Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•prawidłowe w zakresie wykazania przychodu (dochodu) z cesji wierzytelności w zeznaniu podatkowym składanym za 2024 rok oraz

•nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży akcji i cesji wierzytelności. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami, które wpłynęły do organu 30 maja i 3 lipca br. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

20 września 2023 r. zawarła Pani z X Sp. z o.o. z siedzibą w A. warunkową umowę sprzedaży 17.371 akcji zwykłych imiennych w kapitale zakładowym Y S.A. (dawniej Z S.A.) z siedzibą w B. o wartości nominalnej 1 złoty każda i łącznie o wartości nominalnej 17.371 zł. Warunkowy charakter umowy wynikał z faktu, że na mocy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ww. akcje objęte były prawem pierwokupu przysługującym Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa (KOWR). Cena za jedną akcję wynosiła 2,90 zł. Łączna cena za akcje wyniosła 50.375,90 zł.

Jednocześnie – wraz z umową warunkową sprzedaży akcji – w tym samym dniu, tj. 20 września 2023 r., zawarła Pani umowę cesji wierzytelności ze spółką W Sp. z o.o. z siedzibą w C. w kwocie 50.375,90 zł, tj. w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Cenę sprzedaży wierzytelności ustalono w umowie na kwotę 29.530,70 zł, stanowiącą równowartość iloczynu ilości akcji i kwoty 1,70 zł za każdą akcję Y S.A. Zawarcie umowy cesji było warunkiem koniecznym do podpisania warunkowej umowy sprzedaży akcji. Bez umowy cesji nie doszłoby do podpisania umowy sprzedaży akcji.

W umowie cesji wierzytelności wskazano, że cena sprzedaży zostanie pomniejszona o podatek dochodowy w kwocie 3.540 zł, który zostanie rozliczony przez kupującego. W umowie cesji określono również, że kupujący w ustawowym terminie wystawi PIT-11 i prześle go sprzedającemu i że kupujący zapłaci na rzecz sprzedającego kwotę 25.986,70 zł, stanowiącą cenę sprzedaży pomniejszoną o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy. W umowie tej zawarto też punkt, w którym sprzedający umocowuje kupującego do dokonywania w imieniu sprzedającego wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych bądź przydatnych do wykonania umowy. Podobnej treści punkt był zawarty w warunkowej umowie sprzedaży akcji, zawartej jednocześnie z umową cesji wierzytelności.

26 stycznia 2024 r. otrzymała Pani przelew w kwocie 25.986,70 zł z tytułu umowy cesji wierzytelności. W okresie od dnia zawarcia ww. umowy, tj. od 20 września 2023 r. do dnia otrzymania przelewu, tj. do 26 stycznia 2024 r. nie otrzymała Pani żadnych informacji dotyczących zawartych umów. W lutym br. otrzymała Pani wystawiony przez W Sp. z o.o. PIT-11 z wykazanym przychodem 29.530,70 zł i pobraną zaliczką na podatek dochodowy w kwocie 3.544 zł oraz PIT-8C wystawiony przez Biuro Maklerskie T S.A. z wykazanym przychodem w kwocie 50.375,90 zł.

13 marca 2025 r. złożyła Pani deklarację PIT-37, w której wykazała Pani przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności w kwocie 29.530,70 zł i podatek z tego tytułu w kwocie 3.544 zł. Ma Pani przygotowany również PIT-38 z wykazanym przychodem „0” zł, który zamierza Pani złożyć w najbliższych dniach w urzędzie skarbowym w D. Do zeznania zostanie załączone wyjaśnienie, w którym powołuje się Pani na interpretacje skutków podatkowych dotyczących podatku PIT od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności z tego tytułu, które zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 38/21, a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1.4011.155.2020.9.MT z 27 grudnia 2023 r., wydanej w identycznym stanie faktycznym i prawnym.

Jest Pani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski. Akcje Y S.A. (dawniej: Z), które zostały przez Panią zbyte, objęła Pani po zmarłym ojcu A.B. w wyniku dziedziczenia. Akcje te ojciec otrzymał nieodpłatnie jako akcje pracownicze z tytułu wieloletniej pracy w U.

Uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na wezwanie z 16 maja 2025 r.

Akcje Y S.A. (dawnej Z S.A.) objęła Pani jako spadkobierczyni po zmarłym ojcu A.B. (byłym pracownikowi U) na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia akcji nr (...) w dniu 2 lutego 2009 r.

