Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek wspólny z 7 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca Stroną postępowania:

A.A.

Zainteresowany niebędący Stroną postępowania:

B.A.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.A. i B.A (dalej jako: „Zainteresowani”) to osoby fizyczne (małżeństwo) będące obywatelami Ukrainy.

Zainteresowani od 2019 roku do chwili obecnej mieszkają w Polsce. Mają w Polsce stałe miejsce pobytu. Ponadto w 2024 roku Zainteresowani przebywali w Polsce przez okres powyżej 183 dni.

Zainteresowani nabyli następujące nieruchomości (Zainteresowani zostali wskazani oboje w opisanych aktach notarialnych jako nabywcy tych nieruchomości):

a)na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy zakupu z dnia 19.10.2022 r. nabyli na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w (…) (dalej jako: „Nieruchomość 1”), z którego własnością jest związany udział wynoszący 4/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Umowa zakupu wskazanego mieszkania z dnia 19.10.2022 r. była poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej dotyczącej jego zakupu z dnia 22 września 2022 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona w formie zadatku po zawarciu ww. umowy przedwstępnej z dnia 22.09.2022 r. (w terminie do 23.09.2022 r.), a pozostała część tej ceny została zapłacona po zawarciu umowy zakupu z dnia 19.10.2022 r. (w terminie do 27.10.2022 r.).

b)na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy zakupu z dnia 28.02.2023 r. nabyli na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (…) (dalej jako: „Nieruchomość 2”) wraz z prawem do korzystania sposób niezakłócony i uzgodniony ze spółdzielnią mieszkaniową na zasadach wyłączności z piwnicy. Umowa zakupu z dnia 28.02.2023 r. była poprzedzona zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu wskazanego prawa z dnia 10.01.2023 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona w formie zaliczki po zawarciu ww. umowy przedwstępnej z dnia 10.01.2023 r. (w terminie do 13.01.2023 r.), a pozostała część tej ceny została zapłacona po zawarciu umowy zakupu z dnia 28.02.2023 r. (w terminie do 3.03.2023 r.).

Kolejno miało miejsce zbycie nieruchomości przez Zainteresowanych (Zainteresowani zostali wskazani oboje w opisanych aktach notarialnych jako zbywcy tych nieruchomości), tj.:

a)Nieruchomość 1 wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej (wynoszącym 4/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) została zbyta przez Zainteresowanych na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 12.01.2024 r., przy czym zawarcie tej umowy było poprzedzone zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej z dnia 22.11.2023 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona w formie zadatku po zawarciu ww. umowy przedwstępnej z dnia 22.11.2023 r. (w terminie do 23.11.2023 r.), a pozostała część tej ceny została zapłacona częściami po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 12.01.2024 r. (w terminie odpowiednio do 15.01.2024 r. i do 26.01.2024 r.).

Nieruchomość 2 (wraz prawem dotyczącym korzystania z piwnicy) została zbyta przez Zainteresowanych na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 19.11.2024 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży z dnia 19.11.2024 r., a pozostała część po jej podpisaniu (w terminie do 20.11.2024 r.).

Zainteresowani dokonali wskazanych powyżej transakcji zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 korzystając z pośrednika w transakcjach sprzedaży nieruchomości.

Ponadto Zainteresowani korzystając z usług pośrednika w transakcjach sprzedaży nieruchomości nabyli w dniu 17.12.2024 r. na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w (…) (dalej jako: „Nieruchomość 3”), z którego własnością jest związany udział wynoszący 8951/1141393 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jednocześnie z Nieruchomością 3 Zainteresowani nabyli (również na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) tym samym aktem notarialnym w dniu 17.12.2024 r. udział wynoszący 23/2326 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - garaż usytuowanego w budynku położonym w (…) (dalej jako: „Garaż”), z którym to prawem jest związany udział wynoszący 370484/1141393 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Garaż posiada odrębną od Nieruchomości 3 księgę wieczystą. Cena zakupu Nieruchomości 3 i Garażu wraz ze wskazanymi prawami z tymi nieruchomościami związanymi została zapłacona w terminie do 18.12.2024 r. Zainteresowani zostali wskazani oboje w opisanym akcie notarialnym jako nabywcy wskazanych nieruchomości.

Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako: „CEIDG”).

A.A prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis w CEIDG począwszy od 3.06.2024 r. Przedmiotem jej przeważającej działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałe doradztwo w zakresie zarządzania (PKD 70.20.Z). Wykonywana przez nią działalność gospodarcza obejmuje następujące kody według Polskiej Klasyfikacji Działalności:

PKD 70.20.Z - Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałe doradztwo w zakresie zarządzania,
PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
PKD 82.10.Z - Działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą.

B.A. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis w CEIDG począwszy od 4.06.2024 r. Przedmiotem jego przeważającej działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałe doradztwo w zakresie zarządzania (PKD 70.20.Z). Wykonywana przez niego działalność gospodarcza obejmuje następujące kody według Polskiej Klasyfikacji Działalności:

PKD 70.20.Z - Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałe doradztwo w zakresie zarządzania,
PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
PKD 82.10.Z - Działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą.

Zainteresowani nabyli Nieruchomość 1 wraz z prawem z nią związanym ze środków własnych, natomiast Nieruchomość 2 wraz z prawem z nią związanym za środki z uzyskanej pożyczki.

Zbyte przez Zainteresowanych w 2024 roku nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, w tym nie figurowały one w ewidencjach środków trwałych i nie były amortyzowane. Do momentu ich sprzedaży przez Zainteresowanych stanowiły one majątek prywatny Zainteresowanych na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej Sprzedawców.

Zainteresowani nabyli Nieruchomość 1 z zamiarem jej wynajmowania, z czego jednak zrezygnowali i dokonali jej sprzedaży z uwagi na spadek popytu na rynku nieruchomości. Natomiast Nieruchomość 2 została przez Zainteresowanych nabyta oraz wyremontowana na potrzeby zamieszkania w niej przez Zainteresowanych, przy czym zrezygnowali oni z tego pomysłu z uwagi na szereg czynników utrudniających zamieszkiwanie w niej, m.in. hałas, słabą izolację akustyczną, brak własnego ogrzewania czy problemy z parkowaniem.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani sprzedali Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 oraz zdecydowali się na nabycie Nieruchomości 3 wraz z Garażem. Nieruchomość ta została nabyta celem zamieszkania w niej Zainteresowanych i jest ona aktualnie remontowana na ten cel. Ponadto obecnie Zainteresowani są zameldowani pod adresem, w którym jest położona Nieruchomość 3. Zainteresowani wprowadzą się do tej nieruchomości wkrótce po remoncie.

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z nimi związanymi wynikają z aktów notarialnych (umowa zakupu, umowa przedwstępna) dotyczących zakupu tych nieruchomości przez Zainteresowanych. Ponadto część z tych kosztów została wskazana również w fakturze wystawionej przez notariusza na B.A.

Jeżeli chodzi o koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z nimi związanymi wynikają one z faktur wystawionych przez pośredników w sprzedaży nieruchomości na B.A.

Po zbyciu Nieruchomości 1 wraz z prawem z nią związanym Zainteresowani spłacili pożyczkę (w związku ze sprzedażą ww. Nieruchomości 1 Zainteresowani dysponowali środkami pieniężnymi na spłatę tej pożyczki).

Aktualnie Zainteresowani przeznaczyli już część równowartości przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z tymi nieruchomościami związanymi na zakup Nieruchomości 3 wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz na zakup Garażu wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego, tj. aktualnie Zainteresowani przeznaczyli część ze wskazanej równowartości przychodu na następujące wydatki:

1)cena zakupu Nieruchomości 3,

2)cena zakupu Garażu,

3)koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości 2% od ceny zakupu Nieruchomości 3),

4)koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości 2% od ceny zakupu Garażu),

5)koszty wynagrodzenia pośrednika w zakupie Nieruchomości 3 i Garażu (wraz z podatkiem od towarów i usług),

6)koszty notarialne, tj.:

a)koszty wynagrodzenia notariusza (taksa notarialna) za sporządzenie umowy zakupu Nieruchomości 3 i Garażu (wraz z podatkiem od towarów i usług),

b)koszty odpisów i wypisów z aktu notarialnego dotyczącego zakupu Nieruchomości 3 i Garażu (wraz z podatkiem od towarów usług),

c)opłatę sądową od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych własności Nieruchomości 3,

d)opłatę sądową od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych współwłasności Garażu,

e)opłatę sądową od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych sposobu korzystania z Garażu,

f)opłatę za pobranie księgi wieczystej na potrzeby zakupu Nieruchomości 3 i Garażu,

g)opłatę za umieszczenie elektronicznego wypisu aktu notarialnego dotyczącego zakupu Nieruchomości 3 i Garażu w Centralnym Repozytorium Elektronicznych Wypisów Aktów Notarialnych,

(zwane dalej łącznie jako: „Wydatki”). Zakup Nieruchomości 3 i Garażu miał miejsce w dniu 17.12.2024 r., a zatem Wydatki zostały poniesione w ciągu trzech lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi).

