Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 8 czerwca 2025 r. oraz 3 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 września 2023 r. jest Pani emerytką i otrzymuje Pani świadczenie emerytalne nr świadczenia (…) z tytułu pracy w zawodzie nauczyciela od 1 września 1987 r. do 31 sierpnia 2023 r. w (…). W dniu 18 kwietnia 2025 r. zgłosiła Pani do ZUS zmianę stałego adresu zamieszkania z Polski na Hiszpanię. Jednocześnie nadal pozostaje Pani obywatelką Polski i nie podejmuje jakiejkolwiek działalności mogącej stanowić podstawę do opodatkowania na terenie Hiszpanii. Od dnia 20 maja 2025 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaprzestał pobierania zaliczki na poczet podatku dochodowego od wypłacanego świadczenia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Sprawa dotyczy roku podatkowego 2025 i lat następnych. Od roku 2025 r., tj. od 8 maja 2025 r. uzyskała Pani zameldowanie w Hiszpanii pod adresem wskazanym w korespondencji. Nie posiada Pani certyfikatu rezydencji podatkowej w Hiszpanii i nie występuje przed hiszpańskim urzędem skarbowym jako płatnik podatku dochodowego. Do dnia 8 czerwca 2025 r. przebywała Pani na terenie Hiszpanii łącznie przez 35 dni w celu zakupu nieruchomości, w której faktycznie się zameldowała w dniu 8 maja 2025 r. i od zakupu której został odprowadzony należny podatek. Aktualnie Hiszpania nie traktuje Pani jako rezydenta podatkowego i nie podlega Pani opodatkowaniu ze względu na miejsce zamieszkania. Aktualnie jest Pani obywatelką polską, nie posiada i nie zamierza występować o obywatelstwo Królestwa Hiszpanii. Aktualnie przebywa Pani w Polsce, miejscem zamieszkania w roku podatkowym 2025 będzie zarówno Polska jak i Hiszpania. Konieczność potwierdzenia zameldowania się w Hiszpanii wynika z wymogów uzyskania potwierdzenie prawa do świadczenia emerytalnego i do transgranicznej opieki medycznej potwierdzanej przez NFZ dokumentem S-1. W latach kolejnych głównym miejscem zamieszkania będzie Hiszpania. Wskazała Pani, że w okresie będącym przedmiotem zapytania Pani stałym miejscem zamieszkania będzie Hiszpania.

Pytanie

Czy otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana na podstawie art. 18 i art. 19 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem świadczenie emerytalne jest świadczeniem publicznym i powinno być opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a polsko - hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na fakt pracy w charakterze nauczyciela w Szkole Publicznej powołanej dla wykonywania zadań Państwa lub samorządu terytorialnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że jest obywatelką polską i nie posiada innego obywatelstwa. Od roku 2025 r., tj. od dnia 8 maja 2025 r. uzyskała Pani zameldowanie w Hiszpanii pod adresem wskazanym w korespondencji. Nie posiada Pani certyfikatu rezydencji podatkowej w Hiszpanii i nie występuje przed hiszpańskim urzędem skarbowym jako płatnik podatku dochodowego. Do dnia 8 czerwca 2025 r. przebywała Pani na terenie Hiszpanii łącznie przez 35 dni w celu zakupu nieruchomości w której faktycznie się zameldowała w dniu 8 maja 2025 r. i od zakupu której został odprowadzony należny podatek. Aktualnie jest Pani obywatelką polską nie posiada i nie zamierza występować o obywatelstwo Królestwa Hiszpanii. Wskazała Pani, że w okresie będącym przedmiotem zapytania Pani stałym miejscem zamieszkania będzie Hiszpania.

W świetle opisanego zdarzenia, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

Stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej:

Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania.

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej:

Postanowienia artykułów 15, 16 i 21 mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent lub emerytur mających związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że - co do zasady - emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce - jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym - renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18 KM OECD.

Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19 ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten dotyczy więc emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”, zatem w znaczeniu potocznym przyjąć należy, że przepis ten ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa.

Ponadto, w Komentarzu do Konwencji OECD wskazuje się, że wyrażenie „z funduszy utworzonych przez” w punkcie a ustępu 2 obejmuje sytuację, w której emerytura nie jest wypłacana bezpośrednio przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, lecz przez oddzielne fundusze utworzone przez organy rządowe. Oprócz tego, pierwotny kapitał funduszu nie musi być dostarczony przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Do takich emerytur można zaliczyć niewątpliwie emerytury otrzymywane w związku z uprzednią pracą wykonywaną na rzecz państwa polskiego, w tym m.in. w szkole.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku, z których wynika, że była Pani pracownikiem szkoły publicznej i otrzymuje Pani emeryturę wypłacaną przez ZUS w Polsce, uznać należy, że otrzymywane przez Panią świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.

Jednocześnie, ponieważ zamieszkuje Pani na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada Pani obywatelstwa tego kraju, zgodzić należy się z Panią, że otrzymywane przez Panią świadczenie emerytalne powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-hiszpańskiej.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.