Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem Danii, mającym od lat stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski.

W bieżącym roku, Wnioskodawca zbył wszystkie przysługujące mu udziały (dalej: Udziały) w spółce prawa maltańskiego (dalej: Spółka maltańska), które stanowiły 50% wszystkich udziałów w Spółce maltańskiej. Spółka maltańska podlega podatkowi od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Malty.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami (akcjami) spółek.

Spółka maltańska nie jest właścicielem żadnych nieruchomości.

Spółka maltańska jest udziałowcem następujących spółek (dalej: Grupa):

a)Spółka 1 z siedzibą w Danii (100% udziałów),

b)Spółka 2 z siedzibą w Indiach (23 975 850 udziałów, 2 udziały przysługują Spółce 4 z siedzibą na Sri Lance),

c)Spółka 3 z siedzibą w Polsce (100% udziałów),

d)Spółka 4 z siedzibą na Sri Lance (100% udziałów),

e)Spółka 5 z siedzibą na Sri Lance (100% udziałów),

f)Spółka 6 z siedzibą na Sri Lance (100% udziałów).

Wnioskodawca zawarł w bieżącym roku umowę sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży) wszystkich przysługujących mu Udziałów.

Wnioskodawca przy zawarciu Umowy Sprzedaży nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Umowę Sprzedaży strony poddały właściwości prawa i sądów Anglii i Walii.

W ramach Umowy Sprzedaży doszło do zbycia także pozostałych udziałów w Spółce maltańskiej, których właścicielem była siostra Wnioskodawcy (Wnioskodawca i jego siostra będą zwani dalej łącznie: Sprzedającymi). Siostra Wnioskodawcy jest obywatelką Danii i nie posiada miejsca zamieszkania lub ośrodka interesów życiowych na terytorium Polski. Nie przebywa ona także na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Kupującym w ramach Umowy Sprzedaży była szwedzka spółka (dalej: Kupujący). Pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym nie istnieją żadne powiązania, o których mowa w art. 23m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, tekst jedn. ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Kupujący był reprezentowany na każdym etapie transakcji przez brytyjską firmę prawniczą.

Do przejścia własności Udziałów doszło w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży.

Celem Umowy Sprzedaży było przekazanie Kupującemu kontroli nad Spółką maltańską oraz wszystkimi spółkami Grupy poprzez sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej przysługujących Sprzedającym. Sprzedającym z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce maltańskiej przysługiwało wynagrodzenie w stosunku do liczby sprzedawanych przez nich udziałów w Spółce maltańskiej, tj. po połowie.

Ze względu na stopień skomplikowania transakcji. Sprzedający wynajęli brytyjską firmę prawniczą (dalej: Brytyjscy Prawnicy), inną niżeli firma reprezentująca Kupującego. Do zadań Brytyjskich Prawników należało:

a)reprezentacja Sprzedających na każdym etapie transakcji, w tym przy negocjacjach dot. treści Umowy Sprzedaży i warunków biznesowych transakcji;

b)pozyskiwanie, sporządzanie, analiza i przekazywanie dokumentów Kupującemu w ramach badania due diligence Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

c)sporządzanie, uzyskanie i analiza wszelkich dokumentów, pism i oświadczeń mających umożliwić przejęcie kontroli nad Spółką maltańską i spółkami Grupy przez Kupującego, w tym w szczególności w następującym zakresie:

§zmiana członków organów Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§zmiana umów spółek/statutów Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§zmiana osób uprawnionych do rachunków bankowych Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§wypowiedzenie pełnomocnictw i udzielenie nowych pełnomocnictw;

§rejestracja ww. zmian we właściwych rejestrach, w tym rejestrach sądowych;

§zmiana pracowników i innych osób zarządzających przedsiębiorstwami i zakładami pracy Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§zmiana umów z pracownikami i innymi osobami zarządzającymi przedsiębiorstwami i zakładami pracy Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§uzyskanie wszelkich wymaganych zgód od organów Spółki maltańskiej i spółek Grupy, organów administracji publicznej, sądów i innych podmiotów na zawarcie Umowy Sprzedaży i dokumentów jej towarzyszących;

§sporządzenie wykazu wszystkich pracowników Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§uzyskanie wyciągów bankowych i innych dokumentów bankowych dot. rachunków Spółki maltańskiej i spółek Grupy;

§uzyskanie wszystkich dokumentów stwierdzających tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych przez Spółkę maltańską i spółki Grupy;

§sporządzenie oświadczeń o zrzeczeniu się roszczeń przez Sprzedających;

d)sporządzanie, uzyskanie i analiza wszelkich dokumentów, pism i oświadczeń wymaganych od Sprzedających na podstawie Umowy Sprzedaży, w tym w szczególności dokumentów w zakresie wskazanym w lit. c) powyżej.

