Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.B.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

Opis zdarzenia przyszłego

1. SPÓŁKA ORAZ WSPÓLNICY

(...) A.B., B.B. spółka cywilna (dalej: „Spółka”), NIP: (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmującym się głównie sprzedażą voucherów oraz kart podarunkowych.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi - A.B. oraz B.B. (dalej łącznie: „Wnioskodawcy” albo „Wspólnicy").

W związku z przekroczeniem limitów przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2023 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) począwszy od 2023 r. Spółka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości tj. przede wszystkim prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe.

II. PRZEDMIOT DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKI I OFEROWANE PRODUKTY

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest emisja oraz sprzedaż bonów, voucherów oraz kart podarunkowych, które uprawniają ich posiadacza (dalej: „Klient” albo „Klienci”) do wymiany na wybraną atrakcję - usługę lub towar z katalogu oferowanego przez Spółkę, jak (…), kolacja, wyjście do teatru, popołudnie w Spa (dalej: „Prezenty”).

Aktualnie Spółka oferuje m.in. bony nazywane „Voucherami”, „(…) Voucherami" oraz „Pakietami" (dalej zbiorczo: „Bon” albo „Bony”). Różnice w oferowanych Bonach sprowadzają się przede wszystkim do różnych zasad ich wymiany na dostępne dla Klientów Prezenty. Dla przykładu (…) Vouchery uprawniają jedynie do ich wymienienia na Vouchery lub Pakiety, natomiast Vouchery uprawniają do ich wymieniania na wybrany Prezent.

Każdy Bon ma określoną wartość oraz termin realizacji, co w uproszczeniu oznacza, że Klient może dokonać jego wymiany w określonym terminie na oferowany przez Spółkę Prezent (lub inny Bon), którego wartość nie przekracza wartości posiadanego Bonu. Wymiana Bonu na prezent (lub inny Bon) o wartości wyższej niż wartość Bonu wymaga dopłaty.

Nawet jeśli zgodnie z aktualną strategią marketingową Spółka sprzedaje Vouchery na konkretne Prezenty, to zgodnie z regulaminem serwisu internetowego określającego zasady działania serwisu i realizacji Bonów (dalej: „Regulamin”) są to Prezenty jedynie sugerowane. Należy przez to rozumieć, że w okresie ważności Vouchera Klient może dokonać jego wymiany również na inny dostępny Prezent.

Jeżeli dojdzie do przeterminowania Bonu, tj. upływu terminu jego ważności bez wymiany na Prezent lub inny Bon, to Klient traci możliwość jego realizacji, a Spółka zachowuje środki pieniężne pobrane od Klienta przy sprzedaży Bonu.

Termin realizacji Bonów aktualnie waha się między 12 miesięcy a 36 miesięcy, jednak Spółka planuje wprowadzić mechanizm pozwalający Klientom na wydłużanie terminu realizacji Bonów względem terminu pierwotnego.

Nazwy emitowanych Bonów mogą w przyszłości ulec zmianie, jak również Spółka może kreować nowe Bony o nowych nazwach, terminach ważności i zasadach wymiany oraz realizacji. Niezmienne pozostaną jednak podstawowe zasady działania sprzedawanych produktów, tj. zakupione Bony, w terminie ich ważności, będą uprawniały Klienta do wymiany na oferowane przez Spółkę Prezenty. Natomiast po upływie terminu ważności, o ile Spółka i Klient nie umówią się inaczej, np. nie dojdzie do wydłużenia terminu ważności Bonu:

• realizacja Bonu nie będzie możliwa,
• Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu wartości Bonu Klientowi,
• Spółka zachowa środki pieniężne pobrane od Klienta przy sprzedaży Bonu.

Jednym z modeli realizacji Prezentów, którego dotyczy niniejszy wniosek, jest realizacja Prezentów w tzw. modelu prowizyjnym. Model zakłada, że Spółka nie jest samodzielnie odpowiedzialna za świadczenie usług ani nie dostarcza towarów, które są Prezentami, ale sprzedając Bony działa jako pośrednik między Klientem a partnerem biznesowym, który odpowiedzialny jest za realizację Prezentów. W tym modelu Spółka zarabia otrzymując od partnerów biznesowych prowizję za usługę pośrednictwa należną w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży Bonu Klient zdecyduje się zrealizować go u danego partnera biznesowego, tj. wymienić go na Prezent, którego realizatorem jest dany partner biznesowy. W przypadku, gdyby nie doszło do realizacji Bonu w terminie jego ważności (przeterminowanie Bonu), nie dochodzi do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa, a Spółka nie jest uprawniona do żądania od partnera biznesowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. Niemniej Spółka uprawniona jest do zatrzymania całej ceny za sprzedany i przeterminowany Bon.

