakt, iż sprzedaż tych działek nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawcy nabyli przedmiotowe Działki Zbywane oraz Działki Zbyte (w ramach nabycia większej nieruchomości) w celach prowadzenia działalności rolniczej (którą Wnioskodawca będący stroną postępowania prowadził również przed nabyciem tej nieruchomości w ramach spółki, w której posiadał udziały).

To wyłącznie okoliczności faktyczne, a w szczególności inicjatywa Gminy zmierzająca do rozbudowy terenów mieszkaniowych (poprzez rozbudowę sieci dróg gminnych), jak również stan zdrowia Wnioskodawców, spowodowały, że zmieniły się również plany życiowe Wnioskodawców, zakładające zaprzestanie działalności rolniczej i chęć spieniężenia posiadanego majątku prywatnego. Jak wskazali Wnioskodawcy, budowa drogi gminnej (o którą Wnioskodawcy nie wnioskowali sami) wprawdzie nie uniemożliwiała dalszemu prowadzeniu działalności rolniczej, niemniej jednak szerzej otworzyła perspektywę sprzedaży działek jako budowlanych.

Dalsze działania Wnioskodawców, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, a zmierzające do podziału nabytej działki na Działki Zbywane zostały zrealizowane wyłącznie po to, aby móc sprzedawać przedmiotowe działki potencjalnym nabywcom.

Wnioskodawcy nie dokonywali jednak, jak również nie planują dokonywać na Działkach Zbywanych, jakichkolwiek innych działań zwiększających ich wartość.

W szczególności Wnioskodawcy nie zamierzają zajmować się rozbudową infrastruktury w postaci sieci doprowadzających media do działek, bądź też dalszej rozbudowy dróg wewnętrznych na nieruchomościach.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawców, okoliczności oraz zakres ich aktywności nie wskazują aby uczynili oni ze zbycia Działek Zbywanych aktywności o charakterze zarobkowym, czy też angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sprzedaż Działek Zbywanych będzie więc podyktowana wyłącznie chęcią ich zbycia w takiej postaci, w jakiej zostały nabyte (pomijając podziały nabytej nieruchomości, które w ogóle warunkują sprzedaż).

Istotnym w kontekście planowanego zbycia Działek Zbywanych jest fakt, że Wnioskodawcy nie planują reinwestować środków ze sprzedaży w nabycie kolejnych nieruchomości przeznaczonych do dalszej sprzedaży, lecz zamierzają przeznaczyć te środki na wybudowanie domu, w okolicy bliskiej zamieszkaniu jego dzieciom, zaś w pozostałym zakresie środki zostaną przekazane dzieciom w drodze darowizny oraz ewentualnie przeznaczyć te środki na leczenie.

W ocenie Wnioskodawców, na ocenę stanowiska wpływa również fakt, iż Działki Zbywane nigdy nie były i nie będą do dnia sprzedaży wprowadzone do ewidencji środków trwałych, bowiem Wnioskodawcy nie prowadzą takiej działalności, a Działki są wyłącznie wykorzystywane na działalność rolniczą.

W powyższych okolicznościach, trudno mówić więc o zorganizowaniu i ciągłości aktywności jako warunku identyfikacji działalności gospodarczej, zaś tylko takie transakcje należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

Wnioskodawcy podkreślają również, iż ich rolą nie może być i nie jest dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Nie można zresztą pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa, ma pełne prawo do podejmowania działań zmierzających do przyspieszenia zbycia nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w wyżej przedstawionym orzecznictwie, jedynie wówczas gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawców, dokładnie tożsame argumenty znajdują zastosowanie w odniesieniu do dokonanej już sprzedaży Działek Zbytych.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje przy tym oparcie w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w stanach faktycznych identycznych bądź bardzo podobnych do wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego:

a)   w interpretacji z 22 kwietnia 2025 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.125.2025.3.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzając stanowisko podatnika stwierdził, że „działania podjęte w celu sprzedaży, tj. podział działek na mniejsze działki nie będzie wykraczać poza zwykłe władztwo rzeczą i ma na celu jedynie ułatwienie sprzedaży. Ponadto również po podziale działek nie zamierza Pani podejmować jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości tych działek np. doprowadzenie mediów, uzbrojenie działek, ogrodzenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla działek itp.”.