Z tytułu powyższych usług, Brytyjscy Prawnicy wystawili na Sprzedających fakturę w funtach brytyjskich, bez podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Sprzedający opłacili fakturę Brytyjskich Prawników po połowie.

W tym miejscu należy podkreślić, że czynności Brytyjskich Prawników opisane powyżej były konieczne do zawarcia Umowy Sprzedaży, tj. gdyby nie zostały one wykonane, to Kupujący nie zgodziłby się na zawarcie Umowy Sprzedaży. Ponadto, gdyby po zawarciu Umowy Sprzedaży okazało się, że czynności Brytyjskich Prawników zostały wykonane wadliwie albo dokumenty przez nich przygotowane zawierały nieprawdziwe dane, to rodziłoby to odpowiedzialność cywilnoprawną Sprzedających wobec Kupującego.

Ponadto, kilka lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży Sprzedający zawarli umowę pośrednictwa z brytyjską spółką (dalej: Pośrednik), której przedmiotem było znalezienie kupca na udziały w Spółce maltańskiej przysługujące Sprzedającym. Pośrednikowi przysługiwało wynagrodzenie za znalezienie kupca na udziały w Spółce maltańskiej, liczone jako procent od ceny sprzedaży udziałów w Spółce maltańskiej. Pośrednik skutecznie skojarzył Sprzedających z Kupującym i uczestniczył w negocjacjach między tymi stronami. W związku z tym, że Pośrednik przyczynił się do zawarcia Umowy Sprzedaży, to wystawił on osobną fakturę na każdego Sprzedającego, w wysokości połowy wynagrodzenia przysługującego Pośrednikowi na podstawie umowy pośrednictwa.

Cena za sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej przysługuje Sprzedającym po połowie i została określona w Umowie Sprzedaży jako suma tzw. płatności końcowej (ang. completion payment, dalej: Płatność Końcowa) oraz tzw. ceny zatrzymanej (ang. retention amount, dalej: Cena Zatrzymana). Wysokość Płatności Końcowej była określona w Umowie Sprzedaży w sposób definitywny i została wypłacona Sprzedającym po zawarciu Umowy Sprzedaży. Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży strony określiły jedynie maksymalną wysokość Ceny Zatrzymanej. Taki sposób ustalenia ceny za sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej mieści się w granicach swobody umów gwarantowanej prawem Anglii i Walii.

Cena za sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej została skalkulowana jako wartość Spółki maltańskiej i spółek Grupy.

Zgodnie z Umową Sprzedaży, Cena Zatrzymana zostanie wypłacona każdemu Sprzedającemu po połowie przez Kupującego po upływie okresu trzech lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży (ang. releose day, dalej: Dzień Wypłaty), pod warunkiem, że w tym okresie nie pojawią się dodatkowe roszczenia (ang. daims. zdefiniowane w Umowie Sprzedaży, dalej: Roszczenia) po stronie Spółki maltańskiej lub spółek Grupy.

Kupujący, po ujawnieniu się każdego Roszczenia, będzie taką okoliczność notyfikował Sprzedającym. Kupujący jest uprawniony do notyfikacji Roszczeń Sprzedającym najpóźniej do Dnia Wypłaty.

Cena Zatrzymana zostanie obniżona o te Roszczenia, które zostaną rozstrzygnięte (ang. resolved daims, dalej: Roszczenia Rozstrzygnięte). Jeżeli takie Roszczenia Rozstrzygnięte się pojawią, to obniżą one wysokość Ceny Zatrzymanej w równym stopniu w stosunku do każdego Sprzedającego.

Roszczenia, zgodnie z Umową Sprzedaży, będą uznane za Rozstrzygnięte, jeżeli:

a)odpowiedzialność Sprzedających i kwota Roszczenia zostaną uzgodnione na piśmie pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi,

b)odpowiedzialność Sprzedających i kwota Roszczenia zostaną ustalone przez zewnętrznego arbitra, powołanego przez strony (ang. counsd, dalej: Arbiter),

c)odpowiedzialność Sprzedających i kwota Roszczenia zostaną ostatecznie ustalone w prawomocnym orzeczeniu właściwego sądu.