Wydatki są dokumentowane aktem notarialnym (umową dotyczącą zakupu Nieruchomości 3 i Garażu wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi), fakturą wystawioną przez notariusza na B.A, fakturą wystawioną przez pośrednika w sprzedaży nieruchomości na B.A

Wymienione powyżej wydatki związane z zakupem Nieruchomości 3 wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. cena zakupu Nieruchomości 3 (wskazana w pkt 1 powyżej), koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu Nieruchomości 3 (wskazane w pkt 3 powyżej), opłata sądowa od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych własności Nieruchomości 3 (wskazana w pkt 6 lit. c powyżej), wydatki wskazane w pkt 5 i pkt 6 lit. a-b oraz f-g powyżej (uwzględnione w proporcji, jaką stanowi cena zakupu Nieruchomości 3 do łącznej ceny zakupu Nieruchomości 3 i Garażu) są zwane dalej łącznie jako: „Wydatki na Nieruchomość 3”.

Z kolei wymienione powyżej wydatki związane z zakupem Garażu wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego, tj. cena zakupu Garażu (wskazana w pkt 2 powyżej), koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu Garażu (wskazane w pkt 4 powyżej), opłata sądowa od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych współwłasności Garażu i sposobu korzystania z Garażu (wskazane w pkt 6 lit. d-e powyżej), wydatki wskazane w pkt 5 i pkt 6 lit. a-b oraz f-g powyżej (uwzględnione w proporcji, jaką stanowi cena zakupu Garażu do łącznej ceny zakupu Nieruchomości 3 i Garażu) są zwane dalej łącznie jako: „Wydatki na Garaż”.

Ponadto Zainteresowani ponoszą oraz będą ponosić (wydatkując nadal równowartość wspomnianego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z tymi nieruchomościami związanymi) jeszcze dalsze wydatki związane z remontem, wykończeniem i wyposażeniem Nieruchomości 3 (lokalu mieszkalnego), (zwane dalej łącznie jako: „Dalsze Wydatki”). Dalsze Wydatki obejmują wydatki na:

instalację ogrzewania i usługę montażu instalacji ogrzewania;
instalację elektryczną i usługę wykonania instalacji elektrycznej;
klimatyzację trwale zamontowaną w ramach lokalu mieszkalnego: jednostki wewnętrzne i zewnętrzne oraz usługę montażu klimatyzacji;
wbudowane w ramy okien lokalu (zintegrowane z oknami na stałe) rolety okienne wewnętrzne i zewnętrzne;
podłogi oraz usługę ich położenia;
płytki oraz usługę ich położenia;
drzwi wewnętrzne i usługę ich montażu;
drzwi wejściowe do mieszkania i usługę ich montażu;
lamele, tapety, listwy przypodłogowe, wentylatory mechaniczne oraz usługi ich montażu;
tynki, farby, fugi do płytek, kleje montażowe, grunty, gładzie, sufity podwieszane oraz usługi ich położenia/użycia w ramach remontu/montażu;
lustra trwale przyklejone do ścian oraz usługi ich montażu;
stelaże podtynkowe do misek WC wiszących, miski WC wiszące, umywalki łazienkowe, baterie łazienkowe, wanna, parawan nawannowy, prysznic, zlewozmywak, baterie kuchenne, suszarka bębnowa elektryczna do ubrań.

Zainteresowani zakładają, że Dalsze Wydatki będą dokumentowane przykładowo fakturami/ rachunkami imiennymi wystawionymi na oboje Zainteresowanych łącznie, fakturami/ rachunkami imiennymi wystawionymi wyłącznie na jednego z nich (tj. A.A albo B.A) czy jedynie umową z wykonawcą na prace budowlane/remontowe oraz potwierdzeniem zapłaty za ich wykonanie.

Poza opisanymi wcześniej nieruchomościami, Zainteresowani byli właścicielami mieszkania, w którym mieszkali od 2021 do 2024 roku - mieszkanie to zostało nabyte za środki z kredytu bankowego oraz sprzedane w 2025 roku. Ponadto Zainteresowani są również właścicielami dwóch innych mieszkań, tj.

mieszkania, które jest obecnie przez Zainteresowanych zamieszkiwane - zostało ono nabyte za środki z pożyczki,
mieszkania, które jest obecnie wynajmowane - zostało ono nabyte za środki z kredytu
bankowego i pożyczki.

Zainteresowani planują sprzedać w 2025 roku jedno z opisanych powyżej mieszkań. Przyczyną sprzedaży mieszkań przez Zainteresowanych jest m.in. wysokie oprocentowanie kredytów i pożyczek.

Pytania

1)Czy sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami związanymi z tymi nieruchomościami powoduje powstanie po stronie Zainteresowanych przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, który po pomniejszeniu o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest opodatkowany stawką 19% zgodnie z art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT?

2)Czy Wydatki na Nieruchomość 3 stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT i ich poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, tj. dochód ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału Wydatków na Nieruchomość 3 w przychodzie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości?

3)Czy Dalsze Wydatki stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy o PIT i ich poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, tj. dochód ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału Dalszych Wydatków w przychodzie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości?

4)W jaki sposób Zainteresowani powinni dokonać kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT osiągniętego w 2024 r. ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi? Czy prawidłowym jest stanowisko Zainteresowanych, iż w sytuacji, w której wyłącznie część przychodu powstałego ze zbycia Nieruchomości 1 i 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe Zainteresowanych w terminie do 31.12.2027 r. w celu kalkulacji dochodu zwolnionego:

Zainteresowani będą mieli możliwość dowolnego przyporządkowania wspomnianych wydatków mieszkaniowych jako pochodzących z przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi,
możliwe będzie również uwzględnienie łącznie przychodów, kosztów i dochodów ze zbycia ww. nieruchomości oraz uwzględnienia wydatków na własne cele mieszkaniowe do wysokości sumy przychodów ze zbycia tych nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami związanymi z tymi nieruchomościami powoduje powstanie po stronie Zainteresowanych przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, który po pomniejszeniu o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest opodatkowany stawką 19% zgodnie z art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT.

2)Wydatki na Nieruchomość 3 stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT i ich poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, tj. dochód ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału Wydatków na Nieruchomość 3 w przychodzie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

3)Dalsze Wydatki stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy o PIT i ich poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, tj. dochód ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału Dalszych Wydatków w przychodzie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

4)Co do kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT osiągniętego w 2024 r. ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi, prawidłowym jest stanowisko Zainteresowanych, iż w sytuacji, w której wyłącznie część przychodu powstałego ze zbycia Nieruchomości 1 i 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe Zainteresowanych w terminie do 31.12.2027 r. w celu kalkulacji dochodu zwolnionego:

Zainteresowani będą mieli możliwość dowolnego przyporządkowania wspomnianych wydatków mieszkaniowych jako pochodzących z przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi,
możliwe będzie również uwzględnienie łącznie przychodów, kosztów i dochodów ze zbycia ww. nieruchomości oraz uwzględnienia wydatków na własne cele mieszkaniowe do wysokości sumy przychodów ze zbycia tych nieruchomości.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW (GRUPY ZAINTERESOWANYCH).

1. Sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanych a kwalifikacja dochodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu PIT.

Ponadto przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 Ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wskazuje się przy tym, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, a zatem należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT - w przypadku, gdy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e Ustawy o PIT, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f Ustawy o PIT).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 Ustawy o PIT (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% PIT.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 Ustawy o PIT).

Przy czym przepisy art. 30e ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1)budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2)przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 (zgodnie z art. 30e ust. 6 Ustawy o PIT).

Natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Kolejno należy zaznaczyć, że odrębnym źródłem przychodów od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza. Pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c Ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przedstawione regulacje należy ocenić, czy do objętej niniejszym wnioskiem sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowanych może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym należy podkreślić, że każda transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem towarzyszących jej wszystkich okoliczności faktycznych. Jeżeli sprzedaż konkretnej nieruchomości jest dokonana w celu zarobkowym, a działania jej towarzyszące mają charakter zorganizowany i ciągły, to taka sprzedaż stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast jakiejś transakcji nie można przypisać ww. znamion działalności gospodarczej - zbycie nieruchomości stanowi jedynie wyraz zarządu majątkiem prywatnym. Tak więc o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT), czy też jest odpłatnym zbyciem majątku prywatnego (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT), decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości oraz cel danej transakcji. Okolicznościami tymi są cel zarobkowy oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania i ciągłości, o których mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Taki pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Wyrażono go m in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15, z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10, z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08.