Wierzytelność, o której mowa we wniosku, przeniosła Pani na W Sp. z o.o. na podstawie umowy cesji wierzytelności w dniu 20 września 2023 r. Pieniądze za wierzytelność wpłynęły na Pani konto 26 stycznia 2024 r. Zawarcie umowy cesji wierzytelności było warunkiem koniecznym, ponieważ bez podpisania tej umowy firma X Sp. z o.o. nie zawarłaby umowy sprzedaży akcji. Podpisanie obu umów nastąpiło w tym samym dniu, tj. 20 września 2023 r. – jednocześnie, przy tym samym stoliku. Dla Pani dokumentowały one jedną transakcję sprzedaży akcji. Umowa sprzedaży akcji z X Sp. z o.o. została zawarta pod warunkiem zawieszającym. Umowa taka ma charakter zobowiązująco-rozporządzający, przy czym rozporządzenie zbywanymi akcjami następuje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku w postaci nieskorzystania/skorzystania w odpowiednim trybie z prawa pierwokupu przez KOWR. Dopiero, gdy warunek ten się ziści (poprzez złożenie przez uprawnionego z prawa pierwokupu oświadczenia o określonej treści lub poprzez bezskuteczne wyekspirowanie terminu do złożenia takiego oświadczenia), nabywca uzyska udziały (akcje) do swojego majątku (tzn. wystąpią skutki rozporządzające umowy). KOWR nie skorzystał z przysługującemu mu prawa pierwokupu, a co za tym idzie nie doszło do przeniesienia własności akcji na KOWR.

Uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na wezwanie z 20 czerwca 2025 r.

Pani ojciec, który zmarł (...) 2001 r., był wieloletnim, emerytowanym pracownikiem U i z tego tytułu nabył prawo do objęcia akcji Y S.A. (dawnej Z S.A.). We wniosku nieprecyzyjnie określiła Pani, że ojciec akcje te otrzymał nieodpłatnie jako akcje pracownicze z tytułu wieloletniej pracy w U (prawidłowo powinno być ujęte, że ojciec nabył prawo do objęcia tych akcji). W stanie faktycznym Pani ojciec nigdy nie stał się posiadaczem tych akcji, gdyż wcześniej zmarł (data śmierci podana wyżej).

Akcje Y S.A. (dawnej Z S.A.) nabyła Pani w wyniku zawarcia umowy nieodpłatnego zbycia akcji nr (...) z dnia 2 lutego 2009 r., na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz postanowienia Sądu Rejonowego (...) z dnia (...) 2002 r. (postanowienie o nabyciu spadku, sygn. akt (...), po zmarłym ojcu będącym uprawnionym pracownikiem), w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym – Dz. U. Nr 98 poz. 473 ze zm., w związku z art. 11b. Stroną ww. umowy był Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa. Na podstawie tej umowy nabyła Pani 17.371 akcji imiennych Z S.A. z siedzibą w B., serii (...) o numerach (...) do (...), każda o wartości nominalnej 1 zł. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie art. 8 ustawy o przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. 5 maja 2009 r. potwierdziła Pani odbiór odcinka zbiorowego akcji, których własność przeniesiono na Panią w umowie nieodpłatnego zbycia akcji z 2 lutego 2009 r.

Do przeniesienia akcji na X Sp. z o.o. – według informacji telefonicznej uzyskanej 1 lipca 2025 r. od przedstawiciela Y S.A. (dawnej Z S.A.) – doszło 18 stycznia 2024 r. (data wpisu do księgi akcyjnej nowego właściciela, tj. X Sp. z o.o.). Dopiero po tej dacie, tj. 26 stycznia 2024 r., otrzymała Pani przelew w kwocie 25.986,70 zł, który wynikał z zawartych jednocześnie 20 września 2023 r. dwóch umów, tj. warunkowej sprzedaży akcji i cesji wierzytelności. Był to Pani jedyny dochód, jaki osiągnęła z tytułu zbycia posiadanych przez Panią akcji. Z tytułu osiągniętego dochodu został odprowadzony podatek w kwocie 3.544 zł, który został rozliczony w PIT-37 w oparciu o otrzymany PIT-11.

W warunkowej umowie sprzedaży akcji zawartej z X Sp. o.o. cena za jedną akcję została określona na 2,90 zł. Całkowita cena sprzedaży za 17.371 akcji wpisana do warunkowej umowy sprzedaży wyniosła więc 50.375,90 zł.