III. KLASYFIKACJA BONÓW NA GRUNCIE USTAWY O VAT

Niezależnie od nazw Bonów i zasad ich wymiany na Prezenty lub inne Bony, emitowane przez Spółkę Bony nie spełniają obu poniższych warunków łącznie:

• w chwili emisji Bonu jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których Bon dotyczy,
• w chwili emisji Bonu jest znana kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, których Bon dotyczy.

Zgodnie z Regulaminem oferowane przez Spółkę Bony:

• mogą zostać wymienione na dowolny Prezent z oferty dostępnych w serwisie internetowym, które to Prezenty opodatkowane są różnymi stawkami VAT lub też w przypadku których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług znajduje się w Polsce, jak i poza Polską,
• mogą zostać wymienione na inne Bony, np. (…) Voucher na wybrany Voucher.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że aktualnie oferowane przez nią Bony, jak również Bony, które może oferować w przyszłości, należy uznać zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) za bony różnego przeznaczenia (dalej: „bon MPV” albo „bony MPV”).

Gdyby okazało się, że Spółka emituje również bony jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 43 ustawy o VAT), to należy uznać, że treść niniejszego wniosku ich nie dotyczy, a dotyczy tylko bonów różnego przeznaczenia.

IV. AKTUALNY SPOSÓB ROZLICZENIA WSPÓLNIKÓW NA GRUNCIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH

Ze względu na brak cechy definitywności i bezwarunkowości pobrana, przy sprzedaży cena Bonu traktowana jest przez Wspólników jako przedpłata lub forma zaliczki, tj. kwota pobrana na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że cena Bonu w momencie jego sprzedaży nie stanowi dla Wspólników przychodu. Sprzedaż Bonu Spółka dokumentuje dokumentem księgowym typu nota obciążeniowa.

Prawidłowość postępowania w zakresie rozpoznawania przychodu przy sprzedaży Bonów w systemie nieprowizyjnym, tj. kiedy to Spółka odpowiedzialna jest za realizację Prezentu, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wspólników 7.05.2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.248.2025.1.EC.

Niemniej w momencie realizacji Bonu przez Klienta, tj. wymiany Bonu na Prezent u konkretnego partnera biznesowego, Spółka wystawia na swoją rzecz, chociaż w imieniu partnera biznesowego, dokument typu nota obciążeniowa na kwotę wynikającej z umowy wartości usługi lub towaru oferowanego przez partnera biznesowego jako Prezent. Następnie Spółka wystawia na partnera biznesowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na jego rzecz usługę pośrednictwa. Końcowo Spółka przelewa partnerowi biznesowemu kwotę będącą różnicą między należną mu kwotą odpowiadającą wartości oferowanych przez niego usług lub towarów a prowizją należną Spółce (dochodzi o potrącenia wzajemnych wierzytelności).

W większości wypadków, których dotyczy niniejszy wiosek, Spółka i partnerzy biznesowi rozliczają należną prowizję w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Dlatego też Wspólnicy rozpoznają przychód dotyczący prowizji ostatniego dnia przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

Jeżeli jednak Klient nie zrealizuje Bonu, tj. nie dokona jego wymiany na Prezent w terminie ważności Bonu, Wspólnicy rozpoznają przychód w momencie upływu terminu ważności Bonu w wysokości ceny jaką Spółka pobrała sprzedając Bon.

V. AKTUALNE ROZLICZENIE SPRZEDAŻY 1 REALIZACJI BONÓW W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH

Zgodnie z aktualnie obowiązującą polityką rachunkowości Spółka rozlicza poszczególne zdarzenia związane ze sprzedażą Bonów na poniższych zasadach:

1)sprzedaż Bonu

W momencie sprzedaży Bonu jego cena ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, ponieważ z perspektywy Spółki są to środki otrzymane z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Jeżeli wykonanie świadczeń nastąpić miałoby w kolejnym okresie rozliczeniowym po okresie rozliczeniowym, w którym zostały pobrane środki pieniężne, to Spółka wykazuje je w swoim sprawozdaniu finansowym jako pasywa bilansu w pozycji Innych rozliczeń międzyokresowych.

2)realizacja Bonu - wymiana Bonu na Prezent

Jeżeli Klient dokonuje realizacji Bonu, czyli jego wymiany na Prezent, Spółka dokonuje przeksięgowania całej kwoty będącej ceną sprzedanego Bonu z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz zaksięgowania tej wartości na koncie rozrachunków z partnerem biznesowym odpowiedzialnym za realizację Prezentu - po stronie zobowiązań. Po wystawieniu faktury Spółka księguje należną prowizję:

• w kwocie netto na koncie przychodów netto ze sprzedaży produktów,
• w kwocie VAT na koncie należnego podatku od towarów i usług oraz
• w kwocie brutto na koncie rozrachunków z partnerem biznesowym - po stronie należności.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy Spółka wykazuje prowizję od zrealizowanych Bonów pomniejszoną o należny VAT w rachunku zysków i strat w pozycji Przychodów netto ze sprzedaży produktów.