Cechą działalności gospodarczej jest „działanie zarobkowe”, co oznacza, że osiągnięcie zysku jest podstawowym celem podejmowanych czynności, a nie ubocznym efektem decyzji o zbyciu prywatnego majątku.

Z kolei pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT obejmuje zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, czyli prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany.

Natomiast wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Pod tym pojęciem rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Wskazany zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ciągłość działania w znaczeniu nadanym przepisem art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT zawsze wiąże się z planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

W związku z powyższym podkreśla się, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (tj. jej realizacją w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (tak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Analogiczny pogląd wyrażono przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.487.2021.1.ACZ wskazując, że „Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Można tu również przytoczyć pozytywną dla podmiotu wnioskującego interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2022 roku, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1056.2021.2.TR. Istotna przy tej interpretacji była również analiza sformułowania „w ramach działalności gospodarczej”. Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT jest to działalność zarobkowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W rozumieniu Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „ciągły” oznacza: „1) trwający bez przerwy, 2) powtarzający się stale”. Natomiast „zorganizowany” oznacza „odznaczający się dobrą organizacją”, a „zorganizować” oznacza „zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działania”.

Uwzględniając powyższe rozważania należy podkreślić, że dla oceny, czy dana transakcja sprzedaży nieruchomości powinna zostać zaklasyfikowana jako działalność gospodarcza istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem zbywcy jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium zorganizowania i ciągłości miało bowiem na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Przy czym w orzecznictwie uznaje się, że „Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.” (tak wskazał przykładowo NSA w wyrokach z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2617/17, z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1892/16 oraz sygn. akt II FSK 1836/16 i sygn. akt II FSK 2299/16).

Ponadto nie można mówić o uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychodu kwalifikującego się do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji sprzedaży nieruchomości, które nie są składnikiem majątku wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną z 14 września 2021 roku, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO: „(…) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości. (…) Mając zatem na względzie powyższe, w sytuacji gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej Spółki cywilnej prawa nieodpłatnego używania posiadanych udziałów w nieruchomościach, to składników tych nie można uznać za środki trwałew rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że ich odpłatne zbycie nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zatem sprzedaż przedmiotowych składników majątku należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.” Podobnie wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2025 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.794.2024.2.MAP.

W związku z powyższym, w celu zakwalifikowania opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z nimi związanymi do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem tych nieruchomości, ponieważ sprzedaż majątku prywatnego osoby fizycznej, który nie jest związany z działalnością gospodarczą oraz nie został nabyty w celu odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT. Powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.216.2019.4.JS.

Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 177/21 „Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta. Również w sytuacji, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej związku ze sprzedażą nieruchomości.”

Niezależnie od powyższego należy ponownie podkreślić, że w sytuacji odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nie można mówić o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej z art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, z uwagi na wyłączenie wskazane w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.318.2021.3.AG i z 2 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.783.2024.2.KD.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności objętych niniejszym wnioskiem należy w szczególności podkreślić, że zakres aktywności Zainteresowanych nie wskazuje, aby prowadzili oni działalność gospodarczą, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zainteresowani nabyli Nieruchomość 1 wraz z prawem z nią związanym ze środków własnych, natomiast Nieruchomość 2 wraz z prawem z nią związanym za środki z uzyskanej pożyczki.

Przy czym zbyte przez Zainteresowanych w 2024 roku nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane przez Sprzedawców w działalności gospodarczej, w tym nie figurowały one w ewidencjach środków trwałych. Zatem Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie była składnikiem majątku, który był wykorzystywany przez Zainteresowanych w ramach działalności gospodarczej. Do momentu ich sprzedaży przez Zainteresowanych stanowiły one majątek prywatny Zainteresowanych na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej Zainteresowanych.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze stanem faktycznym, w którym sprzedane nieruchomości (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 wraz z prawami z nimi związanymi) ani nie były składnikami majątku w ramach działalności gospodarczej, ani nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani amortyzowane.

mieszkania, które jest obecnie przez Zainteresowanych zamieszkiwane - zostało ono nabyte za środki z pożyczki,
mieszkania, które jest obecnie wynajmowane - zostało ono nabyte za środki z kredytu bankowego i pożyczki.

Zainteresowani planują sprzedać w 2025 roku jedno z opisanych powyżej mieszkań. Przyczyną sprzedaży mieszkań przez Zainteresowanych jest m.in. wysokie oprocentowanie kredytów i pożyczek.

Przy czym w przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowanych nie można mówić o zarobkowym celu podejmowanych działań, a ponadto ich ciągłości czy zorganizowaniu. Zamiarem Zainteresowanych w związku z realizacją analizowanych transakcji nie było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Zakup i sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanych jest związany z realizacją celów życiowych, w tym poszukiwaniem nieruchomości odpowiadającej ich potrzebom mieszkaniowym.

Zainteresowani dokonali zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (wraz z prawami z nimi związanymi) w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego zostały one uprzednio nabyte. Zainteresowani nabyli Nieruchomość 1 z zamiarem jej wynajmowania, z czego jednak zrezygnowali i dokonali jej sprzedaży z uwagi na spadek popytu na rynku nieruchomości. Natomiast Nieruchomość 2 została przez Zainteresowanych nabyta oraz wyremontowana z zamiarem zamieszkiwania w niej przez Zainteresowanych, przy czym zrezygnowali oni z tego pomysłu z uwagi na szereg czynników utrudniających zamieszkiwanie w niej, m.in. hałas, słabą izolację akustyczną, brak własnego ogrzewania czy problemy z parkowaniem. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zmierzają do zaspokojenia bieżących potrzeb Zainteresowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że Zainteresowani podejmowali wyłącznie działania związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości/zachowaniem ich w stanie niepogorszonym. Z kolei remont Nieruchomości 2 przez Zainteresowanych został przeprowadzony jedynie z uwagi na okoliczność, że zamierzali oni w tej nieruchomości zamieszkać i realizować w niej własne cele mieszkaniowe, nie zaś celem wzrostu wartości tej nieruchomości na potrzeby jej późniejszej sprzedaży.

Kwalifikacji sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowanych jako czynności zarządu majątkiem prywatnym nie zmienia również okoliczność, że zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło przy udziale pośrednika w obrocie nieruchomościami. Jak zostało bowiem wskazane, przy ocenie transakcji sprzedaży nieruchomości jako czynności skutkujących powstaniem przychodu podatkowego należy uwzględnić ogół okoliczności związanych z jej przebiegiem. Z kolei wskazane transakcje zostały dokonane przez Zainteresowanych w ramach gospodarowania majątkiem osobistym oraz podejmowali oni jedynie działania mieszczące się w ramach zwykłych czynnościach związanych z realizacją transakcji sprzedaży nieruchomości.

Zamiarem Zainteresowanych związanym ze sprzedażą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 było jedynie spieniężenie części majątku prywatnego. Ponadto majątek ten (wskazane nieruchomości) do czasu jego zbycia nie był w żaden sposób wykorzystywany przez Zainteresowanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości (tj. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z nimi związanymi) przez Zainteresowanych stanowi działalność, która ma charakter zarobkowy oraz jest zorganizowana oraz ciągła. W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest zatem podstaw do uznania za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT podejmowanych przez Zainteresowanych czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem własnym, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny.

Zatem przychód z tytułu opisywanej sprzedaży zdaniem Zainteresowanych nie powinien być opodatkowany na zasadach z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, ale jako przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny osób fizycznych (zbywców), tj. na zasadach z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 w zw. z art. 30e Ustawy o PIT.

Kolejno należy podkreślić, że Zainteresowani dokonali zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z nimi związanymi przed upływem 5 lat od daty ich nabycia, a zatem przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Zatem mając na uwadze powyższe, a ponadto fakt dokonania sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (wraz z prawami z nimi związanymi) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, zdaniem Zainteresowanych sprzedaż tych nieruchomości w 2024 roku powoduje powstanie po ich stronie przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz b w zw. z art. 19 Ustawy o PIT, który po pomniejszeniu o koszty określone w art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest opodatkowany stawką 19% zgodnie z art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne:

a)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.542.2024.5.ST: „(…) czynności podejmowane przez Zainteresowanych wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż nieruchomości (udziałów) nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychód, który Zainteresowani uzyskają ze sprzedaży działki (udziałów), nie będzie stanowiła źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).”

b)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.360.2024.2.SR.

c)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.620.2021.3.DA: „(…) na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.”

d)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., Sygn. 0115-KDIT3.4011.499.2023.2.PS: „(…) sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, w którym wskazał, że "do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.”

