Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 27 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2025 r. (data wpływu 24 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z 3 czerwca 2025 r. (data wpływu 3 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w tym nie prowadzi działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami ani najmu. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

Nieruchomość I

Wnioskodawczyni A. A. w dniu 29 sierpnia 2018 r., na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego nr Rep A Nr (…) który został sporządzony przed notariuszem (…) w A, nabyła własność nieruchomości (odrębna własność lokalu) położonej w miejscowości A. przy (…), dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (udział w drodze osiedlowej) i (…) (garaż) (dalej: Nieruchomość I"). Wartość Nieruchomości I będącej przedmiotem nabycia wynosiła 736.000 zł.

W związku z potrzebą zmiany miejsca zamieszkania, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o przeprowadzce oraz sprzedaży Nieruchomości I. Nieruchomość I została sprzedana na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.09.2022 sporządzonej w formie aktu notarialnego nr rep A Nr (…) za kwotę 1.550.000,00 zł. Część kwoty, w wysokości 430.000,00 zł została przeznaczona na spłatę kredytu, a pozostała część w kwocie 1.120.000,00 zł pozostała do dyspozycji Wnioskodawczyni. Tym samym Nieruchomość została zbyta przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od daty jej nabycia (uzyskania w formie darowizny).

Nieruchomość II

W dniu 24.10.2024 r., na podstawie aktu notarialnego nr Rep A nr (…) umową sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości (działka budowlana) położonej w miejscowości B. (…), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: "Nieruchomość II"). Cena zakupu nieruchomości wyniosła 220.000 zł. Cena zakupu własności nieruchomości została sfinansowana z posiadanych przez Wnioskodawczynię środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości I. Nieruchomość II ma stanowić centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni oraz Jej partnera, z którym chce stworzyć tam dom rodzinny dla siebie i ich dzieci. B. jest to miejscowość rodzinna Wnioskodawczyni, w której mieszkają jej rodzice i w związku z tym może liczyć na ich wsparcie w opiece nad dziećmi.

Nieruchomość III

Praca zawodowa wykonywana przez Wnioskodawczynię rodzi konieczność regularnych wyjazdów do C. koło A. Wnioskodawczyni jest bowiem zatrudniona na podstawie umowy o pracę w firmie, która jest zlokalizowana w miejscowości D. Wnioskodawczyni wykonuje pracę w sposób hybrydowy – większość czasu pracując zdalnie, niemniej z uwagi na charakter pracy niezbędnym jest jej wykonywanie w części bezpośrednio z siedziby firmy w D. W konsekwencji Wnioskodawczyni dojeżdża do C. i zatrzymuje się u znajomych na noc lub wynajmuje miejsce w hotelu. Konieczność świadczenia pracy bezpośrednio w siedzibie firmy jest nieuregulowana i zależy od potrzeb pracodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawczyni zdecydowała się na zakup na własne cele mieszkaniowe nieruchomości gruntowej – działki budowlanej położonej w miejscowości E. w celu wybudowania domu mieszkalnego, w którym zamierza przebywać w ciągu tygodnia roboczego – w razie potrzeby wykonywania pracy bezpośrednio w siedzibie firmy. Może się zdarzać, że Wnioskodawczyni będzie przebywać wraz z rodziną również w ciągu weekendów oraz w ciągu tygodnia (np. wizyty u lekarzy w A. itp.).

W dniu 02.08.2024 r na podstawie aktu notarialnego nr Rep (…) Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową (działka budowlana) położoną w E., dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: "Nieruchomość III"). Cena nieruchomości wyniosła 409.590 zł. Zakup Nieruchomości III sfinansowany został w całości ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości I.