W przypadku, gdyby wysokość Roszczeń Rozstrzygniętych okazała się równa Cenie Zatrzymanej, to Sprzedający nie otrzymają żadnej płatności tytułem Ceny Zatrzymanej.

W przypadku, gdyby wysokość Roszczeń Rozstrzygniętych okazała się wyższa niż Cena Zatrzymana, to Sprzedający nie otrzymają żadnej płatności tytułem Ceny Zatrzymanej i będą zobowiązani do pokrycia Roszczeń Rozstrzygniętych w części przewyższającej Cenę Zatrzymaną poprzez zapłatę tych kwot Kupującemu, z ograniczeniami wynikającymi z Umowy Sprzedaży.

Roszczenia zgłoszone przez Kupującego Sprzedającym, które nie zostały Rozstrzygnięte do Dnia Wypłaty, stanowią Roszczenia Nierozstrzygnięte.

Na Dzień Wypłaty Kupujący wypłaci Sprzedającym Cenę Zatrzymaną pomniejszoną o:

a)Roszczenia Rozstrzygnięte,

b)Roszczenia Nierozstrzygnięte.

Cena Zatrzymana, w części dot. Roszczeń Nierozstrzygniętych, zostanie wypłacona przez Kupującego Sprzedającym:

a)w terminie 5 dni od dnia wydania decyzji na korzyść Sprzedających przez Arbitra co do Roszczenia Nierozstrzygniętego,

b)w terminie 15 dni w przypadku pozostałych Roszczeń Nierozstrzygniętych, które zostaną rozstrzygnięte na korzyść Sprzedających.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia Udziałów, w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na usługi Brytyjskich Prawników i Pośrednika?

2)Kiedy i w jakiej wysokości powstanie przychód podatkowy z tytułu połowy Ceny Zatrzymanej po stronie Wnioskodawcy?

3)W przypadku, gdyby przychód z tytułu połowy Ceny Zatrzymanej miał w ocenie Organu powstać w dniu przeniesienia własności Udziałów w wysokości połowy Ceny Zatrzymanej, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania w przyszłości wysokości przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów o wartość Roszczeń Rozstrzygniętych, obniżających zgodnie z Umowę Sprzedaży wysokość Ceny Zatrzymanej (w części przypadającej na Wnioskodawcę)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

Ad.1.

Będzie Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia Udziałów, w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na usługi Brytyjskich Prawników i Pośrednika.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Posiada on bowiem centrum interesów życiowych na terenie Polski.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, udziały w Spółce maltańskiej są udziałami (akcjami) w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z odpłatnego zbycia Udziałów powstał w roku 2025, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, gdyż w tym dniu doszło do przejścia własności Udziałów na Kupującego.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W praktyce orzeczniczej sądów i organów podatkowych przyjmuje się, że: ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez „koszty odpłatnego zbycia”. Przyjmuje się, że są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 322/14; zob. także komentarz do art. 19 ustawy o PIT [w:] J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18. Warszawa 2017. Legalis Nb 7).

Z powołanego powyżej orzeczenia NSA, jak i z interpretacji indywidualnych Organu (zob. np. interpretacje indywidualne z dnia 30 marca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.101.2023.1.GG, z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS, z dnia 10 marca 2022 r. sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.1158.2021.1.MS) wynika, że do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć m.in. wydatki na nabycie usług pośrednictwa oraz doradztwa prawnego, niezbędnych do przeprowadzenia transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, bez udziału Brytyjskich Prawników, nie byłby on w stanie doprowadzić do zawarcia Umowy Sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa Sprzedaży została poddana właściwości prawa i sądów Anglii i Walii, a Kupujący był reprezentowany w ramach transakcji przez brytyjską firmę prawniczą, w związku z tym konieczne było wynajęcie przez Sprzedających Brytyjskich Prawników, którzy z racji działania na rynku brytyjskim mieli właściwe kompetencje do przeprowadzenia transakcji z Kupującym do końca. Co więcej, doprowadzenie do zawarcia Umowy Sprzedaży wymagało przeanalizowania dokumentacji dot. spółek Grupy, które mają siedziby w pięciu różnych krajach (Malta, Dania, Polska. Indie i Sri Lanka). Z tych powodów, Sprzedający musieli wynająć Brytyjskich Prawników w celu sporządzania, uzyskania i analizy wszelkich dokumentów, pism i oświadczeń mających umożliwić przejęcie kontroli nad Spółką maltańską i spółkami Grupy przez Kupującego. Z tych względów, wydatki poniesione na usługi Brytyjskich Prawników, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stanowią koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