Pytania

1.W jaki sposób powinna Pani rozliczyć przychód od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności z tytułu tego zbycia?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód wykazany w PIT-8C w kwocie 50.375,90 zł, z uwagi na dokonaną przez Panią cesję wierzytelności na rzecz innego podmiotu, nie stanowi dla Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy składane przez Panią deklaracje podatkowe:

•PIT-37 z wykazanym przychodem 29.530,70 zł i podatkiem 3.544 zł oraz

•PIT-38 z wpisanym przychodem 0 zł

prawidłowo rozliczają podatek dochodowy od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności z tego tytułu?

Pani stanowisko w sprawie

Według Pani, rozliczenie przychodu od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności powinno nastąpić poprzez złożenie deklaracji PIT-37 z wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży (cesji) wierzytelności w kwocie 29.530,70 zł i naliczonym podatkiem dochodowym w kwocie 3.544 zł oraz deklaracji PIT-38 z wykazanym w polu 20 przychodem w kwocie 0 zł. Pani zdaniem rozliczenie powyższe jest prawidłowe.

W Pani opinii kwota 50.375,90 zł wykazana w PIT-8C, z uwagi na dokonaną przez Panią cesję wierzytelności na rzecz innego podmiotu (W Sp. z o.o. z siedzibą w C.), nie stanowi dla Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w myśl art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a updof.

Nadmienia Pani, że Pani stanowisko wsparte jest orzecznictwem sądowym, m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn akt II FSK 38/21, a także interpretacją Dyrektora KIS z 27 grudnia 2023 r. o nr 0115-KDIT1.4011.155.2020.9.MT.

Warunkowa umowa zbycia akcji nie miała charakteru odpłatnego. Źródło przychodu stanowiła dla Pani wyłącznie umowa cesji wierzytelności, gdyż – mając na uwadze art. 11 ust. 1 updof – przyjąć należy, że tylko z tego tytułu uzyskała Pani przysporzenie majątkowe (nie uzyskała Pani przysporzenia z tytułu zbycia akcji). Zawierając umowę cesji (20 września 2023 r.) dysponowała Pani wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa realizowanym przez KOWR (warunek zawieszający). Stała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa (KOWR) o rezygnacji z tego prawa (KOWR nie skorzystał z prawa pierwokupu). Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności. W wykonaniu umowy wzajemnej, jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy przez Panią otrzymana, ani też postawiona do Pani dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 updof. W dniu przelewu wierzytelności prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi – czyli Pani. Z chwilą zawarcia umowy cesji utraciła Pani prawo otrzymania zapłaty z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji. W Pani przypadku otrzymała Pani wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia przez Panią akcji, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 updof). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie „odpłatnego zbycia” należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było Pani należne (nie było zapłacone i nie zostało postawione do Pani dyspozycji), to po Pani stronie nie powstał przychód z „odpłatnego zbycia akcji”.

Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, skoro nie uzyskała Pani przychodu z odpłatnego zbycia akcji (wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było Pani należne).

W dniu zbycia akcji (przeniesienia własności akcji na X Sp. z o.o.) nie przysługiwało Pani już prawo do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła Pani w drodze umowy cesji na W Sp. z o.o z siedzibą w C. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po Pani stronie zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, czyli odpłatności. W ostatecznym rozrachunku jedyny dochód, który osiągnęła Pani z tytułu jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności to kwota 25.986,70 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

•tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, 2 i 3 ustawy oraz

•szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychodów z praw majątkowych dotyczy natomiast art. 18 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy przepis nie zawiera zamkniętego katalog przychodów z praw majątkowych, ale wskazuje na przykładowe przychody z tego tytułu („w szczególności”). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak:

•w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy (przy czym, jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, 2 i 3 ustawy);

•przychody z praw majątkowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

W analizowanym stanie faktycznym doszło do następujących czynności i zdarzeń:

–zawarła Pani warunkową umowę sprzedaży akcji;

–zawarła Pani umowę w sprawie odpłatnej cesji wierzytelności wynikającej z ww. umowy;

–uzyskała Pani należność z tytułu przeniesienia swoich praw do należności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży;

–KOWR, jako podmiot uprawniony do pierwokupu akcji, nie skorzystał z tego prawa;

–w realizacji umowy sprzedaży akcji przeniosła Pani ich posiadanie na rzecz X Sp. z o.o.;

–nie uzyskała Pani należności za sprzedaż akcji, ponieważ przysługiwała ona już cesjonariuszowi (spółce W).

