Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 299/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 25 kwietnia 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 30 kwietnia 2021 r. (wpływ 30 kwietnia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

Spółka wydłużyła rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1).

Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania zysku odpowiadającemu wielkości udziału w zysku Spółki, który został określony w umowie Spółki.

Umowa spółki nie wyklucza możliwości podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku w inny sposób, niż wskazany w Umowie spółki, jeżeli wspólnicy uznają, że przyczynili się do wypracowania zysku Spółki w wysokości innej niż wynikająca z Umowy Proporcja na koniec roku.

W związku z powyższym, w przyszłości może nastąpić sytuacja, że w okresie od stycznia 2021 do 30 kwietnia 2021 r., udział Wnioskodawcy w zysku Spółki zostanie zwiększony na podstawie stosownej uchwały (dalej: „Uchwała o podziale zysku”). W związku z tym Wnioskodawcy zostanie przydzielony, a następnie wypłacony zysk większy niż przypadający na niego udział w zysku Spółki obliczony według proporcji na koniec roku 2020.

Przyczyną podjęcia Uchwały o podziale zysku może być odmienne wyobrażenie każdego ze wspólników odnośnie zakładanych założeń biznesowych funkcjonowania Spółki m.in. jej aktywności biznesowej, faktycznych przychodów lub kosztów, podziału zysku, sposobu rozliczeń, zaangażowania wspólników w prowadzenie jej spraw lub innych przyczyn biznesowych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wskazaną we wniosku proporcję na koniec roku oraz proporcję na koniec roku 2020 należy utożsamiać z wynikającą z umowy proporcją na koniec roku obrotowego ustaloną w umowie spółki.

Z doprecyzowaną powyżej proporcją należy utożsamiać zawarte w pytaniu wskazanie dotyczące proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółce wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy nie będzie skutkował koniecznością dokonania korekty zeznania rocznego za rok 2020.

Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw - spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z uwagi na powyższe, Spółka kontynuuje rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r., a zatem stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), zaś odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z powyższym powołując się na regulacje dot. spółki jawnej, w myśl art. 51 § 1-3 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Należy zauważyć, że przepisy KSH pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w uchwale inną proporcję podziału zysku (art. art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

Należy wskazać, iż dochody uzyskiwane przez komandytariusza w spółce komandytowej w roku 2020 należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z tego względu Wnioskodawca obowiązany jest do wskazania dochodu obliczonego zgodnie z regułami określonymi art. 8 ust. 1 ustawy o PIT określając przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h ustawy o PIT. „Kwoty należne”, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06;). Przez „przychód należny" należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Do rozumianego w ten sposób przychodu należy odnosić obowiązek jego przypisania wspólnikowi na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, wiążąc jednocześnie z obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód należy u każdego podatnika określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w okresie, za który opłacana jest zaliczka.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową Spółki do dnia 1 maja 2021 r., przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o PIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów tj. według proporcji na koniec roku podatkowego. Natomiast podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie miał więc obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o PIT, a po zakończeniu roku podatkowego 2020 złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z innej działalności. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty zeznania rocznego złożonego za rok 2020, jeżeli w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o zmianie wysokości udziału w zysku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z tym, iż ustawa o PIT nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, to stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej jest nim zawsze rok kalendarzowy, natomiast osoby prawne są uprawnione do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym.

Zatem rok podatkowy Wnioskodawcy skończył się w dniu 31 grudnia 2020 r. i w związku z tym, w deklaracji rocznej za rok 2020 nie powinien uwzględniać proporcji udziału w zysku Spółki ustalonej na podstawie Uchwały o podziale zysku, podjętej w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 9 ust 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce zgodnie z art. 8 ustawy PIT, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. bez uwzględnienia zmian w prawie do udziału w zysku dokonanych po upływie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego, którym jest 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny.