e)interpretacja indywidualna z 18 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.130.2021.2.KR:

opisana nieruchomość nigdy nie służyła podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywana była do prowadzenia działalności rolnej,
działki nie były dzierżawione, wynajmowane i udostępniane innym podmiotom,
podatnik nie podejmuje żadnych aktywnych działań w kierunku sprzedaży kolejnych działek (ich ewentualną sprzedaż traktuje jako alternatywne rozwiązanie na przyszłość w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych będzie zmuszony do zaprzestania lub ograniczenia działalności rolnej),
środki uzyskane z dokonanej sprzedaży działek zostały przeznaczone na wspomożenie działalności rolnej oraz na remont domu obecnie zamieszkiwanego przez podatnika,
podatnik nie posiada innych nieruchomości na sprzedaż,
oprócz sprzedaży działek opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości,
podział nieruchomości dokonano w celu realizacji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z treści wniosku nie wynika, iż sprzedaż działek nastąpiła (bądź nastąpi) w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, z uwagi na cel nabycia nieruchomości (powiększenie gospodarstwa rolnego) nie można uznać aby jej nabycie nastąpiło z zamiarem jej podziału i odsprzedaży. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.”

f)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.232.2019.2.PS: „Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Kolejno jak wskazano w stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z nimi związanymi wynikają z aktów notarialnych (umowa zakupu, umowa przedwstępna) dotyczących zakupu tych nieruchomości przez Zainteresowanych. Ponadto część z tych kosztów została wskazana również w fakturze wystawionej przez notariusza na B.A.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Zainteresowanych koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT (tj. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT), które w okolicznościach zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego stanowią koszty nabycia stosownie do art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT, mogą być udokumentowane aktem notarialnym (umowa zakupu, umowa przedwstępna) dotyczącymi zakupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z nimi związanymi, jak i fakturą wystawioną tylko na jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Ponadto analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. mogą one być udokumentowane fakturą wystawioną tylko na jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Powyższe potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne:

a)interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-447/14/MM: „Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć jedynie połowę ceny nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego oraz połowę poniesionych do dnia ustania wspólności ustawowej wydatków na wykończenie mieszkania. Zauważyć bowiem należy, że ciężar finansowy wydatków, które Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponosił zarówno on jak i jego były małżonek - były one ponoszone ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawcy i jego byłego małżonka. Ponadto bez znaczenia jest, że na większości faktur widnieje wyłącznie były małżonek Wnioskodawcy. Skoro bowiem wydatki poniesione były w okresie, gdy Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, w którym istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to zarówno faktury wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawcy jak również na imię i nazwisko małżonka Wnioskodawcy mogą stanowić dowód poniesienia wydatku zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez jego małżonka. Na tym polega ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, że nie ma potrzeby aby faktury dokumentujące wydatki ponoszone z majątku wspólnego małżonków były wystawiane na nazwisko zarówno jednego jak również drugiego z małżonków skoro środki na te wydatki pochodzą z majątku wspólnego małżonków. Powyższe oznacza, że oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków. Tym samym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu połowę poniesionych do dnia ustania wspólności ustawowej wydatków.”

b)interpretacja Dyrektora KIS z 2 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1200.2021.3.ACZ: „Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy. (…) w przypadku sprzedaży w 2022 r. zabudowanej nieruchomości będzie mógł Pan jako koszt uzyskania przychodu wykazać udokumentowane rachunkami uproszczonymi, zawierającymi wszystkie elementy wymagane dla faktury, nakłady na budowę budynku mieszkalnego w postaci usług murarskich, ciesielskich, tynkarskich, wykonania i adaptacji poddasza oraz usług docieplenia elewacji budynku, które zwiększyły wartość nieruchomości. Przy czym w tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Każdy z małżonków jest zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, dla którego odrębnie określa się przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód oraz podatek dochodowy. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodzących w skład ich majątku wspólnego, co do których każdy z małżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża każdego z małżonków z osobna niezależnie od tego, że dochody te stanowią składnik majątku wspólnego małżonków. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków i stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej, przychód opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe. W konsekwencji, w stosunku do Pana, w przypadku sprzedaży w 2022 r. zabudowanej nieruchomości, opodatkowaniu będzie podlegał zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy 1/2 przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu również w wysokości 1/2 kosztów poniesionych przez małżonków. Pozostały dochód będzie zobowiązana rozliczyć odrębnie Pana małżonka.”

c)interpretacja Dyrektora KIS z 29 maja 2023 r., sygn. 0112-KDWL.4011.10.2023.2.JK: „(…) zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Każdy z małżonków jest zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, dla którego odrębnie określa się przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód oraz podatek dochodowy. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodzących w skład ich majątku wspólnego, co do których każdy z małżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża każdego z małżonków z osobna niezależnie od tego, że dochody te stanowią składnik majątku wspólnego małżonków. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków i stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej, przychód opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe.”

2. Wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych (uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3).

Sprzedaż w 2024 roku nieruchomości (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi) zdaniem Zainteresowanych stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz b Ustawy o PIT, ponieważ ich odpłatne nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W związku z powyższym w kolejnym etapie należy przeanalizować, czy dochód ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych w przychodzie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości (w analizowanym stanie faktycznym dochód uzyskany przez Zainteresowanych z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi nabytych odpowiednio w 2022 i 2023 roku) uzyskany w 2024 roku był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze wskazanych powyżej zbytych nieruchomości powinien być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

f)położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a Ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, a szczegółowo opisanych w art. 21 ust. 25 tej ustawy - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest więc fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, Zainteresowani nabyli następujące nieruchomości (Zainteresowani zostali wskazani oboje w opisanych aktach notarialnych jako nabywcy tych nieruchomości):

a)na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy zakupu z dnia 19.10.2022 r. nabyli na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego położonego (…) (Nieruchomość 1), z którego własnością jest związany udział wynoszący 4/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Umowa zakupu wskazanego mieszkania z dnia 19.10.2022 r. była poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej dotyczącej jego zakupu z dnia 22 września 2022 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona w formie zadatku po zawarciu ww. umowy przedwstępnej z dnia 22.09.2022 r. (w terminie do 23.09.2022 r.), a pozostała część tej ceny została zapłacona po zawarciu umowy zakupu z dnia 19.10.2022 r. (w terminie do 27.10.2022 r.).

(Nieruchomość 2) wraz z prawem do korzystania sposób niezakłócony i uzgodniony ze spółdzielnią mieszkaniową na zasadach wyłączności z piwnicy. Umowa zakupu z dnia 28.02.2023 r. była poprzedzona zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu wskazanego prawa z dnia 10.01.2023 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona w formie zaliczki po zawarciu ww. umowy przedwstępnej z dnia 10.01.2023 r. (w terminie do 13.01.2023 r.), a pozostała część tej ceny została zapłacona po zawarciu umowy zakupu z dnia 28.02.2023 r. (w terminie do 3.03.2023 r.).

Kolejno miało miejsce zbycie nieruchomości przez Zainteresowanych (Zainteresowani zostali wskazani oboje w opisanych aktach notarialnych jako zbywcy tych nieruchomości), tj.:

b)Nieruchomość 2 (wraz prawem dotyczącym korzystania z piwnicy) została zbyta przez Zainteresowanych na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 19.11.2024 r. Część ceny sprzedaży została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży z dnia 19.11.2024 r., a pozostała część po jej podpisaniu (w terminie do 20.11.2024 r.).

Ponadto Zainteresowani nabyli w dniu 17.12.2024 r. na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w (…) (Nieruchomość 3), z którego własnością jest związany udział wynoszący 8951/1141393 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jednocześnie z Nieruchomością 3 Zainteresowani nabyli (również na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) tym samym aktem notarialnym w dniu 17.12.2024 r. udział wynoszący 23/2326 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - garaż usytuowanego w budynku położonym w (…) (Garaż), z którym to prawem jest związany udział wynoszący 370484/1141393 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Garaż posiada odrębną od Nieruchomości 3 księgę wieczystą. Cena zakupu Nieruchomości 3 i Garażu wraz ze wskazanymi prawami z tymi nieruchomościami związanymi została zapłacona w terminie do 18.12.2024 r. Zainteresowani zostali wskazani oboje w opisanym akcie notarialnym jako nabywcy wskazanych nieruchomości.

1)cena zakupu Nieruchomości 3,

2)cena zakupu Garażu,

3)koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości 2% od ceny zakupu Nieruchomości 3),

4)koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości 2% od ceny zakupu Garażu),

5)koszty wynagrodzenia pośrednika w zakupie Nieruchomości 3 i Garażu (wraz z podatkiem od towarów i usług),

6)koszty notarialne, tj.:

a)koszty wynagrodzenia notariusza (taksa notarialna) za sporządzenie umowy zakupu Nieruchomości 3 i Garażu (wraz z podatkiem od towarów i usług),

b)koszty odpisów i wypisów z aktu notarialnego dotyczącego zakupu Nieruchomości 3 i Garażu (wraz z podatkiem od towarów usług),

c)opłatę sądową od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych własności Nieruchomości 3,

d)opłatę sądową od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych współwłasności Garażu,

e)opłatę sądową od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych sposobu korzystania z Garażu,

f)opłatę za pobranie księgi wieczystej na potrzeby zakupu Nieruchomości 3 i Garażu,

g)opłatę za umieszczenie elektronicznego wypisu aktu notarialnego dotyczącego zakupu Nieruchomości 3 i Garażu w Centralnym Repozytorium Elektronicznych Wypisów Aktów Notarialnych.