W opisanej sytuacji doszło zatem do dwóch odrębnych czynności prawnych, w których Pani uczestniczyła, tj.:

–do sprzedaży akcji;

–do odpłatnego przeniesienia wierzytelności dotyczącej umowy sprzedaży.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwsza z tych czynności podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a – generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy). I tak, stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

•wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

•kosztów odpłatnego zbycia, tj. poniesionych przez zbywającego kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Moment powstania omawianego rodzaju przychodów określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) (…).

Ustawodawca nie wiąże zatem momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z faktycznym uregulowaniem należności przez nabywcę udziałów (akcji). Istotna jest realizacja świadczenia, które stanowi podstawę do uzyskania tego przychodu (tj. przeniesienie własności akcji na nabywcę). Innymi słowy, przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy nie musi być faktycznie otrzymany przez podatnika albo postawiony mu do dyspozycji, aby generować jego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 11 ust. 1 (wyraźnie wskazany w treści tego przepisu).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 pkt 2 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak wynika przy tym z art. 30b ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

•koszty dotyczące objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

•wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

•wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podlega – wraz z innymi dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1, uzyskanymi przez podatnika w danym roku podatkowym – opodatkowaniu według stawki podatku 19%.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Mając na względzie omówione powyżej regulacje, Pani przychód z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy). W analizowanym przypadku przeniesienie własności akcji było możliwe dopiero z chwilą, gdy wyjaśniła się kwestia braku skorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu (dopiero z chwilą uzyskania oświadczenia KOWR o rezygnacji z tego prawa wiedziała Pani, kto ostatecznie będzie kupującym akcje) i – z uwagi na imienny charakter akcji – nastąpiło w dniu przeniesienia akcji na X Sp. z o.o. Dla powstania tego przychodu po Pani stronie nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała środki ze sprzedaży akcji.

W Pani sytuacji wartość akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży akcji zawartej przez Panią z X Sp. z o.o. wynosiła 2,90 zł za akcję. W wyniku rezygnacji KOWR z prawa pierwokupu doszła do skutku umowa przenosząca własność akcji na nabywcę. Pani przychodem ze sprzedaży akcji jest zatem cena ich zbycia wynikająca z umowy sprzedaży (50.375 zł 90 gr).

Dochodem ze sprzedaży akcji jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy – nie objęła Pani akcji za wkład niepieniężny. Opisana sytuacja nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, bowiem nie uzyskała Pani własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji).

Analiza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wymaga natomiast rozważenia, czy poniosła Pani „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabyła Pani przedmiotowe akcje nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Oznacza to, że nie poniosła Pani wydatków na nabycie akcji. A zatem, wobec braku poniesienia wydatków na nabycie akcji, powinna Pani wykazać do opodatkowania dochód odpowiadający przychodowi. Dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać wykazany przez Panią w zeznaniu PIT-38 za 2024 rok (jednak nie w wartości „zerowej”, a w wysokości ceny zbycia akcji wynikającej z umowy sprzedaży).

Druga z czynności dokonanych przez Panią, tj. odpłatne przeniesienie wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży akcji, jest natomiast źródłem przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przedmiotowa wierzytelność stanowiła bowiem zbywalne prawo majątkowe.

Zasady ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych określa art. 19 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy Pani przychodem ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności, określona w umowie jej sprzedaży (29.530 zł 70 gr), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (w treści wniosku nie wskazano na fakt poniesienia przez Panią tego rodzaju kosztów). Przychód ten powstał w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji Pani jako cedenta) środków pieniężnych z tytułu przeniesienia na rzecz W Sp. z o.o. wierzytelności wynikającej z umowy dotyczącej zbycia akcji.

W celu ustalenia dochodu ze sprzedaży wierzytelności należy rozważyć, czy poniosła Pani koszty uzyskania tego przychodu (art. 9 ust. 2). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przedmiotowa wierzytelność powstała po Pani stronie w wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji – jest to tzw. wierzytelność własna. W przypadku tego rodzaju wierzytelności trudno mówić o kosztach poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z jej zbycia. Co prawda powstanie przedmiotowej wierzytelności było wynikiem zawarcia przez Panią umowy zobowiązującej ją do przeniesienia własności akcji, nie można jednak mówić o obiektywnym związku przyczynowym pomiędzy przeniesieniem własności akcji na nabywcę a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży.