Nieruchomość IV

Z uwagi na to, że Nieruchomości II i Nieruchomość III stanowią niezabudowane działki budowlane, których zabudowa domem zajmie określony czas – dłuższy niż 3 lata od sprzedaży Nieruchomości I, Wnioskodawczyni rozważa nabycie na własne cele mieszkaniowe kolejnej nieruchomości w miejscowości C. lub D. (Nieruchomość IV). Wnioskodawczyni zamierza sfinansować zakup Nieruchomości IV z dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości I. Decyzja o wyborze miejsca zakupu Nieruchomości zostanie podjęta w oparciu o aktualną sytuację rynkową oraz możliwości finansowe, D. są małym miastem i oferują ubogą ofertę w ramach potrzeb i możliwości finansowych Wnioskodawczyni. W związku z tym, że Nieruchomość II i III są niezabudowane a obecne koszty zabudowy są dużo wyższe niż Wnioskodawczyni zakładała podczas sprzedaży nieruchomości I, Wnioskodawczyni rozważa zakup zabudowanej Nieruchomości IV w celu optymalizacji kosztów. Wnioskodawczyni chce zapewnić swoim dzieciom w jak najkrótszym czasie własny dom, bezpieczeństwo oraz odpowiedni standard życia natomiast zabudowa Nieruchomości II i III może potrwać dłużej niż przewidywano. Ciągłe zmiany oraz brak własnego miejsca mają niekorzystny wpływ na rozwój dzieci a ich dobro jest priorytetem dla Wnioskodawczyni. Dzieci uczęszczają do placówek w D., ważne jest aby swoją edukacje ukończyły w tym miejscu, żeby oszczędzić im negatywnych emocji związanych z kolejnymi zmianami, ponieważ sprzedaż Nieruchomości I a tym samym pozbawienie dziecka jego własnej przestrzeni przyczyniło się do dużego stresu, obniżenia pewności siebie oraz wzmożenia objawów zdiagnozowanych zaburzeń integracji sensorycznej.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę przenoszącą własność Nieruchomości IV położonej w D. lub C. w 2025 r., czyli przed upływem 3-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawczyni pieniądze pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości I w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przeznaczy na zakup Nieruchomości IV.

Wniosek nie obejmuje elementów transgranicznych. Opisany w nim stan faktyczny nie powoduje wystąpienia skutków transgranicznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Uzupełnienie z 3 czerwca 2025 r.

1. Czy celem nabycia przez Panią Nieruchomości II, III i IV będzie realizacja własnych celów mieszkaniowych, tj. czy nabędzie Pani ww. nieruchomości z zamiarem zamieszkania w nich? Jeśli nie, to na jakie cele i czyje nabędzie Pani ww. nieruchomości?

Tak, celem nabycia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości II, III i IV będzie realizacja własnych celów mieszkaniowych z zamiarem zamieszkania w nich. Każde z mieszkań (po ich wybudowaniu) będzie pełnić funkcje mieszkaniowe i będzie wykorzystywane w różnym stopniu (w zależności od potrzeb oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego) wyłącznie na osobiste i rodzinne potrzeby. Nieruchomości nie będą przeznaczone i wykorzystywane na cele komercyjne, w tym wynajem/udostępnienie/dzierżawa lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze.

2. Czy posiada Pani inną nieruchomość w której aktualnie zamieszkuje (realizuje własne cele mieszkaniowe)?

Nie, aktualnie Wnioskodawczyni nie posiada innej nieruchomości w której zamieszkuje realizując własne cele mieszkaniowe. Obecnie Wnioskodawczyni pomieszkuje przy rodzinie.

3. W jaki sposób Nieruchomości II, III i IV były przez Panią użytkowane przez cały okres posiadania ww. nieruchomości (i będą do dnia sprzedaży)

Nieruchomości II,III zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomości te będą wykorzystywane na własne potrzeby mieszkaniowe do dnia ich ewentualnej sprzedaży. Zamieszkanie w nich nie nastąpiło do dnia dzisiejszego ze względu na proces budowlany, który jest w toku. Nieruchomość IV (jako zdarzenie przyszłe) będzie użytkowane od dnia zakupu do dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, żeby móc zapewnić rodzinie własny dom w możliwie najkrótszym czasie.