b)   w interpretacji z 8 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.73.2025.3.DT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzając stanowisko podatnika stwierdził, że „zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

c)   w interpretacji z 18 marca 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.14.2025.4.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (stan faktyczny dotyczył podatnika, który również dokonywał podziałów działki na mniejsze) potwierdzając stanowisko wnioskodawcy argumentujące brak powstania przychodu z działalności gospodarczej, stwierdził, że „czynności podejmowane przez Panią wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabyła Pani przedmiotowych nieruchomości w celu sprzedaży. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Istotą Pani działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, lecz zwykły zarząd majątkiem”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców:

1)W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działek Zbywanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

2)W przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż Działek Zbytych nie podlegała po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w cytowanym powyżej przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

‒po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

‒po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz

‒po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy).

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania, możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Podkreślić należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości (działki) – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie działań marketingowych, korzystanie z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Ze złożonego przez Państwa wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że są Państwo współwłaścicielami nieruchomości (współwłasność łączna wynikająca z ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), których część Państwo sprzedali a część planują Państwo sprzedać. Przedmiotowe działki gruntu zostały nabyte przez Państwo w ramach zakupu większej nieruchomości gruntowej o pow. (…) ha (tj. wówczas działki o numerze 1) dokonanego (…) grudnia 2015 r. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło celem powiększenia prowadzonego przez Państwo gospodarstwa rolnego. Nabyciu przedmiotowej działki gruntu towarzyszyło nabycie w tym samym dniu innej działki gruntu (tj. działki o nr 2/10), stanowiącej de facto drogę dojazdową do działki o nr 1 (nabycie również nastąpiło do majątku wspólnego małżonków od jednego ze sprzedających działkę o nr 1). Działka o nr 1 już w dniu jej nabycia przeznaczona była zgodnie z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w znacznej części pod zabudowę mieszkaniową, przy czym Państwo nie brali żadnego aktywnego udziału w procesie uchwalania tego planu, nie zgłaszając przy tym żadnych uwag do projektu tego planu. Począwszy od nabycia wyżej przedstawionej nieruchomości, w sposób faktyczny wykorzystywali Państwo nieruchomość na cele rolnicze.

(…) lutego 2018 r. nabyli Państwo (od osób fizycznych i do majątku wspólnego) w bezpośrednim sąsiedztwie działek 1 oraz 2/10, inną działkę gruntu – o numerze 3 (o pow. (…) ha), oznaczoną w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolem MN– tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, KDW – tereny dróg wewnętrznych. Działka ta została zakupiona celem wykonania większego i swobodnego dojazdu maszyn rolniczych o większych gabarytach. Była również rekultywowana i użytkowana rolniczo, ale z uwagi na nieuregulowane stosunki wodne i duże trudności w poruszaniu się sprzętem rolniczym, po 3 latach zrezygnowali Państwo z jej użytkowania (formalnie jednak wchodziła ona do Państwa gospodarstwa rolnego).

Pismem z (…) października 2019 r. Urząd Gminy (dalej: Gmina) zwrócił się do Państwa z wnioskiem o wyrażenie zgody na nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy części działki o nr 1, w związku z zamiarem rozbudowy drogi gminnej. Gmina zobowiązała się przy tym do poniesienia wszystkich kosztów związanych z: podziałem działki 1, przeniesieniem prawa własności wydzielonej działki na Gminę i budową nowego odcinka drogi gminnej oraz mostu łączących drogi gminne. Wniosek Gminy spotkał się finalnie z Państwa akceptacją. Myśleliście Państwo już wówczas o powolnym zaprzestaniu działalności rolniczej w związku z planowanym przejściem na emeryturę i generalnie pogarszającym się Państwa stanem zdrowia. W praktyce propozycja Gminy wiązała się z wydzieleniem drogi gminnej przechodzącej w istocie przez niemal sam środek działki 1, wykorzystywanej przez Państwo na cele rolnicze. Wprawdzie samo wydzielenie takiej działki pod drogę gminną nie uniemożliwiało Państwu prowadzenia działalności rolniczej, ale z drugiej strony stworzyło Państwu perspektywę dalszych podziałów tej działki zgodnych z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i finalnie zmiany planów angażujących Państwo w działalność rolniczą. Skutkiem Państwa akceptacji wniosku Gminy o nieodpłatne przekazanie Gminie części działki 1 (pod budowę drogi gminnej) było zawarcie przez Państwo (…) maja 2021 r. porozumienia z Gminą w przedmiocie zgody na dokonanie geodezyjnego wydzielenia części działki o pow. ok. (…) ha pod drogę gminną i następnie nieodpłatnego przekazania tej drogi na rzecz Gminy. W tym celu, decyzją Wójta Gminy z (…) lutego 2022 r. działka gruntu o nr 1 została podzielona na działkę 1/1 o pow. (…) ha, działkę 1/2 o pow. (…) ha oraz działkę 1/3 o pow. (…) ha, a następnie przekazali Państwo nieodpłatnie Gminie działkę 1/2 na podstawie umowy przekazania z (…) kwietnia 2022 r.

