Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej możliwości zastosowania do wynagrodzenia pracowników naukowych, oprócz 50% kosztów uzyskania przychodów, również kosztów uzyskania przychodów wynikających art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
W dniu 24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca, zwany dalej „Instytutem” jest instytutem badawczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350, z późn. zm.). Instytut nie posiada statusu państwowego instytutu badawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy.
Do podstawowej działalności Instytutu należy: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych; przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki; wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w ramach nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z).
Instytut zgodnie z art. 43 ust 1 ustawy o instytutach badawczych zatrudnia pracowników na stanowiskach naukowych, na podstawie umowy o pracę.
Pracownikami naukowymi są pracownicy zatrudnieni na stanowiskach: profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta.
Do obowiązków pracowników naukowych należy realizacja zadań statutowych Instytutu, w szczególności: prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych, wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych, podnoszenie swoich kwalifikacji, upowszechnianie osiągnięć naukowych, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym, kształcenie kadry naukowej, udział w pracach organizacyjnych Instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.
Oprócz powyższych zadań, pracownicy naukowi wykonują inne zadania powierzone im przez Dyrektora Instytutu, w tym także takie o charakterze administracyjnym, np. uczestniczenie w różnych komisjach. Pracownicy naukowi Instytutu nie prowadzą działalności dydaktycznej, tj. nie kształcą studentów (jedynie sporadycznie prowadzą nadzór nad studentami w ramach organizowanych praktyk studenckich), nie prowadzą kształcenia w ramach szkoły doktorskiej lub studiów podyplomowych.
Pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez Radę Naukową Instytutu (art. 44 ust. 3 i 4 ustawy o instytutach badawczych). Rada Naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Instytut jako pracodawca wypłaca swoim pracownikom naukowym wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w zawartym stosunku pracy.
Pracownikom naukowym Instytutu z tytułu zatrudnienia wypłacane są następujące składniki wynagrodzenia, dodatki do płac oraz świadczenia związane z zatrudnieniem:
1)wynagrodzenie zasadnicze (płaca zasadnicza lub ryczałtowa),
2)dodatek funkcyjny dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach: kierownika, zastępcy kierownika, pełniącym obowiązki koordynatora ds. systemu jakości w komórkach organizacyjnych,
3)dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy,
4)premia regulaminowa,
5)dodatek za realizację projektów o szczególnym znaczeniu,
6)dodatek naukowy,
7)premia za publikacje,
8)premia za kierowanie projektami finansowanymi ze środków krajowych lub międzynarodowych,
9)nagroda za patenty i wzory użytkowe,
10)dodatki przyznawane pracownikom realizującym projekty międzynarodowe, uprawniające do uczestnictwa w przedsięwzięciu Premia na horyzoncie,
11)wynagrodzenie za czasową niezdolność do pracy,
12)zasiłki i świadczenia z ubezpieczenia społecznego,
13)świadczenia wypłacane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
14)nagrody jubileuszowe,
15)nagroda pieniężna z tytułu święta branżowego,
16)nagrody doraźne za szczególne osiągnięcia w pracy, jak również za wykonywanie dodatkowych prac, niewchodzących w zakres podstawowych obowiązków i prac szczególnie korzystnych dla Instytutu,
17)nagroda roczna z zysku netto za rok poprzedni,
18)jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,
19)ekwiwalent za urlop wypoczynkowy,
20)przychody z tytułu odbywania podróży służbowych przekraczających limity oraz ryczałty przysługujące pracownikom za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych,
21)opłacane przez pracodawcę składki za pracownika na rzecz Pracowniczych Programów Kapitałowych,
22)inne przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa dodatki do wynagrodzenia.
23)Jako płatnik, Instytut zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych kosztów uzyskania przychodów.
Pytania
1.Czy Instytut, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom naukowym, z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy lub aktu mianowania, ma prawo od dnia 30 listopada 2019 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia tego pracownika, na które składają składniki wymienione w punkcie 11-22 (składniki wynagrodzenia wymienione w punktach 1-10 instytut traktuje jako wynagrodzenie stanowiące podstawę zastosowania 50% kosztów uzyskani przychodu)?
2.Czy jeżeli wynagrodzenie pracownika naukowego, po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe korzysta z 50% kosztów uzyskania przychodu, możliwe jest zastosowanie kosztów ryczałtowych wynikających ze stosunku pracy z art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem – do wynagrodzenia pracownika naukowego, które po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe korzysta w całości z 50% kosztów uzyskania przychodu, możliwe jest zastosowanie kosztów ryczałtowych wynikających ze stosunku pracy z art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest:
stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to zostały one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Natomiast stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:
1)wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2)nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy ‒ w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3)wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4)nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy ‒ w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Zatem, co do zasady, w przypadku uzyskiwania należności (przychodów) ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów zostały określone kwotowo i ich wysokość zależy od ilości zawartych umów o pracę oraz miejsca położenia zakładu pracy, tj. czy podatnik zamieszkuje w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, czy też poza tą miejscowością.
W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:
Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3)produkcji audialnej i audiowizualnej;
4)działalności publicystycznej;
5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6)działalności konserwatorskiej;
7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 oraz z 2024 r. poz. 1222 i 1254), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
W myśl art. 32 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie ma możliwości jednoczesnego stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów wynikających ze stosunku pracy zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraźnie to wskazał przez użycie w tym przepisie sformułowania „lub”.
Oznacza to, że skoro do przychodów pracowników naukowych stosują Państwo 50% koszty uzyskania przychodów, to brak jest podstaw do przyjęcia, że mają do nich również zastosowanie koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowanie: jeżeli wynagrodzenie pracownika naukowego, po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe korzysta z 50% kosztów uzyskania przychodu, niemożliwe jest zastosowanie kosztów ryczałtowych wynikających ze stosunku pracy z art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź w części dotyczącej możliwości zastosowania do wynagrodzenia pracowników naukowych, oprócz 50% kosztów uzyskania przychodów, również kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania do wynagrodzenia pracowników naukowych 50% kosztów uzyskania przychodów wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.