Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych na terytorium Ukrainy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 12 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan rezydentem podatkowym Polski podlegającym nieograniczonemu obowiązku podatkowemu od … 2024 r., kiedy przeprowadził się Pan z rodziną do Polski z Ukrainy, tym samym przeniósł Pan centrum interesów życiowych do Polski. Ma Pan stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Ukrainie. Działalność polega na …. Według PKWiU klasyfikuje pod podklasą … oraz … . Działalność jest prowadzona w Ukrainie od 2002 r. Działalność była zawieszona w lutym 2022 r. i wznowiona na początku 2024 r.

W celu realizacji usług wynajmuje Pan na stałe pomieszczenia służące do działalności gospodarczej oraz zatrudnia Pan pracowników. Ma Pan zawartą umowę najmu pomieszczenia, w którym jako najemca wykonuje Pan działalność gospodarczą. Ma Pan stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w Ukrainie, przez które ta działalność jest wykonywana całkowicie. W grudniu 2024 r. działalność była zawieszona i nie jest wznowiona na moment aktualny.

Pomieszczenia wynajęte w Ukrainie nie służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służą także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie są także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenia wynajęte nie są utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenia wynajęte nie są utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenia wynajęte nie mają przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Usługi świadczy Pan kontrahentom na podstawie umów o świadczenie usług. Posiada Pan wieloletnie doświadczenie w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W ramach wskazanej, prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej zawiera Pan indywidualną umowę z kontrahentem - co do zasady zagranicznym, głównie z Ukrainy, na wykonanie określonych usług remontowych maszyn, których czas realizacji jest zróżnicowany i zależy od ilości i zakresu prac wchodzących w skład usługi.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Nie szukał Pan klientów w Polsce oraz nie oferował Pan usług na rynku polskim.

Nie posiadał Pan w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. miejsca produkcyjnego, pomieszczenia, maszyn, urządzeń, biur, warsztatów, filii.

Rachunek bankowy, na który wpływały środki z ww. działalności posiadał Pan w Ukrainie w banku z siedzibą znajdującą się w Ukrainie.

Nie uzyskiwał Pan w 2024 r. w Polsce jakichkolwiek dochodów/przychodów.

Nie prowadził Pan działalności gospodarczej w 2024 r. na terenie innych państw niż Ukraina.

Jest Pan obywatelem Ukrainy.

Pytanie

Czy dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie w okresie od stycznia 2024 r. do grudnia 2024 r. stanowią dochody osiągane przez zakład położony na terenie Ukrainy, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie stanowią dochody osiągane przez zakład położony na terenie Ukrainy, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „PDOFizU”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a PDOFizU, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 9 ust. 1 PDOFizU, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (zwanej dalej: „Konwencja”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat oraz

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

W związku z powyższym uważa Pan, że stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, które ma Pan w Ukrainie, odpowiada definicji zakładu wskazanej w Konwencji, a w związku z tym dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej w Ukrainie nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Według art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że od 2024 r. mieszka Pan w Polsce i ma Pan status polskiego rezydenta podatkowego. Prowadzi Pan jednoosobową działalność w Ukrainie. Przedmiotem Pana działalności w Ukrainie jest … . W celu realizacji usług wynajmuje Pan na stałe pomieszczenia służące do działalności gospodarczej oraz zatrudnia Pan pracowników. Ma Pan zawartą umowę najmu pomieszczenia, w którym jako najemca wykonuje Pan działalność gospodarczą. Ma Pan stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w Ukrainie, przez które ta działalność jest wykonywana całkowicie. W grudniu 2024 r. działalność była zawieszona i nie jest wznowiona na moment aktualny. Rachunek bankowy, na który wpływały środki z ww. działalności posiadał Pan w Ukrainie w banku z siedzibą znajdującą się w Ukrainie. Nie uzyskiwał Pan w 2024 r. w Polsce jakichkolwiek dochodów/przychodów. Nie prowadził Pan działalności gospodarczej w 2024 r. na terenie innych państw niż Ukraina.

Pana wątpliwość dotyczy prawidłowości rozliczenia dochodów osiąganych przez Pana z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pan wskazał – jest Pan polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku prowadzenia Przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej na terenie Ukrainy, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej  Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (t. j. Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269; dalej: Konwencja polsko-ukraińska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-ukraińskiej:

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za zagranicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pana przypadku Polski) powinno zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pana przypadku w Ukrainie) przez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

W związku z powyższym ocena przesłanek powstania zakładu, tj. czy:

·istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona),

·placówka ma charakter stały, tzn. czy jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

·jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (czy osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona)

·odnosi się do charakteru Pana działalności prowadzonej w Ukrainie.

Z opisu sprawy wynika, że Pana jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Pana jako rezydenta Polski stanowi zakład na terytorium Ukrainy. W Ukrainie wynajmuje Pan bowiem na stałe pomieszczenia służące do działalności gospodarczej oraz zatrudnia Pan pracowników. Ma Pan zawartą umowę najmu pomieszczenia, w którym jako najemca wykonuje Pan działalność gospodarczą.

Dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Pana przypadku w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie opodatkowany będzie natomiast wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że Pana dochód jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy będzie opodatkowany na Ukrainie, ponieważ na Ukrainie prowadzi Pan działalność gospodarczą przez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, będzie opodatkowany na Ukrainie według przepisów w tym państwie obowiązujących.

Zatem jako że dochody Pana podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i w Ukrainie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którą:

W myśl art. 24 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Stosownie do art. 24 ust. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej:

W tym miejscu wskazuję również, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a konwencji polsko-ukraińskiej, nie została zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (tzw. Konwencja MLI), podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

W metodzie wyłączenia z progresją dochody uzyskiwane na terytorium Ukrainy będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jednakże będą one brane pod uwagę przy ustaleniu stopy procentowej mającej zastosowanie do obliczenia podatku od ewentualnych dochodów opodatkowanych w Polsce. 

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Wskazał Pan, że Pana jednoosobowa działalność gospodarcza jest prowadzona tylko na terytorium Ukrainy. Nie uzyskiwał Pan w 2024 r. w Polsce jakichkolwiek dochodów/przychodów.

Reasumując  – Pana dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie są zwolnione od podatku dochodowego w Polsce.

Wobec powyższego Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.