Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 14 kwietnia 2021 r.(data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 759/22 (data wpływu orzeczenia 30 kwietnia 2025 r.).

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - odnośnie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wydatków poniesionych na remont nieruchomości – z wyłączeniem mebli, które nie są na stałe połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku oraz sprzętów AGD innych niż piekarnik i płyta kuchenna,
• prawidłowe - odnośnie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni,
• nieprawidłowe- w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 14 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 23 września 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną i niezamieszkaną nieruchomość gruntową położoną w X, której była jedynym właścicielem. Sprzedaż nastąpiła na rzecz osób niepowiązanych (ani faktycznie, ani prawnie) z Wnioskodawczynią.

Nieruchomość ta stanowiła wyłączną własność Wnioskodawczyni, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia testamentowego po mężu, który zmarł w dniu 14 grudnia 2017 r. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku zostało wydane w dniu 20 grudnia 2019 r. i uzyskało następnie walor prawomocności.

Kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na:

1.Spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku przez męża Wnioskodawczyni na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Y w dniu 8 września 2014 r. Mąż Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni z dziećmi początkowo zamieszkiwali na tej nieruchomości lokalowej. Następnie przeprowadzili się do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na terenie X. Właścicielem obu nieruchomości był najpierw mąż Wnioskodawczyni, a obecnie Wnioskodawczyni na podstawie dziedziczenia testamentowego. Na skutek tego Wnioskodawczyni została następcą prawnym zmarłego męża także w zakresie umowy kredytu hipotecznego, o którym mowa była wyżej. Na dzień sprzedaży niezabudowanej i niezamieszkanej nieruchomości (tj. 23 września 2020 r.), aż do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni zamieszkuje na nieruchomości położonej w X. Na dzień uregulowania tego zobowiązania, obciążało ono Wnioskodawczynię.

2.Generalny remont kuchni i przedpokoju (zakup materiału i zapłacenie robocizny) na nieruchomości, w której zamieszkuje Wnioskodawczyni, który został przeprowadzony po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

3.Uregulowanie zaległości czynszowej lokalu mieszkalnego położonego w Y, o którym była mowa w pkt 1., która powstała przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

4.Uregulowanie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym położonym w Y, o którym była mowa w pkt 1, która powstała przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Uzupełnienie opisu sprawy

Mąż Wnioskodawczyni nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w X w dniu 19 października 2016 r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania. Mąż Wnioskodawczyni na podstawie wskazanej umowy został jedynym właścicielem tej nieruchomości (weszła ona do jego majątku osobistego). Nieruchomość została nabyta za czasów małżeństwa Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża. Na przestrzeni trwania małżeństwa nigdy nie doszło do powstania rozdzielności majątkowej.

a. Kredyt hipoteczny zaciągnięty na nieruchomość w Y przez męża Wnioskodawczyni został zaciągnięty na nieruchomość, która stanowiła wyłączną własność męża Wnioskodawczyni. Do jej zakupu doszło przed zawarciem małżeństwa.

b. Wnioskodawczyni dokonała remontu nieruchomości w X, w której mieszka i realizuje własne cele mieszkaniowe.

c. Wnioskodawczyni początkowo realizowała własne cele mieszkaniowe na nieruchomości w Y, gdzie zamieszkiwała z mężem. W 2016 r. przeprowadziła się ona wraz z mężem do nieruchomości w X i od tej pory na wymienionej nieruchomości realizuje własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość w Y na podstawie dziedziczenia testamentowego stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni. Nieruchomość ta obecnie nie jest wykorzystywana w żaden sposób i nikt w niej nie zamieszkuje. W przyszłości Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość zamieszkania w tej nieruchomości przez swoją córkę.

Wydatki na remont kuchni i przedpokoju potwierdzone są fakturami/rachunkami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawczyni. Remont obejmował położenie nowych podłóg (panele podłogowe w kuchni i płytek podłogowych w przedpokoju) i sfinansowanie ich zakupu, wyrównanie ubytków w tynku i częściowe wykonanie gładzi, wymiana instalacji elektrycznej, wybudowanie nowych ścianek działowych z płyt kartonowogipsowych, pomalowanie pomieszczeń i ułożenie płytek ściennych oraz kamienia elewacyjnego na jednej ścianie w przedpokoju, zakup niezbędnych sprzętów AGD oraz zakup mebli, zakup i zamontowanie nowego parapetu w kuchni, skucie starej posadzki w przedpokoju wraz z wylewką i wykonanie nowej wylewki i położenie nowej podłogi, wykonanie pokrycia schodów płytą kartonowo- gipsową w zejściu do piwnicy, oszlifowanie zewnętrznej części schodów znajdujących się w przedpokoju.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy środki te przeznaczyła na uregulowanie zobowiązań związanych z udzielonym kredytem hipotecznym dotyczącym innej nieruchomości (zaciągniętym przed transakcją sprzedaży), a także zaległości czynszowej i podatkowej takiej nieruchomości (powstałymi przed transakcją sprzedaży), a nadto przeznaczyła część przedmiotowych środków na przeprowadzenie remontu części nieruchomości, na której podatnik faktycznie zamieszkuje?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25-29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zasadą jest to, iż na skutek dokonanej transakcji Wnioskodawczyni uzyskała dochód, który podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawczyni jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z wyżej opisanymi wydatkami, co wynika z przywołanych wyżej przepisów.