3)przeterminowanie Bonu - upływ czasu na jego realizację

Jeżeli jednak dojdzie do przeterminowania Bonu, tj. bezpowrotnie upłynie czas na jego realizację, to Spółka ewidencjonuje to zdarzenie wyksięgowując cenę Bonu z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz przeksięgowuje ją na konto pozostałych przychodów operacyjnych.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy Spółka wykazuje cenę niezrealizowanych Bonów w rachunku zysków i strat w pozycji Innych przychodów operacyjnych.

VI. PLANOWANA ZMIANA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI

Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie dotyczące ewidencjonowania sprzedaży, realizacji i przeterminowania Bonów opisane w części „V. Aktualne rozliczenie sprzedaży i realizacji Bonów w księgach rachunkowych” powoduje, że co roku Spółka wykazuje w bilansie sprawozdania finansowego istotną kwotę w pozycji pasywów Innych rozliczeń międzyokresowych, która odpowiada wartości sprzedanych, ale wciąż niezrealizowanych i nieprzeterminowanych Bonów.

Spółka prowadzi działalność w opisanym zakresie od wielu lat, dlatego na podstawie zbieranych w tym czasie danych, jest w stanie z dużym prawdopodobieństwem określić, jaka część ze sprzedawanych Bonów nie zostanie zrealizowana przez Klientów i ulegnie przeterminowaniu. Tym samym Spółka posiada wiedzę popartą danymi lat ubiegłych, aby określić, jaka kwotowo część z wartości stanowiącej cenę sprzedanych Bonów i ewidencjonowana na kontach rozliczeń międzyokresowych przychodów, stanie się w przyszłości pozostałymi przychodami operacyjnymi.

Po konsultacji z biegłym rewidentem Spółka zaczęła rozważać wprowadzenie zmiany w polityce rachunkowości. Zmiana miałaby spowodować, że wartość sprzedanych w danym roku obrotowym Bonów, która statystycznie będzie odpowiadać wartości niezrealizowanych (przeterminowanych) Bonów, zaksięgowana zostanie nie później niż z końcem roku obrotowego od razu na kontach pozostałych przychodów operacyjnych, a nie jak dotychczas na kontach rozliczeń międzyokresowych przychodów. Spowodowałoby to, że wartość, o której mowa powyżej, w sprawozdaniu finansowym składanym za rok obrotowy, w którym sprzedano Bony, wykazana zostałaby w rachunku zysków i strat w pozycji Innych przychodów operacyjnych, a nie w bilansie w pozycji pasywów Innych rozliczeń międzyokresowych. W uproszczeniu doprowadziłoby to do przesunięcia momentu wykazania wartości Bonów, które ulegną przeterminowaniu, w pozycji Innych przychodów operacyjnych z roku obrotowego przeterminowania Bonów, na rok obrotowy, w którym doszło do ich sprzedaży.

Wspólnicy, działający jako kierownik jednostki, którą jest Spółka, uważają, że proponowany powyżej sposób prezentacji przychodów i pasywów dla celów prawa bilansowego bardziej odpowiada rzeczywistości gospodarczej, w jakiej prowadzona jest działalność Spółki. Konsultacja z biegłym rewidentem potwierdziła, że taki sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w Spółce można uznać za prawidłowy i dopuszczalny w świetle ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie powyższe Wspólnicy rozważają dokonanie zmiany polityki rachunkowości ze skutkiem na 1 stycznia 2025 r. albo ze skutkiem na pierwszy dzień jednego z kolejnych lat obrotowych.

VII. DOSTOSOWANIE WYNIKÓW LAT POPRZEDZAJĄCYCH ZMIANĘ POLITYKI RACHUNKOWOŚCI

Zmiana polityki rachunkowości spowodowałaby zmiany w bieżącym ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w sposób opisany w części „VI. Planowana zmiana polityki rachunkowości” od pierwszego dnia danego roku obrotowego, niezależnie, w którym dniu roku obrotowego podjęto by decyzję (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Spółka zobowiązana jest do otwarcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia bilansu otwarcia na początek roku obrotowego w oparciu o wyniki bilansu zamknięcia roku poprzedniego. Dlatego zmieniając politykę rachunkowości w opisany sposób, Spółka musiałaby również dostosować wyniki roku bieżącego będące kontynuacją wyników lat ubiegłych.

