Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2025 r. (data wpływu 28 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z 28 kwietnia 2025 r. (data wpływu 24 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej także: „Podatnik") jest obywatelem polskim, ma miejsce zamieszkania na terenie Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, kod PKD2007: 47.30.Z Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Wnioskodawczyni planuje wydatkować środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Na mocy aktu notarialnego repertorium (…) z dnia 3 września 2020 r.

Wnioskodawczyni nabyła od osób trzecich niezabudowaną nieruchomość gruntową, w której skład weszły działki:

• 1 o powierzchni 1090 mkw (dalej: Nieruchomość I),
• 2 o powierzchni 1090 mkw (dalej: Nieruchomość II),
• 3 o powierzchni 1090 mkw (dalej: Nieruchomość III),

położone w miejscowości (…), za cenę w łącznej kwocie 66.000 zł (sześćdziesiąt sześć tysięcy złotych).

Ww. wymienione nieruchomości nabyła za środki pochodzące z jej majątku osobistego i do jej majątku osobistego.

Wnioskodawczyni następnie wymienione nieruchomości zbyła:

1)  Nieruchomość III - na mocy aktu notarialnego repertorium (…) z dnia 26 lutego 2025 r. Wnioskodawczyni sprzedała osobom trzecim niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym 3 o powierzchni 1090 mkw za cenę 130.000,00 zł (sto trzydzieści tysięcy złotych).

2)  Nieruchomości I i II - na mocy aktu notarialnego repertorium (...) z dnia 25 listopada 2024 r. Wnioskodawczyni sprzedała osobom trzecim niezabudowaną nieruchomość gruntową składającą się między innymi z działek gruntu o numerach:

• 1 o powierzchni 1090 mkw,
• 2 o powierzchni 1090 mkw,

położone w miejscowości (…), za cenę w łącznej kwocie 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych).

Wyżej wymienione nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie czynności lub transakcje związane z tymi nieruchomościami były wyłącznie elementem zarządzania majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni planuje wydatkować uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości I, II i III środki na własne cele mieszkaniowe w następujący sposób:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się przy (…).

Wnioskodawczyni przysługuje udział w wysokości 4/6 w przedmiotowej nieruchomości.

Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości IV jest dwóch synów Wnioskodawczyni, którym przysługuje po 1/6 udziału każdemu.

Współwłasność powstała w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 5 września 2023 r. A. A. (małżonku Wnioskodawczyni). Spadkobiercami ustawowymi zostali:

• żona A. B. (Wnioskodawczyni) w udziale 1/3,
• syn A. C. w udziale 1/3,
• syn A. D. w udziale 1/3.

Dziedziczenie potwierdza protokół dziedziczenia z dnia 17 lipca 2024 r. (akt notarialny Repertorium (…)).

W związku z dziedziczeniem Wnioskodawczyni złożyła w ustawowym terminie deklarację SD-Z2, w której wykazała wszystkie nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątkowe, co zostało potwierdzone wydaniem Wnioskodawczyni zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 października 2024 r. nr (…).

Wnioskodawczyni w celu wydatkowania środków ze sprzedaży Nieruchomości I, II i III planuje odkupić od swoich synów udziały w Nieruchomości IV.

Wnioskodawczyni obecnie już zamieszkuje ten lokal.

Wnioskodawczyni planuje odkupić udziały od swoich synów, by uregulować kwestie prawne będące następstwem dziedziczenia i zapewnić sobie niezakłócone prawo posiadania i własności do przedmiotowej nieruchomości, w której będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Wolą Wnioskodawczyni jest być jedynym właścicielem nieruchomości IV, czyli lokalu, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Ad. 1

Przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości I, II i II zostanie w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkowany w całości na nabycie udziałów w Nieruchomości IV.

Ad. 2

Obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje w domu położonym (…). Kierując się względami osobistymi takimi jak wiek i stan zdrowia, które powodują trudności w zadbaniu o dom i posesję, Wnioskodawczyni chce przenieść swoje centrum interesów życiowych do Nieruchomości IV i wyłącznie tam realizować swoje cele mieszkaniowe. Zakup udziałów od synów spowoduje, że Wnioskodawczyni będzie jedyną właścicielką Nieruchomości IV, co jest dla niej istotne z perspektywy zapewnienia sobie bezpiecznej przyszłości i niezakłóconego prawa do swobodnego zamieszkiwania.

Ad. 3

Nieruchomości I, II i III przez cały okres posiadania nie były w żaden sposób użytkowane. Nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia. Na nieruchomościach nie były realizowane żadne inwestycje.

Ad. 4

Sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ad. 5

Wyżej wymienione nieruchomości w okresie, gdy znajdowały się w posiadaniu Wnioskodawczyni nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

Ad. 6

W stosunku do sprzedanych Nieruchomości I, II i III Wnioskodawczyni nie podejmowała działań marketingowo-reklamowych. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości przy udziale biura nieruchomości. Współpraca z biurem miała na celu wyłącznie przeniesienie na biuro typowych czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, tj. kontakt z klientami, odpowiadanie na pytania, obecność przy oględzinach. Skorzystanie z usługi biura podyktowane było optymalizacją procesu sprzedaży, nie zaś dążeniem do zwiększenia zysku.

