Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka posiada siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna, w szczególności działalność holdingów finansowych (PKD 2007 64.20.Z). Spółka została powołana jako podmiot holdingowy dwóch wspólników (w tym Wnioskodawcy). Spółka jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski prowadzącą działalność gospodarczą w branży [produkcji gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich].

Wnioskodawca objął większość udziałów w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów w trybie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Aktualnie kilka podmiotów działających w branży [żywnościowej, w tym produkcji gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich, oraz spożywczej], w tym Wnioskodawca, planuje transakcję polegającą na utworzeniu wspólnego przedsiębiorcy (joint venture) w formie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka Nabywająca”). Spółka Nabywająca będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. będzie polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Celem utworzenia wspólnego przedsiębiorcy jest [konsolidacja działalności operacyjnej prowadzonej w branży żywnościowej oraz spożywczej przez kilkanaście spółek kapitałowych] („Transakcja”). Zgodnie z założeniami Transakcji w wyniku jej przeprowadzenia Spółka Nabywająca ma stać się jedynym wspólnikiem spółek podlegających konsolidacji, w tym Spółki, co może wymagać m.in. wniesienia aportem do Spółki Nabywającej udziałów w spółkach podlegających konsolidacji przez wspólników tych spółek, którzy mają stać się wspólnikami Spółki Nabywającej.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki Nabywającej tytułem wkładu niepieniężnego posiadane przez siebie udziały w Spółce („Udziały”), w zamian za co obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej („Wymiana Udziałów”).

Wnioskodawca wskazuje, ze planowana Transakcja oraz Wymiana Udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (opisany powyżej zamiar [konsolidacji działalności we wskazanych branżach]), a głównym lub jednym z jej głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wymiana Udziałów spełniać będzie warunki wymagane przez art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b pkt 1-2 i pkt 4 ustawy o PIT.

Struktura kapitałowa Spółki Nabywającej nie jest jeszcze określona, tym samym możliwe jest, że wnoszone Udziały w części zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy, a w pozostałej części na kapitał zapasowy, stanowiąc tzw. agio. Niezależnie od tego, zamiarem Wnioskodawcy jest przeprowadzenie Wymiany Udziałów na takich warunkach, w których wartość rynkowa udziałów wydawanych Wnioskodawcy przez Spółkę Nabywającą będzie równa wartości rynkowej Udziałów wnoszonych przez Wnioskodawcę.

W ramach Wymiany Udziałów nie są przewidywane dopłaty w gotówce.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego Udziałów do Spółki Nabywającej w ramach Wymiany Udziałów, przychód Wnioskodawcy należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, a w konsekwencji jeśli wartość rynkowa Udziałów wnoszonych do Spółki Nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę od Spółki Nabywającej, to Wymiana Udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego Udziałów do Spółki Nabywającej w ramach Wymiany Udziałów, przychód Wnioskodawcy należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, a w konsekwencji jeśli wartość rynkowa Udziałów wnoszonych do Spółki Nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę od Spółki Nabywającej, to Wymiana Udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem ze podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis powyższy stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE.L z 25 listopada 2009 r., dalej: „Dyrektywa”), której celem jest zapewnienie neutralności podatkowej m.in. transakcji wymiany udziałów. Art. 2 lit. e) Dyrektywy zawiera definicję „wymiany udziałów”, która oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przepisy ustawy o PIT dotyczące zasad opodatkowania wymiany udziałów zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r.1 Do wcześniej istniejących w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT wymogów, które muszą być spełnione, aby wymiana udziałów była neutralna podatkowo m.in. dla wspólnika wnoszącego udziały w ramach transakcji wymiany udziałów, dodane zostały dwa dodatkowe warunki.

Zgodnie z przyjętym brzmieniem art. 24 ust. 8b ustawy o PIT przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli m.in. wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz wartość nabywanych przez wspólnika udziałów {akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Jednocześnie znowelizowane przepisy art. 24 ust. 8b ustawy o PIT nie wskazują, że w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z przedmiotowych warunków transakcja nie powinna być traktowana jako „wymiana udziałów” (ta została bowiem zdefiniowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. z art. 2 lit. e) Dyrektywy). Oznacza to, że transakcja wymiany udziałów niespełniająca któregokolwiek z warunków określonych w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT pozwalających na traktowanie jej jako neutralnej podatkowo wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a, w dalszym ciągu powinna być traktowana jako wymiana udziałów, ale podlegająca opodatkowaniu PIT.