Zakup Nieruchomości 3 i Garażu miał miejsce w dniu 17.12.2024 r., a zatem Wydatki zostały poniesione w ciągu trzech lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi).

Uwzględniając powyższe Wydatki na Nieruchomość 3 (wymienione wydatki związane z zakupem Nieruchomości 3 wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej), tj. cena zakupu Nieruchomości 3 (wskazana w pkt 1 powyżej), koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu Nieruchomości 3 (wskazane w pkt 3 powyżej), opłata sądowa od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych własności Nieruchomości 3 (wskazana w pkt 6 lit. c powyżej), wydatki wskazane w pkt 5 i pkt 6 lit. a-b oraz f-g powyżej (uwzględnione w proporcji, jaką stanowi cena zakupu Nieruchomości 3 do łącznej ceny zakupu Nieruchomości 3 i Garażu) wypełniają warunki do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne wskazujące na możliwość uznania poszczególnych wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe:

interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 stycznia 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.772.2024.1.AS: „Przeznaczenie przez Pana części przychodu ze sprzedaży na nabycie nowego mieszkania, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, bezsprzecznie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni językowej pojęcia "wydatki na nabycie" wynika, że obejmuje ono nie tylko cenę zakupu, lecz także inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości lub prawa, np. wynagrodzenie pośrednika, wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Oznacza to, że wydatki te mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe na tych samych zasadach jak cena nabycia nieruchomości lub prawa. Tym samym koszty okołotransakacyjne związane z zakupem nowego mieszkania, takie jak wynagrodzenie notariusza, opłata sądowa, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty poniesione przy sporządzaniu umowy przedwstępnej sprzedaży nowego mieszkania oraz pośrednika przy zakupie nowego mieszkania są także wydatkami na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
interpretacja indywidualna z 1 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDSL2.4011.220.2024.4.MO: „(…) przeznaczenie i wydatkowanie przez Pana części przychodu z ww. odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze umowy darowizny (Mieszkanie nr 1) w ustawowym terminie, na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup domu, w którym realizuje Pan własne cele mieszkaniowe i wydatki poniesione w związku z tym zakupem (koszty podatku od czynności cywilnoprawnej oraz koszty notarialne) umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 stycznia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.728.2023.2.PS: „Jak wskazuje Pan we wniosku, przez wydatki dotyczące przeniesienia własności zakupionego lokalu przy ul. C 2 rozumieć należy koszty aktu notarialnego, tj. koszty taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT za sporządzenie umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności). Zauważyć trzeba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące ulgi mieszkaniowej odnoszą się do wydatków na nabycie m.in. nieruchomości, lokali mieszkalnych (udziału w takich nieruchomościach, lokalach), gruntów pod budowę budynków mieszkalnych, gruntów z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zatem koszty związane z nabyciem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poniesione m.in. na podstawie aktu notarialnego, np. podatek p.c.c. potrącony przez notariusza, taksa notarialna, koszty opłat administracyjnych dotyczące ujawnienia nowego właściciela nieruchomości w rejestrach urzędowych (np. opłata sądowa) mogą również stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.434.2022.2.ACZ: „(…) w przypadku wyodrębnienia własności lokalu właścicielowi przysługują udziały w nieruchomości wspólnej (zarówno we własności gruntu, jak i budynku), jako prawo związane z własnością lokalu. Tym samym, Zainteresowani nabywając odrębną własność lokalu mieszkalnego stali się współwłaścicielami części wspólnych budynku mieszkalnego, w którym znajduje się ten lokal - w tym również współwłaścicielami miejsc postojowych. Zatem, wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w części na nabycie udziału w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu mieszkalnego prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc naziemnych mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Z kolei nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe Wydatki na Garaż (wymienione wydatki związane z zakupem Garażu wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego), tj. cena zakupu Garażu (wskazana w pkt 2 powyżej), koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu Garażu (wskazane w pkt 4 powyżej), opłata sądowa od wpisu w księdze wieczystej na rzecz Zainteresowanych współwłasności Garażu i sposobu korzystania z Garażu (wskazane w pkt 6 lit. d-e powyżej), wydatki wskazane w pkt 5 i pkt 6 lit. a-b oraz f-g powyżej (uwzględnione w proporcji, jaką stanowi cena zakupu Garażu do łącznej ceny zakupu Nieruchomości 3 i Garażu).

Jak zostało bowiem wskazane Garaż stanowi lokal niemieszkalny (oraz jest on objęty odrębną od Nieruchomości 3 księgą wieczystą), a zatem nie można uznać, że Wydatki na Garaż stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W odniesieniu do wydatków na zakup lokalu niemieszanego (garażu), stanowiska przedstawiane w interpretacjach indywidualnych są następujące:

interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.431.2023.2.MJ: „Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. K. na spłatę pożyczki w części, w jakiej pożyczka została wydatkowana na pokrycie wkładu własnego na zakup miejsc parkingowych w garażu (lokalu niemieszkalnym) nie stanowi więc wydatku na własne cele mieszkaniowe.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.391.2023.2.SR: „(…) wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie spłata kredytu z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części,w jakiej kredyt został przeznaczony na zakup udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym). Wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych z ww. odpłatnego zbycia na spłatę kredytu w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na zakup udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym) nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, gdyż jak Pan wskazał, udział we współwłasności ww. lokalu niemieszkalnego nie był przynależy do lokalu mieszkalnego.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 grudnia 2022 r., sygn. 0115-KDWT.4011.951.2022.1.MJ: „W celu rozstrzygnięcia czy za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe należy uznać wydatki poniesione na spłatę kredytu w części, którą sfinansowany był zakup miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym z udziałem w nieruchomości wspólnej objętego odrębną księgą wieczystą, zasadne jest odwołanie się do definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy: Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy:Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów wynika, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty przychodu wydatkowanego na miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym z udziałem w nieruchomości wspólnej, uzależniona jest od tego czy jest ono przynależne do lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wskazane miejsce postojowe jest lokalem niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot własności, który nie stanowi pomieszczenia przynależnego do zakupionego lokalu mieszkalnego, zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu w części, w której kredyt został wydatkowany na nabycie miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym z udziałem w nieruchomości wspólnej, objętego odrębną księgą wieczystą nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie uprawniało Pani do skorzystania z powyższego zwolnienia.”
interpretacja indywidualna Dyrektor KIS z 7 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.641.2022.2.MKA: „(…) wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w lokalu niemieszkalnym wraz z przysługującym im udziałem w nieruchomości wspólnej na spłatę kredytu w części, w której kredyt został wydatkowany na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.”

Niezależnie od powyższego jak wskazano we wniosku Zainteresowani ponoszą oraz będą ponosić (wydatkując nadal równowartość wspomnianego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z tymi nieruchomościami związanymi) jeszcze dalsze wydatki związane z remontem, wykończeniem i wyposażeniem Nieruchomości 3 (lokalu mieszkalnego), tj. Dalsze Wydatki. Dalsze Wydatki obejmują wydatki na:

instalację ogrzewania i usługę montażu instalacji ogrzewania;
instalację elektryczną i usługę wykonania instalacji elektrycznej;
klimatyzację trwale zamontowaną w ramach lokalu mieszkalnego: jednostki wewnętrzne i zewnętrzne oraz usługę montażu klimatyzacji;
wbudowane w ramy okien lokalu (zintegrowane z oknami na stałe) rolety okienne wewnętrzne i zewnętrzne;
podłogi oraz usługę ich położenia;
płytki oraz usługę ich położenia;
drzwi wewnętrzne i usługę ich montażu;
drzwi wejściowe do mieszkania i usługę ich montażu;
lamele, tapety, listwy przypodłogowe, wentylatory mechaniczne oraz usługi ich montażu;
tynki, farby, fugi do płytek, kleje montażowe, grunty, gładzie, sufity podwieszane oraz usługi ich położenia/użycia w ramach remontu/montażu;
lustra trwale przyklejone do ścian oraz usługi ich montażu;
stelaże podtynkowe do misek WC wiszących, miski WC wiszące, umywalki łazienkowe, baterie łazienkowe, wanna, parawan nawannowy, prysznic, zlewozmywak, baterie kuchenne, suszarka bębnowa elektryczna do ubrań.