Jednakże ustawodawca dopuszcza w określonych przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

A zatem, jeżeli należność z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tej wierzytelności – w wartości ustalonej na zasadach wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy.

W analizowanym przypadku nie dokonała Pani odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez Panią na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny. Wobec tego nie przysługuje Pani uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. A contrario, z treści tego przepisu wynika brak możliwości rozpoznania przez Panią straty z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności dla celów jej rozliczeń podatkowych.

Wobec powyższego wartość Pani dochodu z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie odpowiadać wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Jak wskazywano, ww. dochód podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. I tak, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Podstawę obliczenia podatku – z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wskazanych przez ustawodawcę (art. 26 ust. 1).

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego, powinna Pani uwzględnić dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności na rzecz W Sp. z o.o. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy za 2024 rok i wykazać ten dochód w zeznaniu rocznym za 2024 rok (odpowiednio PIT-37 albo PIT-36). Prawidłowo zatem dopełniła Pani formalności, wykazując przychód (dochód) z dokonanej na rzecz ww. podmiotu cesji wierzytelności w zeznaniu podatkowym.

Tak więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe obu dokonanych przez Panią czynności należy rozpatrywać odrębnie. Jak wykazano, taka kwalifikacja podatkowa opisanych czynności wynika z przepisów prawa podatkowego omówionych w tej interpretacji (z regulacji ustawowych). Gdyby wolą ustawodawcy było „połączenie” skutków podatkowych omawianego rodzaju czynności albo traktowanie tego rodzaju czynności jako „jednej transakcji”, to dałby temu wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla kwalifikacji podatkowej opisanych czynności nie ma przy tym znaczenia, że z Pani perspektywy „ekonomicznym” skutkiem obu dokonanych czynności było uzyskanie kwoty należności z tytułu zbycia wierzytelności. „Ekonomiczne” efekty opisanego stanu faktycznego były skutkiem Pani decyzji dotyczących treści zawieranych przez Panią umów. Jako strona umowy sprzedaży akcji uzgodniła Pani cenę sprzedaży akcji na kwotę 2,90 zł, a następnie podjęła decyzję, że nie będzie czekała na decyzję KOWR w sprawie pierwokupu, ani na uregulowanie przez ostatecznego nabywcę akcji należności z tytułu sprzedaży, ale dokona przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży. Jako strona umowy przelewu wierzytelności uzgodniła Pani z W Sp. z o.o. cenę przeniesienia na tę spółkę swojej wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Podejmując ww. decyzje musiała Pani mieć świadomość, że „ekonomicznym” skutkiem przelewu wierzytelności będzie uzyskanie kwoty niższej niż należna z tytułu sprzedaży akcji. W Sp. z o.o. przyjął zatem na siebie ryzyko ewentualnego zakwestionowania ustalonej ceny sprzedaży akcji przez KOWR w przypadku, gdyby KOWR skorzystał z uprawnienia do pierwokupu akcji, a Pani uzyskała „pewną” kwotę należności z tytułu przeniesienia swojej wierzytelności z tytułu zbycia akcji.

Podobnie, bliskość czasowa dokonania sprzedaży akcji i cesji wierzytelności nie powoduje, że czynności te należy traktować jak jedną transakcję. To charakter prawny, przedmiot i podmioty uczestniczące w czynności prawnej, a nie sama data jej podjęcia, są decydujące dla jej kwalifikacji podatkowej.

Podsumowując:

•sprzedaż akcji była źródłem przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu – niezależnie od tego, czy przychód ten został faktycznie przez Panią otrzymany – w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2024 rok;

•cesja wierzytelności była źródłem przychodu z art. 18 ustawy, podlegającym opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy) i wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy (PIT-36 albo PIT-37) za 2024 rok.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja ta nie ocenia prawidłowości wyliczeń podatku do zapłaty z tytułu cesji wierzytelności. Zagadnienie to wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego.

Odnośnie do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i interpretacji indywidualnej wydanej w związku z tym wyrokiem, dotyczą one konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto stanowisko zajęte przez Sąd w powołanym orzeczeniu wyraża jednostkowy pogląd w zakresie przedmiotowego zagadnienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.