Oznaczałoby to, że dokonując zmiany polityki rachunkowości od 1 stycznia 2025 r. Spółka dokonałaby również przeksięgowania wartości pozycji rozliczeń międzyokresowych przychodów wynikającej z bilansu sprawozdania finansowego za 2024 r., gdzie ujęto sprzedane do 31 grudnia 2024 r., ale niezrealizowane i nieprzeterminowane Bony. Przeksięgowanie nastąpiłoby z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto rozliczenia wyniku finansowego (roku poprzedniego). W konsekwencji przeksięgowane wartości znalazłyby swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym, gdzie wykazane zostałyby w pozycji Zysk/Strata z lat ubiegłych (pasywa bilansu), powiększając zysku lat ubiegłych albo pomniejszając stratę lat ubiegłych. Przeksięgowanie dotyczyłoby jedynie tej części sprzedanych do 31 grudnia 2024 r., ale niezrealizowanych ani nieprzeterminowanych Bonów, które według statystycznych danych Spółki, nie zostałyby zrealizowane przez Klientów i uległyby przeterminowaniu.

Daty zmian mogą różnić się w zależności od tego, czy Spółka decyzję o zmianie polityki rachunkowości podejmie w 2025 r., czy w latach kolejnych.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że planowana zmiana polityki rachunkowości, nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ten powstanie:

a)w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b)w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że dostosowanie wyników lat poprzedzających zmianę polityki rachunkowości, nie spowoduje w momencie zmiany polityki rachunkowości lub opisanego przeksięgowania powstania przychodu w podatku PIT w stosunku do sprzedanych i niezrealizowanych Bonów, ponieważ ten powstanie:

a)w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b)w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu?

Państwa stanowisko w sprawie

ODPOWIEDŹ NA PYTANIE NR 1

Według Wnioskodawców planowana zmiana polityki rachunkowości, nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ten powstanie:

a)w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b)w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

ODPOWIEDŹ NA PYTANIE NR 2

Według Wnioskodawców dostosowanie wyników lat poprzedzających zmianę polityki rachunkowości, nie spowoduje w momencie zmiany polityki rachunkowości lub opisanego przeksięgowania powstania przychodu w podatku PIT w stosunku do sprzedanych i niezrealizowanych Bonów, ponieważ ten powstanie:

a) w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b) w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

UZASADNIENIE DO ODPOWIEDZI NR 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”) do jednego ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast przez przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy rozumieć zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT: „(...) kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.”

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają przepisy art. 14 ust. 1e, 1h i 11 powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Art. 14 ust. 1h ustawy o PIT stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jeśli zatem nie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek z poprzednich przepisów, to podatnik musi wykazać przychód w momencie otrzymania zapłaty. Znajduje to zastosowanie przede wszystkim w przypadku otrzymania odszkodowania, czy kary umownej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się „(...) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Tym samym przepisy ustawy o PIT wprost stanowią, że wpłaty o charakterze zaliczkowym jako należności na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które to dostawy zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, nie stanowi dla podatnika przychodu. Dopiero dokonanie dostawy towaru lub usługi, względnie upływ terminu, kiedy można żądać wykonania dostawy towaru lub usługi, powoduje powstanie przychodu.

Jednocześnie, definiując pojęcie przychodu podatkowego, doktryna oraz orzecznictwo podkreślają, że istotne jest, aby przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, miało charakter bezwarunkowy, definitywny i bezzwrotny. Tak m.in. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w „PIT. Komentarz”:

„Chociaż pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f., to jednak, podobnie jak w przypadku ogólnego pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, przychodem z działalności gospodarczej jest tylko kwota, która ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie jest kwotą o charakterze zwrotnym. Z tego też względu wszelkie kwoty zwrotne nie będą mogły być uznane za przychód podatkowy. Trudno zresztą uznać kwotę podlegającą zwrotowi za kwotę należną, a fakt jej otrzymania jest neutralny dla powstania przychodu w przypadku przychodów z działalności gospodarczej.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 14.).

Tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 9.04.2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.99.2024.1.MS2:

„W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny, trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będzie to zatem jakikolwiek przychód, lecz przychód, który stanowić będzie trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).”

W przedmiotowej sprawie Spółka sprzedaje Bony o określonej wartości oraz terminie realizacji uprawniające ich posiadaczy do wymiany na Prezenty realizowane przez partnerów biznesowych. W momencie sprzedaży Bonu Spółka nie wie, czy Klient wykorzysta swój Bon, a jeśli tak, to jaki Prezent wybierze i kiedy tego dokona.

Oznacza to, że postępowanie Klienta, którego w momencie sprzedaży Bonu Spółka nie może przewidzieć, determinuje moment oraz wysokość uzyskania definitywnego przysporzenia majątkowego przez Wspólników. W przypadku realizacji Bonu, przysporzeniem Wspólnika będzie realizowana okresowo prowizja należna od partnerów biznesowych. W przypadku przeterminowania Bonu, przysporzeniem Wspólników będzie cena uzyskana przy sprzedaży Bonu.

Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia „bon” należy rozumieć przez to „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług” (Słownik Języka Polskiego PWN, „Bon”, https://sjp.pwn.pl/szukaj/bon.html), natomiast „voucher” to „rodzaj bonu w formie fizycznej lub elektronicznej, uprawniający jego posiadacza do otrzymania zniżki lub wymiany na różnego rodzaju produkty i usługi” (Słownik Języka Polskiego PWN, „Voucher”, https://sjp.pwn.pl/slowniki/voucher.html).

Podobnie pojęcie vouchera definiuje internetowy Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl), według którego „voucher” to

1.dowód na piśmie,

2.dokument świadczący o zawarciu transakcji,

3.oświadczenie lub upoważnienie na piśmie,

4.certyfikat, list uwierzytelniający.

Z powyższej definicji wynika, że bon lub voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa” lub „towar”. Jest jedynie dokumentem w niemal dowolnej formie, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru).

Należy zatem uznać, że sprzedaż Bonu nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a może być co najwyżej rozpatrywana jako pobranie środków pieniężnych na poczet przyszłego wydania towarów lub świadczenia usług albo pośredniczenie w pobraniu środków pieniężnych do przekazania dla innego podmiotu (partnera biznesowego) realizującego wydanie towarów lub świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie Spółka, sprzedając Bony, działa jako pośrednik między Klientem a partnerem biznesowym. W uproszczeniu, jeśli Klient wymieni Bon na Prezent realizowany przez danego partnera biznesowego, Spółka przekaże partnerowi środki pieniężne pobrane przy sprzedaży Bonu odpowiadające wartości realizowanej przez niego usługi lub dostarczanego towaru. Jednocześnie Spółka uzyska prawo do wynagrodzenia prowizyjnego. Jeśli jednak w okresie ważności Bonu Klient nie zdecyduje się na jego wymianę na Prezent, Spółka zachowa cenę sprzedanego Bonu jako swoje przysporzenie majątkowe.

Tym samym Wspólnicy stoją na stanowisku, że w momencie sprzedaży Bonu, pobrane środki pieniężne nie stanowią dla nich przychodu do opodatkowania, ponieważ nie stanowią definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia. Niemożliwym jest bowiem określenie, czy środki te w pobranej wysokości w ogóle staną się przysporzeniem Wspólników, czy jednak zobowiązani będą do ich przekazania partnerowi biznesowemu.

Istotnym wydaje się również, że możliwość przekazania środków partnerowi nie jest jedynie iluzoryczna, ale jest wpisana w model biznesowy współpracy obu stron. Zatrzymanie środków przez Spółkę możliwe jest jedynie w sytuacji, gdyby Klient nie wykorzystał posiadanego Bonu w terminie jego realizacji. Niemniej tak długo, jak Bon nie jest przeterminowany, Spółka nie może traktować środków pobranych przy jego sprzedaży jak własnych, a Wspólnicy nie dysponują trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem.

Wnioskodawcy uważają zatem, że tak długo, jak nie dojdzie do upływu terminu realizacji Bonu, cena Bonu pobrana przez Spółkę w związku z jego sprzedażą, nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, ponieważ do momentu przeterminowania Bonu, nie jest to przysporzenie definitywne, trwałe i bezwarunkowe.

Stanowisko Wnioskodawców nie uległoby zmianie również, gdyby uznać, że zdarzenie, jakim jest przeterminowanie Bonu, należy traktować na równi z wydaniem rzeczy lub wyświadczeniem usług, o których mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Wówczas sprzedaż Bonu byłaby jedynie pobraniem pieniędzy na poczet przyszłego wydania rzeczy lub świadczenia usług. Tym samym środki pobrane przez Spółkę przy sprzedaży Bonu miałyby charakter zaliczki, tj. zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, wpłaty pobranej na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tym samym, również w tym wypadku, zdarzenie, jakim jest sprzedaż Bonu nie określa momentu powstania przychodu z perspektywy Wnioskodawców.

Skoro zatem środki pieniężne pobrane przez Spółkę tytułem sprzedaży Bonów stanowiłyby zaliczkę na przyszłe dostawy towarów i usług, to zgodnie z ogólną definicją przychodu, momentem jego powstania powinien być moment wydania towaru lub wykonania usług. Skoro za taki moment w przedmiotowej sprawie uznać można byłoby dopiero moment przeterminowania Bonu, kiedy środki pobrane tytułem ceny staną się definitywnym przysporzeniem Wspólników, to również dopiero w momencie przeterminowania Bonu Wspólnicy zobowiązani byliby do rozpoznania przychodu.

Podsumowując, według Wnioskodawców w przypadku sprzedaży Bonu, przychód w odniesieniu do jego ceny, powstanie dopiero w momencie upływu terminu jego realizacji.