4. Czy ww. nieruchomości były/są/będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze? Jeśli tak, proszę wskazać dodatkowo dla każdej ww. nieruchomości odrębnie:

a) czy czynności te miały/mają/będą miały charakter nieodpłatny czy odpłatny?

b) czy czynsz z tytułu tych czynności był/jest/będzie dokumentowany fakturami? Jeśli nie – proszę wskazać przyczynę

Wyżej wymienione nieruchomości nie były, nie są oraz nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

5. Czy dokonywała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości (poza wymienionymi 2/5 w opisie sprawy), jeżeli tak, to prosimy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

• czy nieruchomości były położone w Polsce,

Tak

• kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości,

W roku 2023 na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr (…) Wnioskodawczyni kupiła nieruchomość gruntową na własne cele mieszkaniowe położoną w miejscowości E.  za kwotę 332.764,20 zł.

• w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte,

Własne cele mieszkaniowe.

• w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,

Nieruchomość została nabyta z zamiarem wybudowania domu na własne cele mieszkaniowe, jednak do dnia jej sprzedaży nie zostały dokonane żadne działania w tym kierunku z uwagi na zawirowania na rynku budowlanym

• kiedy dokonali ich sprzedaży i co było przyczyną sprzedaży, − ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),

Sprzedaż nastąpiła dnia 2.08.2024 roku na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr (…) za cenę 433.000,00 zł netto . Przyczyną jej sprzedaży była możliwość zakupu działki sąsiadującej od Kupującego w niższej cenie. Sprzedaż została udokumentowana i rozliczona przez odprowadzenie podatku PIT 39 ( w załączeniu).

• na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży tych nieruchomości?

Środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na zakup sąsiadującej działki , który nastąpił dnia 2.08.2024 na podstawie aktu notarialnego nr Rep (…) za kwotę 409.590,00 zł brutto. Działka ma podobne parametry oraz ten sam cel mieszkaniowy.

6. Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości, przeznaczone w przyszłości do sprzedaży, jeśli tak to ile i jakie:

Na obecną chwilę nie jest planowana sprzedaż nieruchomości, natomiast Wnioskodawczyni posiada mieszkanie wielkości 37,41 m2 (pokój z kuchnią) położone w miejscowości D..

Potencjalnie, nieruchomość ta może być przedmiotem sprzedaży, gdyż nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych rodziny z uwagi na powierzchnię oraz stan techniczny.

• czy nieruchomości są położone w Polsce,

Tak

• kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości,

Nieruchomość została zakupiona dnia 08.12.2008 na podstawie aktu notarialnego Rep A (…) od Gminy Miasta D. za kwotę 2.236,30 zł. Mieszkanie należało do zmarłej babci Wnioskodawczyni,

• w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte,

Nieruchomość została nabyta po zmarłej babci, natomiast jej rozmiar nie pozwala na wykorzystanie jej przez rodzinę 2+2. Potencjalnie nieruchomość ta może zostać przekazana dla dzieci Wnioskodawczyni, jako majątek/pierwsze mieszkanie kawalerka.

• w jaki sposób nieruchomości są wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie,

Od czasu do czasu jest wykorzystywane dla potrzeb rodziny

• jaki charakter mają nieruchomości podlegające sprzedaży w przyszłości tj. mieszkalne, użytkowe, gospodarcze czy usługowe, zabudowane bądź niezabudowane działki

Mieszkanie użytkowe

Uzupełnienie z 12 czerwca 2025 r.

1. Zakup Nieruchomości III został sfinansowany w całości ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości I.

2. Nieruchomość IV, którą zamierza Pani nabyć w D. lub C. w 2025 r. będzie budynkiem mieszkalnym z gruntem bądź lokalem mieszkalnym, decyzja będzie uwarunkowana od finansów oraz aktualnej sytuacji rynkowej.