Ponadto, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na usługi Pośrednika również pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Pośrednik:

a)skojarzył Sprzedających z Kupującym,

b)brał udział w negocjacjach zmierzających do zawarcia Umowy Sprzedaży.

W związku z tym, bez udziału Pośrednika nie doszłoby do zawarcia Umowy Sprzedaży. Z tych przyczyn, wydatki poniesione na usługi Pośrednika przez Wnioskodawcę, stanowią koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia Udziałów, w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na usługi Brytyjskich Prawników i Pośrednika.

Z powyższych względów, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu połowy Ceny Zatrzymanej powstanie po stronie Wnioskodawcy w następujących dniach i wysokościach:

a)w Dniu Wypłaty, w wysokości równej Cenie Zatrzymanej obniżonej o Roszczenia Rozstrzygnięte i Roszczenia Nierozstrzygnięte,

b)w dniach rozstrzygnięcia na korzyść Sprzedających poszczególnych Roszczeń Nierozstrzygniętych, w wysokości równej tym Roszczeniom Nierozstrzygniętym.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji). Ten przychód, zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, stanowi równowartość ceny określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Innymi słowy, w przypadku przychodów z tytułu zbycia składników majątku, do którego zastosowanie ma art. 19 ustawy o PIT, stosuje się zasadę memoriałową powstawania przychodów.

Niemniej, przychodem nie może być kwota, której wysokość nie jest znana na dzień powstania obowiązku podatkowego (tutaj: moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę). Strony Umowy Sprzedaży, w ramach swobody umów gwarantowanej prawem Anglii i Walii, ustaliły, że część ceny za sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej (tj. Cena Zatrzymana) nie będzie należna Sprzedającym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży (w którym to dniu doszło do przeniesienia własności udziałów w Spółce maltańskiej na Kupującego). Cena Zatrzymana będzie należna Sprzedającym w pełnej wysokości pod warunkiem, że do Dnia Wypłaty nie ujawnią się żadne Roszczenia, która zostaną, w ten czy inny sposób, rozstrzygnięte. Jeżeli jednak takie Roszczenia się ujawnią i zostaną one Rozstrzygnięte na korzyść Kupującego, to obniżą one wysokość Ceny Zatrzymanej. W skrajnym przypadku może się okazać, że Sprzedającym w ogóle nie będzie należna Cena Zatrzymana i będą oni musieli zapłacić Kupującemu nadwyżkę wysokości Roszczeń Rozstrzygniętych nad Ceną Zatrzymaną.

Podobny tok rozumowania został zaprezentowany przez Organ w interpretacjach indywidualnych:

a)z dnia 24 września 2021 r. sygn. 0111-KD1B1-1.4010.308.2021.1.NU;

b)z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1229.2021.1 KS oraz

c)z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-2.4011.375.2017.1.PW.

Co więcej, gdyby uznać że przychód podatkowy w stosunku do maksymalnej wysokości Ceny Zatrzymanej powstał już w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, to w przypadku Rozstrzygnięcia na korzyść Sprzedających Roszczeń po upływie okresu 5 lat od końca bieżącego roku kalendarzowego/podatkowego, Wnioskodawca mógłby nie być uprawniony do skorygowania deklaracji na podatek dochodowy w zakresie dot. przychodu z tytułu zbycia Udziałów ze względu na upływ terminu przedawnienia (zgodnie z art. 79 § 2 i art. 80 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r.. Dz.U. z 2025 r. poz. 111. tekst jedn. ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Z powyższych względów, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przychód z tytułu połowy Ceny Zatrzymanej miał, w ocenie Organu, powstać w dniu przeniesienia własności Udziałów w wysokości połowy Ceny Zatrzymanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania w przyszłości wysokości przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów o wartość Roszczeń Rozstrzygniętych, obniżających zgodnie z Umową Sprzedaży wysokość Ceny Zatrzymanej (w części przypadającej na Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Nie ulega wątpliwości, że Cena Zatrzymana w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży nie będzie należna Sprzedającym. Stanie się ona należna najwcześniej w Dniu Wypłaty i to pod warunkiem, że do tego czasu nie ujawnią się żadne Roszczenia.