Powyższe rozumowanie potwierdzone zostało w licznych interpretacjach podatkowych - zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem poszczególne ustępy art. 12 w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2805 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o CIT”) odpowiadają treścią przepisom art. 14 ustawy o PIT (w tym przede wszystkim art. 12 ust. ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT odpowiadający art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT):

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15.10.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której stwierdzono:

„Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/ vouchera.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.368.2023.4.AJ, w której stwierdzono:

„Karta przedpłacona jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty zaświadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) karty przedpłaconej nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty przedpłaconej uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.”

(...)

„W odniesieniu do pytania dotyczącego momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu środków pieniężnych (punktów) zgromadzonych, a niewykorzystanych na Karcie, po upływie jej ważności wskazać należy, że w sytuacji gdy klient nie zrealizuje Karty przedpłaconej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu otrzymane od Klienta środki pieniężne za wydanie/doładowanie Karty i niewykorzystane przez Klienta na zakupy uzyskają cechę definitywności, powiększając tym samym majątek obrotowy Spółki i w tym dniu będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28.06.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.238.2024.1.RH, w której stwierdzono:

„Karta podarunkowa oraz voucher są substytutem pieniądza i umożliwiają jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej/vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty podarunkowej/vouchera uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.” (…)

„Natomiast w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje w całości bądź w części karty podarunkowej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe).”

W przypadku realizacji Bonu przez Klienta, tj. wymiany Bonu na Prezent, Spółka działa jako pośrednik między Klientem a partnerem biznesowym. W tym modelu współpracy Spółka zarabia otrzymując od partnerów biznesowych prowizję za usługę pośrednictwa należną w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży Bonu Klient zdecyduje się zrealizować go u danego partnera biznesowego, tj. wymienić go na Prezent, którego realizatorem jest dany partner biznesowy.

Kiedy dochodzi do realizacji Bonu przez Klienta, Spółka wystawia na swoją rzecz, chociaż w imieniu partnera biznesowego, dokument typu nota obciążeniowa na kwotę wynikającej z umowy wartości usługi lub towaru oferowanego przez partnera biznesowego. Następnie Spółka wystawia na partnera biznesowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na jego rzecz usługę pośrednictwa. Końcowo Spółka przelewa partnerowi biznesowemu kwotę będącą różnicą między należną mu kwotą odpowiadającą wartości oferowanych przez niego usług lub towarów a prowizją należną Spółce.

W większości wypadków, których dotyczy niniejszy wiosek, Spółka i partnerzy biznesowi rozliczają należną prowizję w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Dlatego też Wspólnicy rozpoznają przychód dotyczący prowizji ostatniego dnia przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

Jak wskazano w art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 14 ust. 1e ustawy o PIT określa szczególną metodę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, kiedy kończy się dany okres rozliczeniowy - termin ten powinien wynikać z umowy lub, gdy umowa nie zawiera stosownej informacji, z wystawionej faktury (o ile umowa na to zezwala lub odsyła do niej). Co istotne, okresy rozliczeniowe nie muszą być równe, cykliczne ani miesięczne - mogą być elastyczne, o ile są możliwe do jednoznacznego zidentyfikowania. Przychód powstaje z końcem danego okresu rozliczeniowego, niezależnie od daty zapłaty czy wystawienia faktury. Warunkiem koniecznym jest jednak, by przychód był rozpoznawany co najmniej raz w roku kalendarzowym (a nie podatkowym), nawet jeśli dany okres rozliczeniowy trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Przyjmuje się ponadto, że wskazany przepis ma zastosowanie do usług o charakterze ciągłym rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14.11.2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.240.2017.3.MS.

Dodatkowo podkreśla się, że usługi ciągłe świadczone są przez określony czas, a nie jednorazowo. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 7.04.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 201/21:

„W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.”

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy wraz z ich interpretacją, Wspólnicy stoją na stanowisku, że usługa pośrednictwa świadczona przez Spółkę na rzecz partnerów biznesowych, za którą należna jest okresowa prowizja, ma charakter usługi ciągłej, tj. usługi świadczonej stale w okresie obowiązywania umowy, polegającej na powtarzalnych zachowaniach. Trudno bowiem wskazać moment definitywnego wykonania usługi, skoro jej istotą jest ciągłe oferowanie przez Spółkę Bonów na Prezenty, którymi są usługi i towary partnerów biznesowych.

Natomiast w związku ze wskazaniem w umowach konkretnych okresów rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, Wnioskodawcy uważają, że zgodnie z at. 14 ust. 1e ustawy o PIT przychód związany ze sprzedażą Bonów w odniesieniu do wartości prowizji, powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

Do jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości zalicza się zasadę wiarygodności (Dyhdalewicz A, Hołownia K., „Kontrola wewnętrzna jako narzędzie realizacji zasady wiarygodności informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym”, Academy of Management 2019;3(4), s. 33), która oznacza, że ujmowane w księgach operacje powinny być prezentowane w sposób rzetelny i umożliwiający właściwą ocenę finansową podmiotu. Celem realizacji postulatów zasady wiarygodności jest przedstawienie realnej sytuacji finansowej podmiotu, zwłaszcza z perspektywy interesariuszy zewnętrznych, takich jak klienci, kontrahenci czy organy publiczne.