3. Nieruchomość IV w miejscowym planie zagospodarowania terenu nie będzie się znajdować na terenach przeznaczonych na potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

Pytanie

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że przychód (dochód) uzyskany ze zbycia Nieruchomości I jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części w jakiej został przeznaczony na zakup Nieruchomości II i III (własne cele mieszkaniowe), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że przychód (dochód) uzyskany ze zbycia Nieruchomości I jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie przeznaczony na zakup Nieruchomości IV (własne cele mieszkaniowe), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości I, a które zostaną wydatkowane na zakup Nieruchomości IV, są wydatkami na "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że wydatki poniesione na zakup Nieruchomości IV, nie są wydatkami na cele rekreacyjne, o których mowa w art. 21 ust. 28 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym:

1. Przychód (dochód) uzyskany ze zbycia Nieruchomości I jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w części w jakiej został przeznaczony na zakup Nieruchomości II i III(własne cele mieszkaniowe) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

2. Przychód (dochód) uzyskany ze zbycia Nieruchomości I jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w części w jakiej zostanie przeznaczony na zakup Nieruchomości IV (własne cele mieszkaniowe) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

3. Środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości I, a które zostaną wydatkowane na zakup Nieruchomości IV, są wydatkami na "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

4. Wydatki na zakup Nieruchomości IV nie są wydatkami na cele rekreacyjne, o których mowa w art. 21 ust. 28 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ac ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej na wstępie ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o PIT, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Obejmują one m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, czy nieruchomości gruntowej przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega (R. Basty, Wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kwartalnik Prawno-Finansowy 4/2018, str. 90 - 94).

Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. Z wykładni językowej przytoczonych uprzednio przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, wskazał, że dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 650/16, argumentował, że w ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 514/23, ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych dwóch lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 646/20, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym, tylko w przypadku, gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ograniczenie podmiotowe w skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej związane jest z charakterem nabywanych, budowanych czy też remontowanych - w zamian za środki uzyskane ze zbycia - nieruchomości lub ich części. Zwolnienie nie przysługuje bowiem, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu (udziału w nim), prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w takim prawie), budynku (jego części lub udziału w nim), a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę (...), przeznaczonych na cele rekreacyjne. Według słowników języka polskiego "rekreacyjny" to "służący odpoczynkowi, rozrywce po pracy czy nauce". Stąd też grunty czy budynki przeznaczone na cele rekreacyjne mają służyć przede wszystkim odpoczynkowi i rozrywce.

Jeżeli budynek czy też grunt ma charakter mieszkalno-rekreacyjny, to dokonanie wydatków związanych z nabyciem, rozbudową, remontem itd., takiej nieruchomości skutkuje zwolnieniem podatkowym, o którym mowa (A. Bartosiewicz, R. Kubacki (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT.

Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 21.). O charakterze danego budynku jako budynku mieszkalnego - a więc i o charakterze gruntu (jako przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego) - decydować będzie jego faktyczne przeznaczenie. W związku z tym, nie jest wykluczone, że za budynek mieszkalny w rozumieniu ustawy uznany zostanie budynek rekreacyjny czy też letniskowy, jeżeli służyć on będzie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (zob. także uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01, ONSA 2002, Nr 4, poz. 143).

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując ww. zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość lub udział w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości (udziału) lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże przy spełnieniu przesłanki, że zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA, zgodnie z którym Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". Zdaniem sądu dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który reguluje to zwolnienie nie można poprzestać wyłącznie na jego wykładni językowej, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. W ocenie NSA zwrotu tego nie można zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje, bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (Wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15).

W innym wyroku NSA wskazał, że: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. II FSK 2413/16).

Analogicznie, wedle WSA w Warszawie:

W ocenie Sądu, organ interpretujący, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki tylko na jeden lokal mieszkalny służący zapewnieniu podatnikowi "dachu nad głową" i w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. III SA/Wa 650/16).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości I w 2022 roku – sprzedaży przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości I, u Wnioskodawczyni powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). Wnioskodawczyni następnie nabyła własność Nieruchomości II (nieruchomość gruntowa). Wnioskodawczyni umową sprzedaży z 24 października 2024 r. nabyła również własność Nieruchomości III (nieruchomość gruntowa).