Jeżeli, w ocenie Organu, połowa Ceny Zatrzymanej powinna zostać zaliczona do przychodów Wnioskodawcy w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży (w którym to dniu doszło do przeniesienia własności Udziałów na Kupującego), to w przypadku ujawnienia się Roszczeń Rozstrzygniętych, obniżających Cenę Zatrzymaną. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej, złożonej za rok 2025 na formularzu urzędowym PIT-38, w zakresie przychodów z tytułu zbycia Udziałów poprzez ich obniżenie o wartość Roszczeń Rozstrzygniętych, które obniżą Cenę Zatrzymaną (w części przypadającej na Wnioskodawcę).

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność obniżenia Ceny Zatrzymanej o Roszczenia Rozstrzygnięte należy rozumieć jako korektę ceny za sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej, która powinna zostać uwzględniona w kalkulacji podatku z tytułu sprzedaży Udziałów.

Z powyższych względów, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że – jako osoba posiadająca ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski – dokonał Pan odpłatnego zbycia udziałów w spółce z siedziba na Malcie.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: „Umowa”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy:

W myśl natomiast ust. 5 ww. artykułu:

Z uwagi na powyższe zbycie przez Pana opisanych we wniosku udziałów będzie podlegało tylko w Polsce.

Zgodnie z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z regulacjami art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 6:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się cytowanym powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy).

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny, trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będzie to zatem – jak już wskazano wyżej – jakikolwiek przychód, lecz przychód, który stanowić będzie trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którym może rozporządzać jako właściciel). W przypadku, gdy z umowy sprzedaży udziałów wynika, że cena zbywanych udziałów jest wymagalna w momencie przeniesienia ich własności, a dodatkowo umowa zawiera postanowienia z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dniu wymagalności.

W przedstawionym opisie sprawy wskazał Pan, że cena za sprzedaż udziałów w Spółce maltańskiej została określona w Umowie Sprzedaży jako suma tzw. płatności końcowej (ang. completion payment, dalej: Płatność Końcowa) oraz tzw. ceny zatrzymanej (ang. retention amount, dalej: Cena Zatrzymana). Wysokość Płatności Końcowej była określona w Umowie Sprzedaży w sposób definitywny i została wypłacona Panu po zawarciu Umowy Sprzedaży. Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży strony określiły jedynie maksymalną wysokość Ceny Zatrzymanej. Na ustalenie definitywnej ceny zatrzymanej wpływ ma szereg warunków opisanych we wniosku i wypłacana ona będzie po zaistnieniu owych warunków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy i zaprezentowany obraz prawny stwierdzam, że obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania Ceny Zatrzymanej powstanie w momencie, w którym świadczenia te staną się wymagalne, a więc należne, co w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce w dniach wypłaty składników Ceny Zatrzymanej.

Pana wątpliwość budzi również możliwość zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia Udziałów, w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wydatków poniesionych przez Pana na usługi Brytyjskich Prawników i Pośrednika.

Odnosząc się do pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia”, o których mowa w wymienionym wyżej art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że nie zostało ono również przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Stosować należy zatem językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszt prowizji, koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, notarialne o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem również musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest więc, czy zbywca jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu, i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie do kosztów odpłatnego zbycia udziałów zaliczyć można uiszczone przez Pana na rzecz brytyjskich prawników i pośrednika koszty, o których mowa we wniosku. Ww. koszty były niezbędne dla przeprowadzenia procesu zbycia udziałów przez Pana, w tym dla samego zawarcia umowy zbycia udziałów. W istocie koszty były konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia udziałów mogła dojść do skutku i można je bezpośrednio do tej transakcji przypisać.

W konsekwencji uznania Pana stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 trzecie z Pana pytań – z uwagi na nieziszczenie się warunku w postaci powstania przychodów odniesieniu do Ceny Zatrzymanej ze zbycia udziałów w momencie przejścia własności udziałów na kupującego pod którym to warunkiem zostało zadane – nie wymaga odpowiedzi.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.