Dalsze Wydatki są oraz zostaną poniesione w ciągu trzech lat począwszy od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wskazanymi prawami z tymi nieruchomościami związanymi, tj. od końca 2024 roku, ponieważ wskazane nieruchomości zostały zbyte odpowiednio w dniu 12.01.2024 r. i w dniu 19.11.2024 r.

Zatem wskazane Dalsze Wydatki wypełniają warunki do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy o PIT.

Stanowisko w zakresie możliwości uznania wydatków na remont i wykończenie (w tym co do kwalifikacji poszczególnych wydatków) za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zostało przedstawione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 13 października 2021 r., sygn. DD2.8202.4.2020, w której wskazano: „Katalog wydatków, które można zakwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, znajduje się w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Zgodnie z pkt 1 lit. d) tego przepisu są to wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. (…) podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego”, należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Przepisy art. 21 ust. 25 ustawy PIT mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych. Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych.

Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

Projektując omawiane zwolnienie podatkowe, ustawodawca nie miał na celu zawężenia katalogu wydatków mieszkaniowych wyłącznie do tych wydatków, które wiążą się z przygotowaniem budynku (lokalu) do tzw. „stanu surowego zamkniętego”. Własny cel mieszkaniowy polegać ma bowiem na możliwości zamieszkiwania i funkcjonowania w budynku (lokalu), czyli normalnej ludzkiej egzystencji.

W praktyce zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega więc także na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne, m.in. możliwość przygotowywania posiłków.

Urządzenia, takie jak kuchenka gazowa, elektryczna lub gazowo-elektryczna, płyta indukcyjna lub ceramiczna, piekarnik, zmywarka, pralka, lodówka, czy okap kuchenny, można więc obecnie uznać za standardowe wyposażenie każdego budynku (lokalu) o funkcjach mieszkalnych, niezbędne do zabezpieczenia prawidłowej egzystencji człowieka. Urządzenia te w większości wymagają uwzględnienia w projekcie budowlanym ich planowanego rozmieszczenia oraz instalacji specjalnych przyłączy.

Powyższe urządzenia AGD służą realizacji potrzeby egzystencjalnej jaką jest możliwość przygotowania posiłków. Przy czym nie ma podstaw, by z powyższego katalogu wyłączyć lodówkę, która choć nie wymaga specjalnego przyłącza, również często jest uwzględniana w planach zagospodarowania przestrzeni mieszkalnej - zwłaszcza w przypadku lokali mieszkalnych o niewielkiej powierzchni, a jej przeznaczeniem jest przechowywanie żywności, co bezspornie związane jest z realizacją podstawowych potrzeb życiowych. Zatem również ze względu na funkcjonalność i przeznaczenie społeczne urządzenia te należy traktować jako elementarne części budynku (lokalu) o charakterze mieszkalnym. Tym samym, aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka. Zaznaczyć jednak należy, że za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych, itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność.

Sytuacja wygląda podobnie w przypadku rozpatrywania kwestii kwalifikacji wydatków ponoszonych na zakup, montaż lub instalację oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych. Konieczność ich instalacji również jest określona odrębnymi przepisami dotyczącymi oświetlenia światłem sztucznym pomieszczeń przeznaczonych na stały pobyt ludzi, a także wiąże się z zapewnieniem prawidłowej funkcjonalności danego budynku (lokalu) i realizacją uzasadnionej potrzeby życiowej (zapewnienie oświetlenia po zmierzchu).

(…) meble trwale związane z budynkiem (lokalem), wykonane na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby i zabudowa kuchenna „pod wymiar”, charakteryzują się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do budynku (lokalu), w którym zostały pierwotnie zamontowane. Jak wynika z praktyki, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości wyposażonej w stałe elementy zabudowy meblowej, zwykle pozostają one w danym budynku (lokalu) i stanowią część składową osiągniętego przychodu, jak również - pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji - mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Pod względem funkcjonalności należy je zatem traktować jako elementy konstrukcyjne budynku (lokalu).

Co więcej, z uwagi na funkcję społeczną zwolnienia podatkowego, zabudowę kuchenną „pod wymiar” i zabudowę kuchenną wolnostojącą, dla celów rozpatrywania przesłanki „własnego celu mieszkaniowego”, należy traktować w sposób tożsamy. Obie zabudowy kuchenne mają bowiem na celu realizację podstawowych potrzeb życiowych człowieka, a tym samym w pośredni sposób przyczyniają się do pełnej realizacji własnego celu mieszkaniowego. Odmienna interpretacja prowadziłaby do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel, a dysponujących zróżnicowanym kapitałem. Należy bowiem wskazać, że wybór stałej zabudowy kuchennej nie zawsze podyktowany jest niewymiarową przestrzenią pomieszczenia, a często decydujący charakter mają względy estetyczne.

Analogicznie w przypadku wydatków na zakup szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, często zakup taki wynika z faktu, że jest to rozwiązanie tańsze, niż np. trwała zabudowa łazienkowa utworzona z płyt kartonowo- gipsowych. W tym przypadku również brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel dotyczący funkcjonalności łazienki.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać, że wydatki poniesione na zakup i montaż:

a)kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki - w zabudowie lub wolnostojących,

b)szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką,

c)oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących,

d)okapów kuchennych - wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego,

e)mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby,

f)mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna „pod wymiar” i zabudowa kuchenna wolnostojąca

g)mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Natomiast odnosząc się do kwestii stosowania rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r., należy pamiętać, że nie jest to obowiązujący akt prawny.

W związku z tym, katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe, który był zawarty w tym rozporządzeniu, nie może obecnie stanowić wiążącej interpretacji przepisów prawa.

Niemniej jednak, z uwagi na to, że katalog ten ma cechy uniwersalne, w przypadku wątpliwości odnośnie kwalifikacji konkretnego wydatku, wymienione w rozporządzeniu przykłady mogą mieć charakter wskazówki pomocnej przy rozstrzyganiu indywidualnych spraw przez organy podatkowe.”

Zatem wskazana interpretacja ogólna nie obejmuje Dalszych Wydatków, stąd też uzasadnione jest objęcie ich niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy czym stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania Dalszych Wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT potwierdza m.in.:

interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK: „Zamierza Pan ponieść m.in. następujące wydatki remontowe: instalacja ogrzewania podłogowego; usługa montażu instalacji ogrzewania podłogowego; instalacja elektryczna; usługa wykonania instalacji elektrycznej; klimatyzacja: jednostki wewnętrzne i zewnętrzne; usługa montażu klimatyzacji; zakup i montaż szafki pod umywalkę trwale przytwierdzonej do ściany; płytki podłogowe; płytki ścienne; drzwi wewnętrzne; lamele; tapety; listwy przypodłogowe; wentylatory mechaniczne; farba ścienna; fugi do płytek; klej montażowy; grunt penetrujący; gładź szpachlowa; lustro trwale przyklejone do ściany; stelaż podtynkowy do miski WC wiszącej; miska WC wisząca; umywalki łazienkowe; baterie łazienkowe; wanna; parawan nawannowy; zlewozmywak; bateria kuchenna; suszarka bębnowa elektryczna do ubrań. (…) będzie mógł Pan skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakupem ww. materiałów remontowych do wykończenia lokalu mieszkalnego.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 listopada 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.697.2024.2.MJ: „W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego). Stosownie do wyżej wskazanej definicji remontu, za "remont" budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. "Remontem" w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie np. lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku czy lokalu mieszkalnego. Wydatki na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego mieszczą się zatem w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe, jeśli stanowią stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, np. na remont własnego lokalu mieszkalnego.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.282.2024.2.EC: „Instalację klimatyzacji oraz jej montaż można zakwalifikować do kategorii remontu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.67.2024.1.KP: „Odnosząc się do wskazanych przez Pana wydatków związanych z remontem budynku mieszkalnego, w którym realizuje i będzie Pan realizował własne potrzeby mieszkaniowe, obejmujących działania remontowe, wykończeniowe, modernizacyjne jak tynkowanie i malowanie ścian, montaż schodów, malowanie elewacji, wymianę podłóg, wymianę zużytych elementów sanitarnych w trwałej zabudowie, modernizację instalacji elektrycznej i grzewczej poprzez instalację fotowoltaiki i pompy ciepła, stwierdzić należy, że ww. wymienione wydatki spełniają dyspozycję zwolnienia ustawowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą mogły zostać uwzględnione przez Pana, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.”
interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.172.2019.2.LS: „(…) wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego zakupionego w 2015 r. które przeznaczy na (…) wydatki dotyczące wykończenia lokalu mieszkalnego tj. wyposażenie lokalu mieszkalnego w podłogi, gładzie ścienne, armaturę, glazurę, terakotę, wannę, WC, umywalkę, zlew kuchenny, rury hydrauliczne, instalację elektryczną, podwieszany sufit, lampy oświetleniowe (wbudowane na stałe w sufit i ściany), rolety okienne (wbudowane w ramy okna wewnątrz lokalu, zintegrowane z oknem na stałe), materiały budowlane jak kleje do podług farby ścienne i sufitowe a także wydatki poniesione na opłaty notarialne, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podsumowując powyższe rozważania w sytuacji wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi) na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych (Wydatki oraz Dalsze Wydatki), to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

Ponadto jak wskazano w niniejszym wniosku, Wydatki są dokumentowane aktem notarialnym (umową dotyczącą zakupu Nieruchomości 3 i Garażu wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi), fakturą wystawioną przez notariusza na B.A, fakturą wystawioną przez pośrednika w sprzedaży nieruchomości na B.A.