Wyrazem zasady wiarygodności są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do „wiarygodnej wyceny", „wiarygodnej wartości” czy „wiarygodnych szacunku". Przykładem jest chociażby art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że przez przychody i zyski rozumie się „(...) uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.”

Ponieważ Spółka prowadzi działalność w przedstawionym we wniosku zakresie od wielu lat, na podstawie zbieranych w tym czasie danych, jest w stanie z dużym prawdopodobieństwem, na zasadzie szacunku, określić, jaka część sprzedawanych Bonów nie zostanie zrealizowana przez Klientów i ulegnie przeterminowaniu. Tym samym Spółka z dużą dozą prawdopodobieństwa wie, jaka część Bonów nie zostanie zrealizowana w terminie i stanie się dla niej pozostałymi przychodami operacyjnymi. Dlatego też, ze względu na dopuszczalność takiej metody przez biegłego rewidenta, Spółka w celu uwiarygodnienia osiąganych przez siebie przychodów, rozważa zmianę polityki rachunkowości. Zmiana ta umożliwi uznanie za pozostałe przychody operacyjne w roku sprzedaży Bonów, tej części wartości sprzedanych Bonów, które najprawdopodobniej ulegną przeterminowaniu.

Niemniej, o ile Spółka dla celów prawa bilansowego porusza się w sferze szacunków, statystyki i wiarygodności, to z perspektywy prawa cywilnego, uznanie części wartości sprzedanych Bonów za pozostałe przychody operacyjne przed upływem terminu na ich realizację, nie spowoduje wygaszenia zobowiązania Spółki do świadczenia na rzecz Klienta z prawem do zachowania ceny pobranej przy sprzedaży Bonu. Niezależnie od postępowania Spółki w sferze prawa bilansowego, posiadacz nieprzeterminowanego Bonu niezmiennie zachowa prawo do jego realizacji.

Natomiast gdyby szacunku Spółki odnośnie wartości Bonów, które należy uznać za pozostałe przychody operacyjne przed upływem terminu na ich realizację, okazały się nieprawidłowe, to Spółka zobowiązana będzie do skorygowania swoich rozliczeń bilansowych.

Powyższe porównać można do częstej sytuacji, w której jednostka ocenia, że jej przeterminowana należność zagrożona jest wysokim stopniem nieściągalności. Dla wiarygodnego przedstawienia własnej sytuacji ekonomicznej, jednostka powinna dokonać wyksięgowania należności, a następnie tzw. „spisania" jej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości). Niemniej od strony prawa cywilnego, należność ta, o ile nie uległa przedawnieniu, wciąż mogłaby być dochodzona.

Tym samym należy odnotować, że zmiana polityki rachunkowości nie wpływa na stosunki cywilnoprawne łączące Spółkę z Klientami oraz partnerami biznesowymi, a sytuacja pewnych rozbieżności na gruncie prawa bilansowego i cywilnego jest zjawiskiem częstym.

Wysoki poziom szacunków (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości), wyceny (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) i ostrożności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości) wpisany jest w istotę prawa bilansowego, ponieważ podstawową funkcją sporządzonego sprawozdania finansowego jest przedstawienie jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej jednostki (A. Spoz, „Koncepcja prawdziwego i rzetelnego obrazu w systemie rachunkowości jednostki”, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Tom II, s. 135).

Zupełnie inaczej kształtuje się cel przepisów prawa podatkowego, których zasady ustanowiono właśnie dla precyzyjnego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokładnego określenia terminu jego powstania.

Wiąże się to z obowiązkiem zapłaty podatku, a w przypadku opóźnienia, naliczeniem odsetek za zwłokę.

Z tego też względu prawo podatkowe z zasady nie opiera się na szacunkach i prawdopodobieństwie, ale wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z konkretnym zdarzeniem i konkretną datą oraz precyzyjnie określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 r. poz. 111, 497) (dalej: „Ordynacja podatkowa”) zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Natomiast stosowanie do art. 4 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Mając na względzie powyższe, jakiekolwiek zdarzenia normujące powstanie obowiązku podatkowego, a w dalszej kolejności zobowiązania podatkowego, wynikać muszą z ustaw podatkowych, którymi zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to, że pojęcie ustawy podatkowej, w świetle art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje te ustawy, które dotyczą trzech kategorii danin publicznych: podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, a więc tych należności, które stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 stanowią podstawowy przedmiot regulacji Ordynacji podatkowej (W. Michałowski, „Pojęcie „ustawy podatkowej” w polskim porządku normatywnym”, Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2022/6, s. 22).