Każdy z opisanych wydatków odnosił się do własnego celu mieszkaniowego Wnioskodawczyni. Faktem jest, że Wnioskodawczyni stała się następcą prawnym praw i obowiązków przysługujących jej zmarłemu mężowi. Innymi słowy należy uznać, iż z chwilą nabycia spadku stała się ona kredytobiorcą oraz właścicielką nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. Skoro tak, to regulując uprzednio zaciągnięty kredyt hipoteczny realizowała de facto swój własny cel mieszkaniowy. Podobnie sytuacja przedstawia się, gdy Wnioskodawczyni uregulowała zadłużenia czynszowe oraz podatkowe związane z tą nieruchomością, które powstało przed datą sprzedaży nieruchomości. Z chwilą dziedziczenia Wnioskodawczyni stała się bowiem dłużnikiem, który jest odpowiedzialny za ich uregulowanie. Z kolei, gdy chodzi o wydatkowanie środków na przeprowadzenie remontu, to ponownie trzeba zauważyć, że odnosi się on do nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni i w sposób ewidentny zmierza do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych.

Najistotniejszym zagadnieniem jest to, że z przedmiotowej ulgi Wnioskodawczyni może skorzystać także, gdy rozdysponowuje majątek otrzymany tytułem dziedziczenia na uregulowanie pewnych należności wchodzących w skład spadku, które odnoszą się do celów mieszkaniowych, oraz własnych celów mieszkaniowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet, jeżeli wydatki dotyczące innej nieruchomości, należałoby oceniać jako niezwiązane z jej celami mieszkaniowymi, to ocena ta musi zostać zmieniona z momentem, gdy staje się ona następcą prawnym. W takim bowiem przypadku cele te, stają się celami Wnioskodawczyni, co wynika z kwestii następstwa prawnego (922 k.c. i 925 k.c.).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 10 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.379.2021.2.AK, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości gruntowej niezabudowanej za:

• prawidłowe – odnośnie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wydatków poniesionych na remont nieruchomości – z wyłączeniem mebli, które nie są na stałe połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku oraz sprzętów AGD innych niż piekarnik i płyta kuchenna,
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Pani 16 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 września 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniosła Pani o:

1.- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2.- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych bądź według spisu kosztów, o ile zostanie złożony,

3.wyznaczenie rozprawy,

4.uwzględnienie skargi w całości przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej w ramach procedury samokontroli.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił Pani skargę na zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1456/21.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 759/22 – uchylił zaskarżony wyrok WSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1456/21 w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.379.2021.2.AK (data wpływu wyroku 30 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogólne nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2.zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 roku.

W myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Stosownie do art. 924 tej ustawy:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, ze zm.)

Jak wynika z art. 33 Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości (niezabudowanej oraz mieszkalnych) nastąpiło w drodze spadku i w związku z tym do określenia skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości niezabudowanej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę – męża Wnioskodawczyni.

W analizowanej sprawie mąż Wnioskodawczyni nabył nieruchomość gruntową położoną w X w dniu 19 października 2016 r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania. Mąż Wnioskodawczyni na podstawie wskazanej umowy został jedynym właścicielem tej nieruchomości (weszła ona do jego majątku osobistego). Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w spadku po mężu a następnie we wrześniu 2020 r. dokonała jej odpłatnego zbycia.

Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, w skład spadku wchodziły nieruchomości mieszkalne, nieruchomość gruntowa niezabudowana w X oraz kredyt hipoteczny zaciągnięty przez męża Wnioskodawczyni na zakup nieruchomości mieszkalnej w Y, a także długi czynszowe oraz długi z tytułu zaległych podatków od nieruchomości mieszkalnej w Y.

Mając na uwadze fakt, iż od dnia nabycia nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni do dnia jej odpłatnego zbycia nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy:

W świetle art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 7 powołanej ustawy stanowi, że:

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż:

Na mocy art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

W przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej jest zatem cena określona w umowie sprzedaży – akcie notarialnym (w przypadku gdyby cena nieruchomości wskazana w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (o ile takowe zostały przez Wnioskodawczynię poniesione).

Od kosztów odpłatnego zbycia należy odróżnić koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. :

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W analizowanej sprawie środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości zaliczając do nich nabycie lokalu bądź budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym lokalem lub budynkiem jak również spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie takiej nieruchomości.

W w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:.

Mając na uwadze powyższe, planowany przez Wnioskodawczynię sposób wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przez zmarłego małżonka będzie mógł korzystać ze zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści rozpatrywanego wnioski oraz jego uzupełnienia wynika, że środki ze sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi jego odpłatne zbycie zostaną przeznaczone również na: remont mieszkania, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, polegający w szczególności na remont kuchni i przedpokoju potwierdzone są fakturami/rachunkami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawczyni. Remont obejmował położenie nowych podłóg (panele podłogowe w kuchni i płytek podłogowych w przedpokoju) i sfinansowanie ich zakupu, wyrównanie ubytków w tynku i częściowe wykonanie gładzi, wymiana instalacji elektrycznej, wybudowanie nowych ścianek działowych z płyt kartonowogipsowych, pomalowanie pomieszczeń i ułożenie płytek ściennych oraz kamienia elewacyjnego na jednej ścianie w przedpokoju, zakup niezbędnych sprzętów AGD oraz zakup mebli, zakup i zamontowanie nowego parapetu w kuchni, skucie starej posadzki w przedpokoju wraz z wylewką i wykonanie nowej wylewki i położenie nowej podłogi, wykonanie pokrycia schodów płytą kartonowo- gipsową w zejściu do piwnicy, oszlifowanie zewnętrznej części schodów znajdujących się w przedpokoju.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Natomiast dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku rodzaje wydatków na remont lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawczyni jest właścicielem i w którym zamieszkuje, należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione m.in. na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) jako:

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozumienie pojęcia „remont”, należy wskazać, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup, położenie nowych podłóg (panele podłogowe w kuchni i płytek podłogowych w przedpokoju), wyrównanie ubytków w tynku i częściowe wykonanie gładzi, wymiana instalacji elektrycznej, wybudowanie nowych ścianek działowych z płyt kartonowogipsowych, pomalowanie pomieszczeń i ułożenie płytek ściennych oraz kamienia elewacyjnego na jednej ścianie w przedpokoju, zakup i zamontowanie nowego parapetu w kuchni, skucie starej posadzki w przedpokoju wraz z wylewką i wykonanie nowej wylewki i położenie nowej podłogi, wykonanie pokrycia schodów płytą kartonowo- gipsową w zejściu do piwnicy, oszlifowanie zewnętrznej części schodów znajdujących się w przedpokoju, koszty usług z tym związane - mieści się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego (położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej). Tym samym będą uprawniały Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup niezbędnych sprzętów AGD oraz zakup mebli – wskazać należy, iż ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, będą korzystały tyko te wydatki, które zostały poczynione na zakup mebli wykonanych na wymiar/do zabudowy stałej, które są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi/budowlanymi budynku oraz wydatki poniesione tylko na zakup takich sprzętów AGD jak piekarnik, płyta kuchenna. Powyższe oznacza, że nie każdy zakup mebli i każdego sprzętu AGD może zostać zaliczony do kategorii wydatków realizujących cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni – począwszy od dnia odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia – środki ze sprzedaży nieruchomości gruntowej tj. uzyskany przychód w całości przeznaczyła na remont nieruchomości w której zamieszkuje i realizuje własne cele mieszkaniowe oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomość w Y, to ich wydatkowanie na ten cel uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wyłączeniem wydatków poniesionych na zakup mebli, które nie są na stałe połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku oraz sprzętów AGD innych niż piekarnik i płyta kuchenna, .

Natomiast spłata zaległości czynszowych i podatkowych powstałych na nieruchomości w Y – przed transakcją sprzedaży, nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści powyżej cytowanego art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131.

Zaległości czynszowe, podatkowe – stanowią dług spadkowy a spłata długów spadkowych nie uprawnia Wnioskodawczyni do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dług spadkowy nie może również stanowić kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dług ten stanowi spłatę zobowiązań spadkodawcy, które Wnioskodawczyni musiałaby uregulować nawet wówczas, gdyby nie dokonywała sprzedaży.

Dlatego też przy obliczaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wartość spłaconych długów spadkowych nie może zostać przez Wnioskodawczynię uwzględniona.

Dodatkowe informacje

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji tj. 16 sierpnia 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 759/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.