Po podziale działki 1 w sposób zaprezentowany powyżej oraz przekazaniu Gminie działki o nr 1/2, działki pozostałe w Państwa własności w dalszym ciągu były wykorzystywane (i na tyle na ile Państwo mogą są nadal wykorzystywane) na cele rolnicze, jednakże wskutek podziału działki 1 na trzy mniejsze działki oraz realizacji inwestycji drogowej przez Gminę, tereny nieruchomości stały się wysoce atrakcyjne pod względem ich zagospodarowania na cele mieszkaniowe.

W międzyczasie (jeszcze przed podziałem całej działki nr 1 na mniejsze), (…) marca 2020 r. zawarli Państwo nieodpłatną umowę dzierżawy części tej działki (tj. pow. (…) ha) z osobą fizyczną, na czas nieokreślony, w zamian za utrzymanie tych gruntów rolnych w należytej kulturze rolnej (umowa w dalszym ciągu obowiązuje i jest ważna do momentu wypowiedzenia). Z tego tytułu nie osiągają Państwo żadnych pożytków.

Po podziale działki 1 zaczęli kontaktować się z Państwem potencjalni nabywcy działek, w tym mniejsze podmioty działające w branży deweloperskiej, chcące nabyć od Państwa część nieruchomości. Okoliczności te sprawiły, że uznali Państwo, że prowadzenie działalności rolniczej na przedmiotowych terenach, również w perspektywie osiągnięcia wieku emerytalnego nie ma większego sensu. Działka 1 charakteryzowała się również bardzo słabą klasą bonitacji (V i VI), co nie gwarantowało opłacalności produkcji rolniczej – coraz większe koszty prowadzenia działalności rolniczej na takiej klasie gruntów powodowały drastyczny spadek dochodów. W tej sytuacji podjęli Państwo rozmowy w szczególności z jednym z lokalnych deweloperów (dalej: Nabywca), który był najbardziej zainteresowany nabyciem części posiadanych przez Państwo nieruchomości. Nabywca był w szczególności zainteresowany nabyciem działki nr 1/1, stąd (…) oraz (…) sierpnia 2024 r. zawarł z Państwem dwie przedwstępne umowy sprzedaży działek gruntu, które miały powstać w wyniku podziału działki 1/1 (tj. działki o projektowanym numerze 1/6 i projektowanej pow. (…) ha oraz działki o projektowanym numerze 1/7 i projektowanej pow. (…) ha). Celem realizacji ww. umów przyrzeczonych (…) listopada 2024 r. wystąpili Państwo z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału działki 1/1, zaś (…) listopada 2024 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą ten podział, zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych (podział nastąpił przy tym zgodnie z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2015 r.). Dzięki uzyskaniu ww. decyzji umową z:

-(…) grudnia 2024 r. sprzedali Państwo na rzecz Nabywcy działkę o numerze 1/7 o pow. (…) ha,

-(…) lutego 2025 r. sprzedali Państwo na rzecz Nabywcy działkę o numerze 1/6 o pow. (…) ha.

W listopadzie 2023 r., złożyli Państwo również wniosek o podział działki o numerze 1/3 o pow. (…) ha na dwie inne działki, tj.:

1.  Działkę 1/4 o pow. (…) ha wydzieloną pod tereny łąk i zieleni o funkcjach ochronnych oraz kompozycyjnych oraz w niewielkiej części pod tereny ekosystemów roślinno-wodnych,

2.  Działkę 1/5 o pow. (…) ha wydzieloną pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren wód powierzchniowo-śródlądowych, teren ekosystemów roślinno-wodnych oraz teren dróg wewnętrznych.

Przedmiotowy podział (zgodny zresztą z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2015 r.) został zaakceptowany decyzją Wójta Gminy Z z (…) listopada 2023 r.