Z uwagi na to, że Nieruchomość II i Nieruchomość III stanowią niezabudowaną działkę budowlaną, której zabudowa domem zajmie określony czas – dłuższy niż 3 lata od sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawczyni rozważa nabycie na własne cele mieszkaniowe nieruchomości w miejscowości D. lub C. (Nieruchomość IV). Wnioskodawczyni zamierza sfinansować zakup Nieruchomości IV z dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości I. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę przenoszącą własność Nieruchomości IV położonej w D. lub C. w 2025 r., czyli przed upływem 3-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni pieniądze pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości I w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przeznaczy na zakup Nieruchomości IV. Analogicznie jak w przypadku Nieruchomości II i III Nieruchomość IV będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Decyzja o wyborze miejsca zakupu Nieruchomości IV zostanie podjęta w oparciu o aktualną sytuację rynkową oraz możliwości finansowe, D. są małym miastem i oferują ubogą ofertę w ramach potrzeb i możliwości finansowych Wnioskodawczyni. W związku z tym, że Nieruchomość II i III są niezabudowane a obecne koszty zabudowy są dużo wyższe niż Wnioskodawczyni zakładała podczas sprzedaży nieruchomości I, Wnioskodawczyni rozważa zakup zabudowanej Nieruchomości IV w celu optymalizacji kosztów. Wnioskodawczyni chce zapewnić swoim dzieciom w jak najkrótszym czasie własny dom, bezpieczeństwo oraz odpowiedni standard życia natomiast zabudowa Nieruchomości II i III może potrwać dłużej niż przewidywano. Ciągłe zmiany oraz brak własnego miejsca mają niekorzystny wpływ na rozwój dzieci a ich dobro jest priorytetem dla Wnioskodawczyni. Dzieci uczęszczają do placówek w B., ważne jest aby swoją edukacje ukończyły w tym miejscu, żeby oszczędzić im negatywnych emocji związanych z kolejnymi zmianami, ponieważ sprzedaż Nieruchomości I a tym samym pozbawienie dziecka jego własnej przestrzeni przyczyniło się do dużego stresu, obniżenia pewności siebie oraz wzmożenia objawów zdiagnozowanych zaburzeń integracji sensorycznej.

Zakup Nieruchomości IV będzie służyć umożliwieniu Wnioskodawczyni realizacji celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni nie zamierza nabyć własności Nieruchomości IV w celach rekreacyjnych.

Wnioskodawczyni zamierza w sposób stały i ciągły realizować własne cele mieszkaniowe w Nieruchomości IV.

Podsumowując, należy uznać, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wydatki na zakup Nieruchomości II, III oraz planowany zakup i wydatki na Nieruchomość IV są wydatkami na własne cele mieszkaniowe. Wydatki poniesione na zakup Nieruchomości II, III i IV nie są wydatkami poniesionymi na cele rekreacyjne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane nabycie Nieruchomości IV powinno zostać zaliczone do ulgi mieszkaniowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że w dniu 29 sierpnia 2018 r., na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, nabyła własność nieruchomości (odrębna własność lokalu) położonej w miejscowości A. przy (…) (dalej: Nieruchomość I"). W związku z potrzebą zmiany miejsca zamieszkania, podjęła Pani decyzję o przeprowadzce oraz sprzedaży Nieruchomości I. Nieruchomość I została sprzedana na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.09.2022 sporządzonej w formie aktu notarialnego. W dniu 24.10.2024 r., na podstawie aktu notarialnego umową sprzedaży nabyła Pani własność nieruchomości (działka budowlana) położonej w miejscowości D. (dalej: "Nieruchomość II"). W dniu 02.08.2024 r na podstawie aktu notarialnego nabyła Pani nieruchomość gruntową (działka budowlana) położoną w E. (dalej: "Nieruchomość III"). Z uwagi na to, że Nieruchomości II i Nieruchomość III stanowią niezabudowane działki budowlane, których zabudowa domem zajmie określony czas – dłuższy niż 3 lata od sprzedaży Nieruchomości I, rozważa Pani nabycie na własne cele mieszkaniowe kolejnej nieruchomości w miejscowości C. lub D. (Nieruchomość IV). Zamierza Pani zawrzeć umowę przenoszącą własność Nieruchomości IV położonej w D. lub C. w 2025 r., czyli przed upływem 3-letniego okresu.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2022 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2018 r. w drodze umowy darowizny stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

• dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
• udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie Nieruchomości IV

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na określony przedmiot musi być połączone z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – czyli z zaspokojeniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z tym, że Nieruchomość II i III są niezabudowane a obecne koszty zabudowy są dużo wyższe niż Pani zakładała podczas sprzedaży nieruchomości I, rozważa Pani zakup zabudowanej Nieruchomości IV w celu optymalizacji kosztów. Chce Pani zapewnić swoim dzieciom w jak najkrótszym czasie własny dom, bezpieczeństwo oraz odpowiedni standard życia natomiast zabudowa Nieruchomości II i III może potrwać dłużej niż przewidywano. Zamierza Pani zawrzeć umowę przenoszącą własność Nieruchomości IV położonej w D. lub C. w 2025 r., czyli przed upływem 3-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla skorzystania z opisanego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku podatnik mógł zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

Zatem w sytuacji, gdy w niedalekiej przyszłości będzie Pani realizowała w ww. lokalu mieszkalnym (Nieruchomość IV) swoje cele mieszkaniowe, tj. zamieszkiwała – to nie ma przeszkód, aby skorzystała Pani ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta część kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie, która zostanie wydatkowana na lokal mieszkalny, przed upływem 3-letniego okresu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, służący Pani potrzebom mieszkaniowym, skorzysta ze zwolnienia na cele mieszkaniowe wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że w związku z tym, że ww. lokal mieszkalny (Nieruchomość IV) będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe Pani oraz Pani rodziny oraz Nieruchomość IV w miejscowym planie zagospodarowania terenu nie będzie się znajdować na terenach przeznaczonych na potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem, to wydatki poniesione na zakup Nieruchomości IV, nie będą wydatkami na cele rekreacyjne o których mowa w art. 21 ust. 28 ww. ustawy.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie działek budowlanych tj. Nieruchomości II i III

Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z potrzebą zmiany miejsca zamieszkania, podjęła Pani decyzję o przeprowadzce oraz sprzedaży Nieruchomości I nabytej w dniu 29 sierpnia 2018 r. na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość I została sprzedana na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.09.2022 sporządzonej w formie aktu notarialnego. W dniu 24.10.2024 r., na podstawie aktu notarialnego umową sprzedaży nabyła Pani własność nieruchomości (działka budowlana) położonej w miejscowości D. (dalej: "Nieruchomość II"). W dniu 02.08.2024 r na podstawie aktu notarialnego nabyła Pani nieruchomość gruntową (działka budowlana) położoną w E. (dalej: "Nieruchomość III").

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie wskazać należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie, także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości, musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Należy podkreślić, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia nie wystarczy tylko sam fakt zakupu działki budowlanej, ale także jej zakup musi być związany z chęcią realizacji na danej działce własnych celów mieszkaniowych (poprzez zamiar budowy na działce budynku mieszkalnego). Z wniosku jasno wynika, że zamierza Pani budować budynek mieszkalny służący zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Przy czym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis nie zawiera wskazania, w jakim okresie na zakupionym gruncie powinna zostać rozpoczęta budowa domu, by przesłanki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2022 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup w 2024 r. – celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – działek budowlanych (Nieruchomość II i III), na których mają zostać wybudowane domy mieszkalne uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.