Ad. 7

Wnioskodawczyni na prośbę sąsiadów zgodziła się i przystąpiła do procesu doprowadzenia mediów. Wynikało to z inicjatywy sąsiadów, którzy na swoich działkach budowali domy. Wnioskodawczyni nie planowała podejmować na tych nieruchomościach działań ukierunkowanych stricte na podniesienie ich wartości. Wnioskodawczyni nie wytyczała dróg dojazdowych, nie budowała ogrodzenia, nie występowała o warunki zabudowy.

Ad. 8

Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

Ad. 9

Wnioskodawczyni nie posiada obecnie innych nieruchomości, które byłyby przeznaczone do sprzedaży.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie udziałów w nieruchomości IV (lokalu mieszkalnym) od współwłaścicieli w osobach synów Wnioskodawczyni i zamieszkanie w nim należy uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlegające zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym, warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe zostanie spełniony, gdyż uzyskany wyłącznie przez siebie przychód ze sprzedaży Nieruchomości I, II i III Wnioskodawczyni przeznaczy na nabycie udziałów w Nieruchomości IV, gdzie będzie realizować swoje własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz określonych praw) w myśl ww. przepisu nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie Nieruchomości I, II i III nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podjęte działania w celu odpłatnego zbycia nie nosiły również jakichkolwiek cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiła zarząd majątkiem osobistym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy,

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego łub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę łub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

f) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawczyni planuje, że nabycie udziałów w Nieruchomości IV nastąpi przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości I, II i III. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Nieruchomości IV (lokalu mieszkalnym) Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje już w tym lokalu i zamierza przenieść do tej nieruchomości swoje centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe zostanie spełniony, gdyż uzyskany wyłącznie przez siebie przychód ze sprzedaży Nieruchomości I, II i III Wnioskodawczyni przeznaczy na nabycie udziałów w Nieruchomości IV, dzięki czemu będzie jedyną właścicielką lokalu i będzie tam realizować swoje własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 3 września 2020 r. nabyła Pani od osób trzecich niezabudowaną nieruchomość gruntową, w której skład weszły działki 1 (dalej: Nieruchomość I), 2 (dalej: Nieruchomość II), 3 (dalej: Nieruchomość III). Ww. wymienione nieruchomości nabyła Pani za środki pochodzące z majątku osobistego i do Pani majątku osobistego. Następnie wymienione nieruchomości zbyła Pani: Nieruchomość III - na mocy aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2025 r. sprzedała Pani osobom trzecim niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym 3, Nieruchomości I i II - na mocy aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2024 r. sprzedała Pani osobom trzecim niezabudowaną nieruchomość gruntową składającą się między innymi z działek gruntu o numerach 1 oraz 2.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2024 i 2025 r. nieruchomości (Nieruchomość I, II i III) nabytych w 2020 r. w drodze umowy sprzedaży stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

• dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
• udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości I, II i III na nabycie udziałów w Nieruchomości IV

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, na zakup którego mogą być ponoszone wydatki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia.

Dla zdefiniowania ww. pojęcia odwołać się należy do przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) zgodnie, z którym:

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na określony przedmiot musi być połączone z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – czyli z zaspokojeniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. , poz. 1061 ):

Z opisu sprawy wynika, że w celu wydatkowania środków ze sprzedaży Nieruchomości I, II i III planuje Pani odkupić od swoich synów udziały w Nieruchomości IV. Obecnie już zamieszkuje Pani ten lokal. Planuje Pani odkupić udziały od swoich synów, by uregulować kwestie prawne będące następstwem dziedziczenia i zapewnić sobie niezakłócone prawo posiadania i własności do przedmiotowej nieruchomości, w której będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Pani wolą jest być jedynym właścicielem nieruchomości IV, czyli lokalu, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Dla skorzystania z opisanego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku podatnik mógł zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

Wobec powyższego planowany zakup od Pani synów udziałów w lokalu mieszkalnym (Nieruchomość IV), w którym Pani już zamieszkuje, można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia w 2024 i 2025 r. Nieruchomości I, II i III na ten cel uprawnia do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zastrzec należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy sytuacji, gdy nabycie udziałów w nieruchomości IV od synów nastąpi w drodze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 i kolejne ustawy Kodeks cywilny.

Przy czym ww. zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy faktycznie realizuje/będzie Pani realizować w tym mieszkaniu własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić jednak należy, że ewentualna ocena, czy ww. lokalu mieszkalnym rzeczywiście Pani zamieszkuje/będzie zamieszkiwała, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do tego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy, do czego Dyrektor KIS w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.