Ponieważ ustawa o rachunkowości nie dotyczy żadnej z trzech kategorii danin publicznych ani nie normuje innych elementów wskazanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać jej za ustawę podatkową w świetle tego przepisu. Oczywistym jest zatem, że bez jasnego odesłania w ustawie podatkowej, przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą samodzielnie modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym momentu powstania przychodu.

Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy odnosić jedynie do przepisów ustawy o PIT, które przytoczone w niniejszym wniosku, nie odnoszą się do momentu subiektywnego uznania danego zdarzenia za przychód przez kierownika jednostki na potrzeby prawa bilansowego czy też zmiany przez niego polityki rachunkowości, ale do konkretnych zdarzeń wskazanych m.in. w art. 14 ust. 1c, 1e, 1h i 1i.

Końcowo należy również zwrócić uwagę, że dualizm określania przychodu bilansowego na gruncie ustawy o rachunkowości oraz przychodu podatkowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych istnieje dość powszechnie i nie budzi kontrowersji:

• odsetki stanowią przychody i koszty podatkowe dopiero w momencie ich uregulowania, natomiast dla celów bilansowych istotny jest moment ich naliczenia;
• różnice kursowe powstające w związku z wyceną bilansową na koniec roku obrotowego, które nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych;
• przychody z nieodpłatnych świadczeń wpływają na wynik podatkowy, ale nie znajdują odzwierciedlenia w przychodach bilansowych.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana zmiana polityki rachunkowości, nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ten powstanie:

a)w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b)w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

Końcowo, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że sam brak wpływu zmiany polityki rachunkowości na moment powstania obowiązku podatkowego w PIT potwierdził już dla nich Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7.05.2025 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.248.2025.1.EC.

UZASADNIENIE DO ODPOWIEDZI NR 2

W związku z planowaną zmianą polityką rachunkowości Spółka zobowiązana byłaby do dokonania odpowiednich przeksięgowań i kwalifikacji zdarzeń przeszłych, które wpływałyby na jej bieżący wynik bilansowy.

Zmieniając politykę rachunkowości ze skutkiem od początku roku obrotowego Spółka zapewne dysponowałaby sprzedanymi i wciąż niezrealizowanymi, ale też nieprzeterminowanymi Bonami, których sprzedaż dokonana została najpóźniej do ostatniego dnia poprzedniego roku obrotowego.

Przeksięgowanie dotyczyłoby zatem wartości pozycji rozliczeń międzyokresowych przychodów wynikającej z bilansu sprawozdania finansowego za rok obrotowy poprzedzający rok zmiany polityki rachunkowości. Tym samym Spółka wykazałaby przedmiotowe wartości w pozycji Zysk/Strata z lat ubiegłych (pasywa bilansu), powiększając zysk lat ubiegłych albo pomniejszając stratę lat ubiegłych.

Wątpliwości Wspólników dotyczą tego, czy dostosowanie wyników lat poprzedzających zmianę polityki rachunkowości, nie spowoduje w momencie zmiany polityki rachunkowości lub opisanego przeksięgowania powstania przychodu w podatku PIT w stosunku do sprzedanych i niezrealizowanych Bonów.

Podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wspólnicy stoją na stanowisku, że niezależnie od tego, kiedy Spółka sprzeda Bony, zmiana polityki rachunkowości oraz przeksięgowanie części wartości Bonów zgodnie z nowymi zasadami polityki rachunkowości, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wspólników.

Wspólnicy uważają, że w stosunku do wszystkich Bonów, których dotyczy wniosek, również tych sprzedanych przed zmianą polityki rachunkowości, przychód powstanie:

a)w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b)w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

Jak zauważono, obowiązek podatkowy wynikać może jedynie z ustawy podatkowej, tj. ustawy dotyczącej podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określającej podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Obowiązek podatkowy nie może zatem wynikać z innych ustaw, w tym m.in. z ustawy o rachunkowości, czy też innych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego, jak moment zmiany polityki rachunkowości czy przeksięgowania wartości między kontami księgowymi.

Tym samym stwierdzić należy, że dostosowanie wyników lat poprzedzających zmianę polityki rachunkowości, nie spowoduje w momencie zmiany polityki rachunkowości lub opisanego przeksięgowania powstania przychodu w podatku PIT w stosunku do sprzedanych i niezrealizowanych Bonów, ponieważ ten powstanie niezależnie od skutków bilansowych, tj.:

a)w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b)w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

Końcowo, również w zakresie przeksięgowań, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że sam brak wpływu zmiany polityki rachunkowości na moment powstania obowiązku podatkowego w PIT potwierdził już dla nich Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7.05.2025 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.248.2025.1.EC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.