Jednocześnie Zainteresowani zakładają, że Dalsze Wydatki będą dokumentowane przykładowo fakturami/ rachunkami imiennymi wystawionymi na oboje Zainteresowanych łącznie, fakturami/ rachunkami imiennymi wystawionymi wyłącznie na jednego z nich (tj. A.A albo B.A) czy jedynie umową z wykonawcą na prace budowlane/remontowe oraz potwierdzeniem zapłaty za ich wykonanie.

W ocenie Zainteresowanych, aby wydatki na własne cele mieszkaniowe były uznane jako udokumentowane stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, mogą, ale nie muszą być potwierdzone fakturą/rachunkiem imiennym, wystawionymi na nazwisko jednego z małżonków (A.A albo B.A) lub na ich oboje. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają bowiem wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT. Zainteresowani uważają, że wystarczająca będzie także umowa z wykonawcą na prace budowlane/remontowe oraz potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie - o ile z dokumentów tych wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. To samo dotyczy dokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe aktem notarialnym (dotyczącym zakupu nieruchomości) określającym wydatki ponoszone w związku z nabyciem nieruchomości.

Wskazane uwagi należy odnosić zarówno do dokumentowania ponoszenia Wydatków, jak i Dalszych Wydatków.

Powyższe potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne:

a)interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 października 2011 r., sygn. IPTPB2/415-384/11-2/KSU: „(…) kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. (…) przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na określony cel tj. budowę budynku mieszkalnego, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wydatki związane z budową budynku były ponoszone ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża, pochodzących z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia jest, iż na fakturach widnieje wyłącznie nazwisko męża Wnioskodawczyni.”

b)interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2014 r., sygn. IPTPB2/415-687/13-4/KSM: „(…) zarówno akt notarialny potwierdzający zakup działki budowlanej, jak i faktury/rachunki potwierdzające zakup materiałów i usług związanych z budową domu na ww. działce, dokumentujące poniesienie konkretnych wydatków przez Wnioskodawczynię, mogą stanowić dowód stwierdzający poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatków na własne cele mieszkaniowe. (…) Mając na uwadze powyżej powołane przepisy ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy dotyczące wspólności ustawowej wskazać należy, że w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków, każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. (…) Zatem, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, wyłącznie połowę poniesionych w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej wydatków wynikających z ww. faktur/rachunków.”

c)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 stycznia 2018 r., Sygn. 0115-KDIT2-1.4011.311.2017.2.JG: „(…) Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, wyłącznie połowę poniesionych w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej wydatków przeznaczonych na remont i rozbudowę, a pochodzących ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu. (…) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, rachunki, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.”

d)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.846.2022.3.MK: „Wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinno być dla celów podatkowych udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.”

3. Sposób ustalenia dochodu objętego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT (uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4).

Ustawa o PIT nie reguluje szczegółowo kwestii tego, w jaki sposób kalkulować dochód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w sytuacji, w której przychód uzyskany ze zbycia więcej niż jednej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e jest wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym Zainteresowani przedstawiają możliwe warianty kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, przy przyjęciu poniższych założeń:

Przychód ze zbycia nieruchomości 1: 100, koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości 1: 20, dochód ze zbycia nieruchomości 1: 80.
Przychód ze zbycia nieruchomości 2: 150, koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości 2: 50, dochód ze zbycia nieruchomości 2: 100.
Łączny przychód ze zbycia nieruchomości 1 i nieruchomości 2: 100 + 150 = 250.
Łączny koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości 1 i nieruchomości 2: 20 + 50 = 70.
Łączny dochód ze zbycia nieruchomości 1 i nieruchomości 2: 80 + 100 = 180.
Wydatki na własne cele mieszkaniowe: 120.
Wzór kalkulacji dochodu zwolnionego: dochód zwolniony z opodatkowania = dochód x wydatki na własne cele mieszkaniowe / przychód.

Wariant I - przykład kalkulacji dochodu zwolnionego z PIT (przy kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania w pierwszej kolejności uwzględniamy przychód, koszt i dochód ze zbycia nieruchomości 1, a kolejno przychód, koszt i dochód ze zbycia nieruchomości 2 oraz uwzględniamy wydatki na własne cele mieszkaniowe w pierwszej kolejności do wysokości przychodu ze zbycia nieruchomości 1, a pozostałą część do wysokości przychodu ze zbycia nieruchomości 2):

a)Krok 1: 80 x 100 / 100 = 80 (dochód ze zbycia nieruchomości 1 objęty zwolnieniem z opodatkowania PIT).

b)Krok 2: 100 x 20 / 150 = 13,33 (dochód ze zbycia nieruchomości 2 objęty zwolnieniem z opodatkowania PIT).

c)Łączny dochód ze zbycia nieruchomości 1 i 2 objęty zwolnieniem z opodatkowania PIT: 80 + 13,33 = 93,33.

Wariant II - przykład kalkulacji dochodu zwolnionego z PIT (przy kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględniamy przychód, koszt i dochód ze zbycia nieruchomości 2 oraz uwzględniamy wydatki na własne cele mieszkaniowe do wysokości przychodu ze zbycia nieruchomości 2):

a)100 x 120 / 150 = 80 (dochód ze zbycia nieruchomości 2 objęty zwolnieniem z opodatkowania PIT).

Wariant III - przykład kalkulacji dochodu zwolnionego z PIT (przy kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględniamy łącznie przychód, koszt i dochód ze zbycia nieruchomości 1 i nieruchomości 2 oraz uwzględniamy wydatki na własne cele mieszkaniowe do wysokości sumy przychodu ze zbycia nieruchomości 1 i nieruchomości 2):

a)180 x 120 / 250 = 86,4 (dochód ze zbycia nieruchomości 1 i nieruchomości 2 objęty zwolnieniem z opodatkowania PIT).

Jednocześnie w kwestii ustalenia dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania PIT można przywołać stanowiska przedstawione w poniższych interpretacjach indywidualnych:

a)interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-677/12/NG: „(…) w przypadku sprzedaży dwóch nieruchomości wnioskodawca chcąc zwolnić ww. przychody na podstawie przedmiotowej ulgi może przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży obu nieruchomości na jedną inwestycję np. na zakup mieszkania, ważne aby służyła ona zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy.”

b)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 lutego 2020 r., sygn. IPPB1/4511-3- 95/15-8/S/AC: „(…) w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania zasada "pierwsze weszło pierwsze wyszło" o której mowa w art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 30a ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że jeśli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego. Ustęp 4 art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zasadę określona w ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalania dyskonta od papierów wartościowych. Powołana powyżej regulacja nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy z uwagi na fakt, iż zasada odnosi się tylko do przychodów osiąganych z kapitałów pieniężnych, a nie sprzedaży udziałów w nieruchomości. Gdyby wolą ustawodawcy zasada FIFO określona w art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła być stosowana również do przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomości to zostałoby to wyraźnie przewidziane w treści tego przepisu, prawodawca zaś tego nie uczynił. Świadczyć o tym może także fakt, wyraźnego rozciągnięcia tej zasady w ust. 4 powołanego przepisu do ustalenia dyskonta od papierów wartościowych. W związku z tym zasada " pierwsze weszło pierwsze wyszło" nie może mieć zastosowania do innych przychodów, ale tylko do tych wskazanych przez ustawodawcę. Nie istnieją zatem przesłanki, które przemawiałyby za możliwości stosowania per analogiam ww. normy w przypadku uzyskiwania przychodów ze zbycia udziału w nieruchomości.”

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku sprzedaży przez podatnika kilku nieruchomości w roku podatkowym i osiągnięcia przychodu podatkowego z tego tytułu, nie można mówić o przyporządkowaniu wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika do konkretnych przychodów ze zbycia nieruchomości oraz uznania, że konkretny przychód jest wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Podatnik wydatkując przychód ze zbycia nieruchomości na własne cele podatkowe nie wydatkuje bowiem konkretnych środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, a wyłącznie równowartość przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Potwierdził to przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z NSA w wyroku z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3383/18 wskazując, że „(…) wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości. Podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nieustannie pozostawała w jego dyspozycji przez cały okres od zbycia nieruchomości do czasu jej wydatkowania na cele mieszkaniowe, niejako "odłożona" na ten cel i nie służąca w międzyczasie do dokonywania innych płatności. Należy podkreślić, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętego przez siebie rozstrzygnięcia podzielił pogląd, iż środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony co do gatunku, a zatem nie jest istotne aby podatnik wydał konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów ze sprzedaży (oznaczone co do tożsamości), lecz aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą z tego źródła.”