W kolejnych miesiącach Gmina Z, ponownie wystąpiła do Państwa z propozycją odkupienia działki 1/4 o pow. (…) ha, z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi po przekazaniu wydzielonej części działki 1/5 pod drogę o pow. (…) ha. Celem więc wydzielenia działki o pow. (…) ha z działki 1/5 oraz w związku z faktem, że działka o numerze 1/5 wciąż była zbyt duża, a ponadto postanowienia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2015 r. przewidywały jej dość zróżnicowane przeznaczenie, co utrudnia w każdym przypadku sprzedaż takiej nieruchomości, (…) listopada 2024 r. wystąpili Państwo o kolejny podział tej działki na mniejsze działki gruntu, tj.:

1.   Działkę 1/8 o pow. (…) ha,

2.   Działkę 1/9 o pow. (…) ha,

3.   Działkę 1/10 o pow. (…) ha,

4.   Działkę 1/11 o pow. (…) ha,

5.   Działkę 1/12 o pow. (…) ha,

6.   Działkę 1/13 o pow. (…) ha,

7.   Działkę 1/14 o pow. (…) ha,

8.   Działkę 1/15 o pow. (…) ha,

9.   Działkę 1/16 o pow. (…) ha,

10.Działkę 1/17 o pow. (…) ha,

11.Działkę 1/18 o pow. (…) ha,

12.Działkę 1/19 o pow. (…) ha,

13.Działkę 1/20 o pow. (…) ha (działka, która będzie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy Z, stanowiąca de facto odcinek łączący działkę 1/2 przekazaną Gminie Z (…) kwietnia 2022 r. z ulicą (…)),

14.Działkę 1/21 o pow. (…) ha..

Decyzją z (…) listopada 2024 r. Wójt Gminy zatwierdził podział działki 1/5 zgodnie z Państwa wnioskiem. Działka 1/21 o powierzchni (…) ha w najbliższym czasie nie będzie przedmiotem sprzedaży z uwagi na jej rolnicze przeznaczenie w MPZP i będzie zagospodarowana rolniczo przez Państwo, na tyle na ile zdrowie Państwu pozwoli prowadzić taką działalność.

W międzyczasie sprzedali Państwo dwóm osobom fizycznym (…) września 2024 r. działkę o nr 3 i pow. (…) ha oraz działkę 2/10 o pow. (…) ha. Przy sprzedaży tych działek skorzystali Państwo z pośrednictwa biura nieruchomości i po dokonaniu tej sprzedaży umowa z tym biurem została rozwiązana. Ponadto jak wynika z uzupełnienia wniosku (…) maja 2025 r. sprzedali Państwo działkę nr 1/4.

Poza ww. podziałami nie podejmowali Państwo żadnych aktywnych działań w stosunku do przedmiotowych działek, w tym:

1)  nie wynajmowali, ani też nie wydzierżawiali tych gruntów,

2)  nie wykorzystywali gruntów na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej innej niż rolnicza,

3)  nigdy nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby nieruchomości,

4)  nie podejmowali żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnia posiadanych działek, w tym ich uzbrojenia w przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne czy budowy dróg; działki nie są ogrodzone,

5)  nie podejmowali żadnych działań marketingowych lub reklamowych w celu ich sprzedaży,

6)  nie udzielali żadnych pełnomocnictw związanych z tymi działkami osobom trzecim, w tym opisanemu powyżej Nabywcy.

Zamierzają Państwo sprzedać wyżej opisane działki i przeznaczyć uzyskane ewentualnie środki finansowe na zakup działki budowlanej i budowę domu oraz na darowiznę na rzecz dzieci. Planują więc Państwo sprzedać działki, ponieważ chcą uporządkować swoje sprawy majątkowe w związku z upływem lat, przejściem na emeryturę oraz kłopotami zdrowotnymi. Biorą również Państwo pod uwagę przeznaczenie środków ze sprzedaży na finansowanie swojego leczenia w wysokospecjalistycznych ośrodkach komercyjnych w Polsce, jak i poza granicami kraju.