Powyższe potwierdza dokonana z dniem 1 stycznia 2022 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w którym został dodany punkt 7b, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

W konsekwencji, zgodnie z powyższymi uregulowaniami, w tym z aktualnym brzmieniem art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o PIT, wymiana udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika wnoszącego udziały (akcje), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

2)  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3)  wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4)  wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Oznacza to, że transakcja wymiany udziałów niespełniająca któregokolwiek z powyższych warunków pozwalających na traktowanie jej jako neutralną podatkowo, powinna być traktowana jako wymiana udziałów w rozumieniu ustawy o PIT, która podlega opodatkowaniu PIT.

Jednocześnie, do takiej transakcji wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania ogólny przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT dotyczący opodatkowania w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Zastosowanie będzie miał natomiast przepis art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, który reguluje skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów (będącej szczególną formą aportu), która nie spełnia określonych w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT warunków, od których spełnienia uzależniona jest neutralność podatkowa wymiany udziałów.

Powyższe wnioski wypływające z wykładni językowej przepisów ustawy o PIT wspiera również systemowa wykładnia przepisów ustawy o PIT.

Przepisy należy interpretować, biorąc pod uwagę ich miejsce w wewnętrznym lub zewnętrznym systemie prawa lub aktu normatywnego. Przepisy ustaw podatkowych w pierwszej kolejności określają natomiast przedmiot opodatkowania, a w drugiej kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, w tym ulgi i zwolnienia podatkowe. Z tego powodu konstrukcja przepisów zawartych w ustawie o PIT wskazuje, że zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów zostały wyczerpująco uregulowane w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, nie zaś w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wymiana udziałów zdefiniowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT podlega opodatkowaniu, przychodem jest u wspólnika wnoszącego wkład wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Kolejne artykuły regulujące tę kwestię, tj. art. 24 ust. 8a oraz 8b ustawy o PIT, stanowią z kolei odstępstwo od zasady ogólnej, wyłączając w ogóle z obowiązku opodatkowania transakcję wymiany udziałów, która spełnia warunki określone w tych przepisach, w tym art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, w której wymiana udziałów, zdefiniowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, nie spełnia któregokolwiek z warunków określonych w 24 ust. 8b ustawy o PIT, w tym dlatego, że zbywane przez wspólnika udziały zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, przychód wspólnika wnoszącego udziały należy określić zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

W konsekwencji, w takim przypadku po stronie wspólnika opodatkowaniu PIT podlega różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce a wartością rynkową otrzymanych przez spółkę nabywającą w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów. Jeśli wartość rynkowa udziałów przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą jest równa lub niższa od wartości rynkowej udziałów otrzymanych przez spółkę nabywającą od wspólnika, po stronie wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli transakcja Wymiany Udziałów nie spełnia któregokolwiek z warunków określonych w 24 ust. 8b ustawy o PIT (w tym z tego względu, że stanowi drugą transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ustalonej na dzień Wymiany Udziałów wartości rynkowej udziałów Spółki Nabywającej przekazanych mu przez Spółkę Nabywającą w ramach Wymiany Udziałów – w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych przez Spółkę Nabywającą od Wnioskodawcy Udziałów w Spółce (nie przewiduje się zapłaty w gotówce).

W sytuacji zatem, gdy ustalona na dzień Wymiany Udziałów wartość rynkowa udziałów w Spółce Nabywającej przekazanych Wnioskodawcy w ramach Wymiany Udziałów nie przekroczy wartości rynkowej Udziałów w Spółce wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Nabywającej tytułem wkładu niepieniężnego – po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego Udziałów do Spółki Nabywającej w ramach Wymiany Udziałów, przychód Wnioskodawcy należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, a w konsekwencji jeśli wartość rynkowa Udziałów wnoszonych do Spółki Nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę od Spółki Nabywającej, to Wymiana Udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje przy tym potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2023 r., 0112-KDIL2-1.4011.155.2023.1.KF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że:

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.428.2022.3.PZ.

Powyższe wnioski wynikają także m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.615.2023.3.AW, interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.162.2024.2.KK. Powyższe interpretacje zostały wydane wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o CIT, ale z uwagi na analogiczne zasady opodatkowania wymiany udziałów na gruncie regulacji ustawy o PIT i ustawy o CIT (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT określa zasady opodatkowania wspólnika w sposób analogiczny, jak regulacja art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT), potwierdzają one również prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.