Ponadto jak wskazano w przywołanej interpretacji Dyrektora KIS 5 lutego 2020 r., Sygn. IPPB1/4511-3-95/15-8/S/AC w przypadku kalkulacji dochodu ze zbycia nieruchomości nie można mówić o stosowaniu zasady FIFO przyjmując, że przychód został osiągnięty ze zbycia nieruchomości nabytej wcześniej. Gdyby bowiem ustawodawca przewidział stosowanie tej zasady przy ustalaniu dochodu ze zbycia nieruchomości, zostałoby to wskazane w Ustawie o PIT, tak jak ma to miejsce w art. 30a i 30b Ustawy o PIT.

Zatem w ocenie Zainteresowanych za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której wydatki na własne cele mieszkaniowe (stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT) są finansowane z przychodów ze zbycia więcej niż jednej nieruchomości/prawa majątkowego, podatnik ma dowolność w ustaleniu tego, przychód/koszt/dochód ze sprzedaży której z nieruchomości powinien być jako pierwszy uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie powyższego przepisu (ze zbycia Nieruchomości 1 czy ze zbycia Nieruchomości 2), czy też może się w tym zakresie odnieść do sumy przychodów, kosztów i dochodów ze zbycia tych nieruchomości.

Co do kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT osiągniętego w 2024 r. ze zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi, prawidłowym jest stanowisko Zainteresowanych, iż w sytuacji, w której wyłącznie część przychodu powstałego ze zbycia Nieruchomości 1 i 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe Zainteresowanych w terminie do 31.12.2027 r. w celu kalkulacji dochodu zwolnionego:

Zainteresowani będą mieli możliwość dowolnego przyporządkowania wspomnianych wydatków mieszkaniowych jako pochodzących z przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi,
możliwe będzie również uwzględnienie łącznie przychodów, kosztów i dochodów ze zbycia ww. nieruchomości oraz uwzględnienia wydatków na własne cele mieszkaniowe do wysokości sumy przychodów ze zbycia tych nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych w sytuacji, w której wydatki na własne cele mieszkaniowe (stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT) są finansowane z przychodów ze zbycia więcej niż jednej nieruchomości/prawa majątkowego (w tym przypadku Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze prawami związanymi z tymi nieruchomościami), Zainteresowani przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT (jeżeli wyłącznie część przychodu powstałego ze zbycia Nieruchomości 1 i 2 wraz z prawami z tymi nieruchomościami związanymi zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe Zainteresowanych w terminie do 31.12.2027 r.) w szczególności mają możliwość przyporządkowania wydatków na własne cele mieszkaniowe jako pochodzących z przychodu ze zbycia Nieruchomości 2 - powyższy przykład opisany w ramach Wariantu II.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Aby nie powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2.zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować obydwa warunki wskazane powyżej.

Odnosząc się do pierwszego warunku, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktyczne osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f”.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6) a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Państwa do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Wskazać należy, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy zakupu z dnia 19 października 2022 r. nabyli Państwo na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego („Nieruchomość 1”), z którego własnością jest związany udział wynoszący 4/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Umowa zakupu wskazanego mieszkania z dnia 19 października 2022 r. była poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej dotyczącej jego zakupu z dnia 22 września 2022 r.

W dniu 28 lutego 2023 r. nabyli Państwu na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego („Nieruchomość 2”) wraz z prawem do korzystania sposób niezakłócony i uzgodniony ze spółdzielnią mieszkaniową na zasadach wyłączności z piwnicy. Umowa zakupu z dnia 28 lutego 2023 r. była poprzedzona zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu wskazanego prawa z dnia 10 stycznia 2023 r.

Kolejno miało miejsce zbycie nieruchomości przez Państwa, tj.: Nieruchomość 1 wraz ze wskazanym udziałem w nieruchomości wspólnej została zbyta przez Zainteresowanych na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 12 stycznia 2024 r., przy czym zawarcie tej umowy było poprzedzone zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej z dnia 22 listopada 2023 r. Nieruchomość 2 została zbyta przez Państwa na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2024 r.

Zainteresowani dokonali wskazanych powyżej transakcji zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 korzystając z pośrednika w transakcjach sprzedaży nieruchomości.

Poza opisanymi wcześniej nieruchomościami, byli Państwo właścicielami mieszkania, w którym Państwo mieszkali od 2021 do 2024 roku - mieszkanie to zostało nabyte za środki z kredytu bankowego oraz sprzedane w 2025 roku. Ponadto są Państwo również właścicielami dwóch innych mieszkań, tj.

mieszkania, które jest obecnie przez Państwa zamieszkiwane - zostało ono nabyte za środki z pożyczki,
mieszkania, które jest obecnie wynajmowane - zostało ono nabyte za środki z kredytu bankowego i pożyczki.

Planują Państwo sprzedać w 2025 roku jedno z opisanych powyżej mieszkań. Przyczyną sprzedaży mieszkań przez Zainteresowanych jest m.in. wysokie oprocentowanie kredytów i pożyczek.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działania dotyczące nieruchomości odpowiednio miały i będą miały charakter działalności zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej, podejmowanej we własnym imieniu.

Z opisanych okoliczności należy wnioskować, że zakupili Państwo nieruchomości już z zamiarem ich sprzedaży.

Działania te miały zorganizowany charakter. Działali Państwo według określonego planu, mając na względzie cel, jakim jest wygenerowanie zysku ze sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego.

Działania miały ciągły charakter - na co wskazuje cykl działań podjętych w latach 2021-2025 i planowane dalej działania w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych.

Opisane przez Państwa czynności, tj. nabywanie kilku lokali mieszkalnych, ich wyremontowanie i sprzedaż w krótkim odstępie czasu, a także planowana sprzedaż kolejnego lokalu mieszkalnego - świadczą niewątpliwie o zarobkowym charakterze przedmiotowej transakcji. Z całokształtu Państwa działań wynika, że nabyli Państwo przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży, podejmując działania charakterystyczne dla profesjonalnego sprzedawcy nieruchomości.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10, który stwierdził, że „w pełni należy podzielić wywód sądu pierwszej instancji, że w ustawowej (tej sprzed jak i po 1 stycznia 2007 r.) i uniwersalnej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku (…)”.

Należy również zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1855/15, w którym Sąd stwierdził, że „nie tyle istotny w ustalonych okolicznościach był ściśle zamiar, jaki towarzyszył Skarżącej w momencie nabywania nieruchomości (ich cel, przeznaczenie), lecz całokształt późniejszych działań do nich się odnoszących, który statuował zakres zaangażowania Strony (i jej małżonka) w dokonywanie obrotu nieruchomościami”.

Ponadto, jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt. I SA/Bd 108/19: „Bez znaczenia natomiast jest okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of”.

W mojej ocenie podejmowane przez Państwa działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że lokale mieszkalne zostały nabyte przez Państwa do celów mieszkaniowych i na cele najmu.

Trudno uznać, że te cele w Państwa przypadku zostały zrealizowane. W krótkim czasie po zakupie lokali mieszkalnych (19 października 2022 r. i 28 lutego 2023 r.), rozpoczęli Państwo prace remontowe. Natomiast w 2024 r. zdecydowali się Państwo na sprzedaż tych lokali mieszkalnych.

Ponadto dokonali Państwo w 2025 r. sprzedaży innego lokalu mieszkalnego nabytego w 2021 r., a także planują Państwo w 2025 r. sprzedaż kolejnego z dwóch posiadanych przez Państwa lokali mieszkalnych.

Z całokształtu opisanego określonego zespołu Państwa konkretnych działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż lokali mieszkalnych będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania Państwa na przestrzeni lat nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem. Podejmując ww. czynności, zaangażowali Państwo środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Skoro podjęli Państwo działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży 4 lokali mieszkalnych, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że chcą Państwo przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udzieliłem odpowiedzi na pytanie Nr 2, Nr 3 i Nr 4, gdyż w konsekwencją zakwalifikowania sprzedaży lokali mieszkalnych do źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest możliwości zastosowania w odniesieniu do sprzedanych przez Państwa nieruchomości któregokolwiek ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a przepis ww. artykułu wyraźnie wskazuje, że dotyczy on odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tej sytuacji rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy oraz możliwości zaliczenia wydatków jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy jest niezasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Powołane przez Państwa interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A.A. (Zainteresowana będącą stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r - Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie