Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wspólnik spółki: Firma X spółka jawna uzyskuje z tego tytułu dochody z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym (składa zeznanie roczne PIT-36L). Wnioskodawca posiada 99,08% udziałów w zyskach i stratach spółki, co odpowiada proporcji wkładu kapitałowego wniesionego przez Niego do spółki. Jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej, a drugim jest żona Wnioskodawcy. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym.

Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika spółki jawnej pod nazwą: Firma X spółka jawna, stosownie do treści art. 10 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) i § 14 umowy spółki. Zgodnie z postanowieniami § 14 umowy spółki „ogół praw i obowiązków wspólnika spółki może być przeniesiony na inną osobę po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników”. Wnioskodawca dokona zbycia ogółu swych praw i obowiązków w spółce jawnej po uzyskaniu zgody drugiego wspólnika.

Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo), ponieważ jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. działającej pod firmą „Y sp. z o.o.” Przekształcenie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ksh (art. 55¹ i nast.). Stosownie do treści art. 556 Ksh, zarząd spółki sporządził plan przekształcenia, zgodnie z którym wartość bilansową majątku spółki z o.o. na dzień 30 września 2014 r., tj. dzień określony zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Ksh, określono na kwotę …. Na dzień przekształcenia w spółce z o.o. było czterech wspólników, tj. Wnioskodawca, Jego żona oraz dwie córki.

Określona w planie przekształcenia wartość majątku spółki odpowiadała wartości aktywów netto, wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonego na potrzeby przekształcenia. Jednocześnie suma wartości godziwej udziałów wspólników w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawcy, jego żony i dwóch córek) odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej, określonego na potrzeby przekształcenia.

W planie przekształcenia zaproponowano, aby wkłady kapitałowe wspólników w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia określić w oparciu o wartość nominalną udziałów w spółce z o.o. i ich ilość posiadaną przez poszczególnych wspólników. Zgodnie z planem przekształcenia, na dzień przekształcenia Wnioskodawca posiadał w kapitale zakładowym spółki z o.o. … udziałów, jego żona - ..udziałów, a pozostałe dwie wspólniczki - córki Wnioskodawcy - po 10 udziałów o wartości po .. zł każdy.

Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w formie aktu notarialnego, została podjęta w dn. 22 grudnia 2014 r., natomiast wpis powstałej z przekształcenia spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestry Sądowego został dokonany w dn. 29 grudnia 2014 r. Wkłady kapitałowe wspólników do spółki jawnej zostały określone zgodnie z propozycją zawartą w planie przekształcenia. Ocena prawidłowości sporządzenia planu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w tym sprawozdania finansowego, pod kątem poprawności i rzetelności, została na podstawie art. 559 § 4 Ksh, dokonana przez biegłego rewidenta, który w złożonej do sądu opinii stwierdził, że plan przekształcenia został sporządzony poprawnie i rzetelnie oraz, że przedstawia realnie wszystkie informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej spółki z o.o. a nadto zawiera rzetelną wycenę składników majątkowych na dzień 30 września 2014 r. Z opinii biegłego wynika, że łączna wartość udziałów wspólników została określona jako suma kapitałów podstawowego (zakładowego), zapasowego i rezerwowego pomniejszona o wysokość niepokrytej straty. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna jest, zgodnie z art. 553 Ksh, następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnicy spółki z o.o. stali się wspólnikami spółki jawnej.

Na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną udziały kapitałowe wspólników spółki z o.o. miały łączną wartość … gr, z czego na Wnioskodawcę przypadało … i w takiej też wysokości został określony jego wkład kapitałowy do spółki jawnej, co odpowiada udziałowi w zyskach i stratach spółki w wysokości …%. Pozostałe udziały w spółce z o.o. posiadały żona i córki Wnioskodawcy, które stały się również wspólniczkami spółki jawnej. Kilka tygodni po przekształceniu w spółkę jawną córki Wnioskodawcy przekazały w drodze darowizny, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, przysługujące im prawa i obowiązki żonie Wnioskodawcy, której wkład do spółki jawnej wzrósł i został w konsekwencji określony na kwotę … zł, co odpowiada jej udziałowi w zyskach i stratach spółki w wysokości … %.

Spółka z o.o. przekształcona w spółkę jawną powstała w roku 1993. Akt założycielski tej spółki został sporządzony w formie aktu notarialnego w dn. 14 stycznia 1993 r. Pierwotnie była to spółka jednoosobowa, a jej jedynym wspólnikiem była obecna żona Wnioskodawcy. W dacie powstania kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosił … starych złotych (po denominacji – … PLN) i został pokryty gotówką przez ówczesnego jedynego wspólnika. Spółka działała wówczas pod firmą „Z sp. z o.o.”.

W dn. 19 grudnia 2006 r. odbyło się walne zgromadzenie wspólników spółki z o.o., na którym podjęto w formie aktu notarialnego uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty … zł do kwoty … zł, zmianie firmy spółki na „Y sp. z o.o.” oraz dostosowaniu umowy spółki do obowiązujących przepisów prawa. Nowe udziały w spółce powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego objął Wnioskodawca (… udziałów po … zł każdy, o łącznej wartości … zł) oraz trzeci wspólnik, który objął …udziałów po …zł każdy, o łącznej wartości … zł). Wnioskodawca objął te udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, działającego pod firmą „Y” z siedzibą w A. Przedsiębiorstwo to było prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem została określona na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, zapasy towarów i materiałów oraz inwestycje i należności. Trzeci ze wspólników podarował swoje udziały żonie Wnioskodawcy.

W październiku 2012 r. Wnioskodawca darował jednej z córek … udziałów o wartości nominalnej po … zł każdy, a w sierpniu 2013 r. drugiej z córek udziały w takiej samej ilości i o identycznej wartości. W ten sposób ukształtował się ostatecznie skład osobowy wspólników istniejący w dacie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Od momentu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. do momentu jej przekształcenia w spółkę jawną nie dochodziło do żadnych zmian kapitału zakładowego spółki. Nie były też wnoszone dopłaty. Różnica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego (podstawowego) spółki z o.o., który w momencie przekształcenia wynosił … zł, a wysokością wkładów do spółki jawnej, która na dzień przekształcenia została określona na kwotę … wynika z faktu, iż na dzień przekształcenia w spółce z o.o. pozostały niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę z o.o., odpowiadające wysokości różnicy, tj. kwocie ….

Pytanie

W jakiej wysokości Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Niego ogółu jego praw i obowiązków jako wspólnika spółki jawnej?

Pana stanowisko w sprawie

Stosownie do treści art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

§ 14 umowy spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki może być przeniesiony na inną osobę po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zmianami - dalej „ustawa”), przychodami są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, tj. z wyłączeniem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 29 ustawy udziałem jest również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, tj. spółce komandytowej, spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółce niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz spółce jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie zalicza się do żadnej ze wskazanych grup. Oznacza to, że przychody z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie będą kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.

Przychód, który zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Stanowisko takieznajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w uchwale NSA z 30.03.2009 r. sygn. II FPS 5/08 oraz wyrokach NSA z 16.11.2010 r. sygn. II FSK 1220/09, z 27.10.2011 r. sygn. II FSK 858/10, czy z 10.10.2019 r. sygn. II FSK 3588/17 (wszystkie Legalis). Bez znaczenia pozostaje przy tym, że w art. 18 ustawy przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie zostały wyraźnie wymienione. Wyliczenie zawarte w tym przepisie nie jest wyczerpujące, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”, co oznacza, że do tego źródła przychodów zaliczane są również przychody z innych praw majątkowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodem z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza przepisów ustawy wskazuje, że nie zawiera ona szczególnych zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw majątkowych wobec czego należy się kierować ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przepisem szczególnym nie jest w tym przypadku art. 23 ust. 1f ustawy, bowiem nie dotyczy on udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są osoby fizyczne. Potwierdza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej zgodnie z regułą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodu winny być w przypadku zamierzonego przez Niego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej uznane wydatki na wkład kapitałowy do tej spółki. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej obejmuje nie tylko udział kapitałowy, ale też inne prawa i obowiązki związane z jego uczestnictwem w spółce.

Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej to konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składający się na udział tego wspólnika w spółce. Udział kapitałowy jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 Ksh) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce. Udział ten odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy odzwierciedla wartość wkładu wspólnika do spółki, określonego w umowie (zob. WSA w Gorzowie Wlkp. W wyroku z dn. 21.09.2017 r. I SA/Go 274/17 - Legalis). Ścisły związek udziału kapitałowego wspólnika z wniesionym wkładem oznacza, że właśnie wniesienie wkładu warunkuje powstanie udziału kapitałowego, a udział kapitałowy jest równy wartości wniesionego wkładu. W konsekwencji ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Oznacza to, że to właśnie wartość wniesionego wkładu na pokrycie udziału kapitałowego winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej Wnioskodawca winien rozpoznać wartość swojego udziału kapitałowego w przekształcanej spółce z o.o. ustaloną na dzień przekształcenia, tj. kwotę ….

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ponieważ w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej wspólnik nie otrzymuje zwrotu udziałów, to w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zastosowania nie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wspólnik spółki: Firma X spółka jawna uzyskuje z tego tytułu dochody z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym (składa zeznanie roczne PIT-36L). Posiada Pan …% udziałów w zyskach i stratach spółki, co odpowiada proporcji wkładu kapitałowego wniesionego przez Niego do spółki. Jest Pan jednym z dwóch wspólników spółki jawnej, a drugim jest Pana żona. Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Pan, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo), ponieważ jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. . Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. działającej pod firmą „Y sp. z o.o.” Spółka z o.o. przekształcona w spółkę jawną powstała w roku 1993. Pierwotnie była to spółka jednoosobowa, a jej jedynym wspólnikiem była obecna Pana żona. W dn. 19 grudnia 2006 r. odbyło się walne zgromadzenie wspólników spółki z o.o., na którym podjęto w formie aktu notarialnego uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty … zł do kwoty … zł, zmianie firmy spółki na „Y sp. z o.o.” oraz dostosowaniu umowy spółki do obowiązujących przepisów prawa. Nowe udziały w spółce powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego objął Pan (… udziałów po … zł każdy, o łącznej wartości … zł) oraz trzeci wspólnik, który objął .. udziałów po ..zł każdy, o łącznej wartości … zł). Objął Pan te udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zamierza Pan odpłatnie zbyć ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika spółki jawnej pod nazwą: Firma X spółka jawna.

Zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ww. ustawy, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w ww. regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie.

W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

-zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

-posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.

Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziału kapitałowego (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej (tj. spółce niebędącej osobą prawną) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków, które posiada Pan w spółce jawnej, stwierdzam co następuje.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z  odpłatnego zbycia udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 553 § 3 ww. ustawy:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki jawnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazał Pan, że udziały w Spółce z o.o. należące do Pana na dzień przekształcenia objął Pan w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W przedmiotowej sprawie pojęcie „wydatku na objęcie udziału” należy więc odnieść do Pana wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wydatków poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

To wydatki poniesione przez Pana w celu zostania wspólnikiem Spółki z o.o. (czyli wartość wydatków poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) stanowią „wydatki na objęcie” udziałów spółki z o.o., o które może Pan pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

W rozpatrywanej sprawie, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę jawną doszło jedynie do przekształcenia Pana uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółek. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała Pana prawu do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki jawnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w Pana stanie posiadania i Spółki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – Spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na  gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub  tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące:

–wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

–zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

–odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);

–odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

–odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

–objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy

–i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

–rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

–„rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, należy zatem wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce z o. o. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Pamiętać trzeba, że ewentualna wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem, jak wykazano, wydatki poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków będą zatem wydatki poniesione przez Pana na nabycie udziałów spółki z o.o. o, tj. które zostały wniesione przez Pana do spółki jawnej w zamian za prawa udziałowe, czyli wartość wydatków poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, Pana stanowisko zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków jest wartość swojego udziału kapitałowego w przekształcanej spółce z o.o. ustaloną na dzień przekształcenia należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do Pana sprawy, ani do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.