Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2014 r. na podstawie Umowy Nr … o współfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego współuczestniczyła Pani w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nr … w … w kwocie … zł.

W marcu 2024 r. dokonała Pani zamiany praw do lokalu mieszkalnego na nowe prawa.

W przypadku zamiany na inny lokal mieszkalny w zasobach Spółki/Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o./partycypacja w kosztach budowy podlega waloryzacji.

Zwaloryzowana na dzień 31 marca 2024 r. kwota partycypacji wyniosła … zł.

Różnica pomiędzy kwotą wpłaconą w 2014 r. a zwaloryzowaną w 2024 r., tj. … została przez Panią wykazana w informacji o przychodach z innych źródeł w PIT-11 za 2024 r., który otrzymała Pani od TBS Spółka z o.o. w … .

Powyższe środki nie zostały zwrócone bezpośrednio na Pani konto, tylko przeksięgowane wewnętrznie, z przeznaczeniem na współfinansowanie budowy nowego lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w … .

W PIT-36 za 2024 r. wykazała Pani kwotę zwaloryzowanych udziałów … zł jako przychód z praw majątkowych w pozycji 124 jako „Inne źródła”. Jednocześnie w pozycji 125 ww. PIT-36 wykazała Pani wartość … zł, która odzwierciedla koszty przystosowania nowego lokalu mieszkalnego do stanu użytkowego. Są to koszty wykonania podłóg, łazienki oraz trwałej zabudowy meblowej kuchni, robionej pod wymiar dla potrzeb tego lokalu. Zaznacza Pani iż, w kosztach uzyskania przychodu ujęła Pani tylko kwoty poniesionych kosztów, które są trwale związane z nowo nabytym udziałem w lokalu mieszkalnym i konieczne do rozpoczęcia jego użytkowania.

Uzupełnienie

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W marcu 2024 r. dokonała Pani odpłatnej zamiany praw do lokalu mieszkalnego, zawartej w formie cywilnoprawnej umowy zamiany, o której mowa w art. 603 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), w ramach zasobów Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w …, z dodatkową dopłatą po Pani stronie. Nie doszło do cesji praw dla osób trzecich, a jedynie do przekształcenia pierwotnej partycypacji z 2014 r. w nowy udział partycypacyjny.

Zwaloryzowane środki z tytułu pierwotnej partycypacji (kwota … zł) zostały przeksięgowane wewnętrznie przez TBS z przeznaczeniem na współfinansowanie praw do nowego lokalu mieszkalnego. Środki te nie zostały wypłacone fizycznie, lecz przeniesione wewnętrznie jako kontynuacja inwestycji.

Aktualnie lokal wykorzystywany jest na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie nie wyklucza Pani zbycia udziałów w przyszłości, a zatem zachodzi potrzeba zabezpieczenia wartości ekonomicznej związanej z posiadanym prawem majątkowym.

Przychód wykazany w PIT-36 za 2024 r. w kwocie … zł, zakwalifikowany jako przychód z praw majątkowych, stanowi efekt waloryzacji wartości partycypacyjnej i jako taki pochodzi z tytułu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Prawo do udziałów w nowym lokalu w zasobach TBS jest kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 2014 r. zgodnie z odpowiedzią w pkt 3. Koszty przystosowania nowo nabytego lokalu mieszkalnego (… zł), obejmujące trwałe elementy wyposażenia niezbędne do jego użytkowania, zostały poniesione przez Panią racjonalnie i celowo, celem zabezpieczenia wartości ekonomicznej prawa majątkowego. Wydatki te należy kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, pozostające w logicznym związku przyczynowo-skutkowym z przychodem wynikającym z waloryzacji partycypacji. Ponadto, mając na względzie potencjalną przyszłą sprzedaż udziałów, poniesione nakłady wpływają na wartość rynkową prawa majątkowego i zabezpieczają źródło przyszłego przychodu. Udziały te chce Pani traktować jako budowanie coraz większej inwestycji.

Wnosi Pani o potwierdzenie, iż wskazane koszty przystosowania lokalu mieszkalnego, poniesione w celu zabezpieczenia oraz zachowania wartości prawa majątkowego nabytego w wyniku zamiany z TBS, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli lokal obecnie wykorzystywany jest na własne potrzeby mieszkaniowe. Docelowe przeznaczenie nabytych praw majątkowych w zasobach TBS może ulec zmianie w przyszłości.

Pytanie

Czy właściwie dokonała Pani rozliczenia PIT-36 wpisując jako koszt uzyskania przychodu do prawa majątkowego/zwaloryzowana partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przeznaczona za współfinansowanie budowy nowego lokalu mieszkalnego/koszty przystosowania nowo nabytego lokalu do użytkowania?