Jak więc wynika z powyższego bez wpływu na rachunek podatkowy Wnioskodawcy za rok 2020 pozostaje podjęcie Uchwały o podziale zysku Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 15 lipca 2021 r. wydałem postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP3-1.4011.104.2021.2, w którym uznałem, że zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Pana A.A. o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonych 29 stycznia 2021 r., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie doręczono Panu 22 lipca 2021 r.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 23 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.104.2021.3.EC.AC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

5 listopada 2021 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o:

1)uchylenie w całości skarżonego Postanowienia, oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji,

2)zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1. 4011.104.2021.2 – wyrokiem z 19 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2763/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1291/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1. 4011.104.2021.2 – wyrokiem z 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 299/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 1012/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH).

Stosownie do art. 123 § 1 KSH:

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 KSH (dotyczącego spółki jawnej – a więc stosowanego odpowiednio):

W myśl art. 51 KSH, (dotyczącego spółki jawnej):

Cytowane powyżej przepisy, nie przewidują natomiast możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 52 § 1 KSH:

Należy zauważyć, że przepisy KSH, pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

W przedmiocie podziału zysku jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (zob. m. in.: wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powinien zatem dla celów podatkowych prawidłowo stosować zasady służące określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.):

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy również rozumieć, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej:

Z powołanych przepisów wynika, że do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, to znaczy, że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba fizyczna - opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa wydłużyła rok obrotowy od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Spółka komandytowa z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania zysku odpowiadającemu wielkości udziału w zysku spółki komandytowej, który został określony w umowie tej spółki. Umowa spółki komandytowej nie wyklucza możliwości podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku w inny sposób, niż wskazany w jej umowie, jeżeli wspólnicy uznają, że przyczynili się do wypracowania zysku spółki komandytowej w wysokości innej niż wynikająca z umowy proporcja na koniec roku.

W związku z powyższym, w przyszłości może nastąpić sytuacja, że w okresie od stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej zostanie zwiększony na podstawie stosownej uchwały o podziale zysku. W związku z tym Wnioskodawcy zostanie przydzielony, a następnie wypłacony zysk większy niż przypadający na niego udział w zysku spółki komandytowej obliczony według proporcji na koniec roku 2020.

Z wniosku nie wynika, że w uchwale o podziale zysku zostanie sprecyzowane jakiego okresu dotyczyła zwiększona proporcja. Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy podjęcie uchwały o podziale zysku, która nie odnosi się do proporcji za konkretny okres wpłynie na obowiązek skorygowania zeznania rocznego za rok 2020, skoro zgodnie z przepisami ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w spółce komandytowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów tj. według proporcji na koniec roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020 niezależnie od tego czy i jakiego okresu dotyczy zmiana proporcji.

Zgodnie z art. 9 kodeksu spółek handlowych:

Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce komandytowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów − udziału w zyskach spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie więc miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak już wcześniej wskazano, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczki stanowią natomiast jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostałby przydzielony udział w zysku tej spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, będzie skutkował koniecznością dokonania korekty zeznania rocznego za rok 2020 w sytuacji, gdy tak ustalona proporcja będzie rzutowała na rozliczenia dokonywane między spółką komandytową a Wnioskodawcą za 2020 r. Tak więc, jeżeli zgodnie z podjętą uchwałą udział w zysku rocznym wspólnika określony zostanie po zakończeniu roku podatkowego, roczne przychody z udziału w spółce oraz roczne koszty podatkowe z tej spółki, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy dla celów podatkowych powinny zostać określone proporcjonalnie do jego udziału w rocznym zysku spółki. Nie ma podstaw, żeby w takim przypadku przyjmować stan proporcji udziałów wspólników na ostatni dzień roku podatkowego.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien skorygować złożone uprzednio zeznanie. Opodatkowaniu będzie podlegał bowiem dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki według proporcji przyjętej w Uchwale o podziale zysku i według której to proporcji miałaby nastąpić również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy.

Przysługujący Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego udział w zysku Spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast, opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki według proporcji przyjętej w Uchwale o podziale zysku i według której to proporcji miałaby nastąpić również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy. Dochód ten będzie Wnioskodawca zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Z chwilą złożenia zeznania rocznego wspólnik będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cytowanego art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020 niezależnie od tego czy i jakiego okresu dotyczy zmiana proporcji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, tj. 15 lipca 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 98/24.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.