Nie planują Państwo dokonywać dalszych działań w stosunku do każdej ze zbywanych działek bądź zawierać umowy przedwstępne, uzależniające dokonanie sprzedaży od spełnienia określonych warunków prawnych bądź biznesowych. Ponadto, w odniesieniu do działek, będących przedmiotem planowej sprzedaży, nie będą Państwo ponosić wydatków, czy nakładów w celu ich uatrakcyjnienia – ponad te czynności, które już zostały dokonane i opisane (w zasadzie działania te ograniczały się do ww. podziałów). Nie posiadają Państwo innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dokonana oraz planowana przez Państwa sprzedaż działek podlegała oraz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu dokonanej oraz planowanej sprzedaży działek należy rozważyć, czy czynność sprzedaży wydzielonych działek zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków Państwa działań do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z dokonanym oraz planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Są to czynności polegające na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy nie sposób zatem przyjąć, że dokonana oraz planowana sprzedaż działek generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sprawie czynności podejmowane przez Państwa wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabyli Państwo przedmiotowych nieruchomości w celu sprzedaży i były one wykorzystywane w działalności rolniczej. Nie prowadzili i nie prowadzą Państwo w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

Zatem okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości rolnej, jej podziału na mniejsze działki, jak i dokonanej oraz planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione są przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie dokonanej oraz planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie podjęli Państwo i nie zamierzacie Państwo podejmować takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Tym samym w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Państwa nie pozwalają na zakwalifikowanie dokonanej oraz planowanej sprzedaży działek do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Co prawda dokonali Państwo podziału nabytej nieruchomości rolnej na mniejsze działki, ale nie poczynili Państwo i nie zamierzacie Państwo poczynić na nich żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić. Nie wynajmowali, ani też nie wydzierżawiali Państwo tych gruntów, nie wykorzystywali Państwo gruntów na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, nigdy nie prowadzili i nie zamierzają Państwo prowadzić działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby nieruchomości, nie podejmowali Państwo żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnia posiadanych działek, w tym ich uzbrojenia w przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne czy budowy dróg; działki nie są ogrodzone, nie podejmowali Państwo żadnych działań marketingowych lub reklamowych w celu ich sprzedaży, nie udzielali Państwo żadnych pełnomocnictw związanych z tymi działkami osobom trzecim. Ponadto nie planują Państwo dokonywać dalszych działań w stosunku do każdej z działek zbywanych bądź zawierać umowy przedwstępne, uzależniające dokonanie sprzedaży od spełnienia określonych warunków prawnych bądź biznesowych. Dodatkowo, w odniesieniu do działek zbywanych, będących przedmiotem planowej sprzedaży, nie będą Państwo ponosić wydatków, czy nakładów w celu ich uatrakcyjnienia – ponad te czynności, które już zostały dokonane i opisane (w zasadzie działania te ograniczały się do ww. podziałów).

W konsekwencji, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła i nastąpi przez Państwo w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem kwota uzyskana z dokonanej oraz planowanej sprzedaży przedmiotowych działek zbytych i zbywanych nie będzie stanowiła przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz w oparciu o okoliczności przedstawione przez Państwa wskazuję, że skutki podatkowe dokonanej oraz planowanej sprzedaży działek należy oceniać w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego, może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), w myśl którego:

Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości będących przedmiotem wniosku odbyło się w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 35 cyt. ustawy:

W świetle natomiast art. 43 § 1 powołanej ustawy:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Należy podkreślić, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału (wydzielenia) nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału (wydzielenia) działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Zatem za datę nabycia działek o nr 1/8-19, które zamierzają Państwo zbyć najwcześniej w 2026 r., wydzielonych z działki nr 1/5, która powstała z podziału działki 1 należy w Państwa sytuacji przyjąć datę nabycia przez Państwo nieruchomości nr 1, tj. 2015 r. W konsekwencji planowana przez Państwo sprzedaż działek nr 1/8-19, nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta w drodze zakupu działka nr 1. W rezultacie przychód ze sprzedaży działek nr 1/8-19 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie dokonanej w 2024 r. i 2025 r. sprzedaży działek nr 1/6, 1/7, 1/4, 3 oraz 2/10 stwierdzam, że sprzedaż tych działek nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przez Państwo ich nabycie (tj. 2015 r. i 2018 r.) do dnia ich sprzedaży upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie.

W konsekwencji, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Państwo sprzedaż działek nr 1/4, 1/6, 1/7, 3 i 2/10 oraz planowana sprzedaż działek nr 1/8-19, nie stanowiła i nie będzie stanowiła dla Państwa przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dokonana oraz planowana przez Państwa sprzedaż przedmiotowych działek nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.