Pani stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychód wynikający ze zwrotu przez Panią zwaloryzowanej partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Uważa Pani, że w sposób prawidłowy dokonała Pani rozliczenia w PIT-36, tzn., w Pani ocenie, może Pani rozpoznać i rozliczyć koszty uzyskania przychodu wobec powyższego prawa majątkowego, które są faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od  osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

-zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz

-nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Poza tym, należy podkreślić, że koszty muszą być bezwzględnie poniesione przez podatnika oraz udokumentowane w prawidłowy sposób.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

·przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

·potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a)„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b)„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c)„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Jednak określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z powstaniem, zwiększeniem bądź zabezpieczeniem przychodu, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zatem, w zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W związku z tym stwierdzam, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Z tego wynika, że podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie wydatków, które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że w 2014 r. współuczestniczyła Pani w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w kwocie … zł. W marcu 2024 r. dokonała Pani zamiany praw do lokalu mieszkalnego na nowe prawa. W PIT-36 za 2024 r. wykazała Pani kwotę zwaloryzowanych udziałów … zł jako przychód z praw majątkowych w pozycji 124 jako „Inne źródła”. Jednocześnie w pozycji 125 ww. PIT-36 wykazała Pani wartość … zł, która odzwierciedla koszty przystosowania nowego lokalu mieszkalnego do stanu użytkowego. Są to koszty wykonania podłóg, łazienki oraz trwałej zabudowy meblowej kuchni, robionej pod wymiar dla potrzeb tego lokalu. Zaznacza Pani iż, w kosztach uzyskania przychodu ujęła Pani tylko kwoty poniesionych kosztów, które są trwale związane z nowo nabytym udziałem w lokalu mieszkalnym i konieczne do rozpoczęcia jego użytkowania. Aktualnie lokal wykorzystywany jest na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie nie wyklucza Pani zbycia udziałów w przyszłości, a zatem zachodzi potrzeba zabezpieczenia wartości ekonomicznej związanej z posiadanym prawem majątkowym. Koszty przystosowania nowo nabytego lokalu mieszkalnego (… zł), obejmujące trwałe elementy wyposażenia niezbędne do jego użytkowania, zostały poniesione przez Panią racjonalnie i celowo, celem zabezpieczenia wartości ekonomicznej prawa majątkowego. Wydatki te należy kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, pozostające w logicznym związku przyczynowo-skutkowym z przychodem wynikającym z waloryzacji partycypacji. Ponadto, mając na względzie potencjalną przyszłą sprzedaż udziałów, poniesione nakłady wpływają na wartość rynkową prawa majątkowego i zabezpieczają źródło przyszłego przychodu. Udziały te chce Pani traktować jako budowanie coraz większej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że poniesione przez Panią koszty przystosowania nowo nabytego lokalu do użytkowania, tj. koszty wykonania podłóg, łazienki oraz trwałej zabudowy meblowej kuchni nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zamianą praw do pierwotnego lokalu mieszkalnego na nowy lokal (waloryzacją partycypacji) – poniesione wydatki nie przyczyniły się do osiągnięcia przez Panią przychodu z tego tytułu ani też nie służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu tego źródła przychodów. W konsekwencji, nie można uznać ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w momencie zamiany starego lokalu mieszkalnego na nowy (waloryzacji partycypacji). Zatem nie powinna ich Pani wykazywać w rozliczeniu PIT-36 jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu zamiany praw do pierwotnego lokalu mieszkalnego na nowy lokal (waloryzacji partycypacji).

Jednocześnie zauważam, że w odpowiedzi na wezwanie wskazała Pani m.in.:

Zatem wykazuje Pani związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z potencjalnym osiągnięciem przez Panią przychodu w przyszłości – w sytuacji gdy dokona Pani „sprzedaży udziałów”. Tym samym, poniesione przez Panią wydatki mogą przyczynić się do osiągnięcia przez Panią przychodu w przyszłości (przy spełnieniu pozostałych warunków warunkujących uznanie ich za koszty uzyskania przychodu). 

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo stwierdzić również należy, że upoważniony organ podatkowy, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, nie jest kompetentny do obliczania wysokości dochodu do opodatkowania bądź weryfikacji kwot podanych we wniosku, wobec czego tutejszy organ nie mógł ustosunkować się do przedstawionych przez Panią kwot czy obliczeń, a jedynie był uprawniony do wskazania zasad opodatkowania mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.