Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

(…) na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/343/EEC EWG a następnie tegoż samego przepisu w Dyrektywie 2009/133/WE wprowadzono przepisy zapewniające neutralność podatkową przychodom akcjonariusza/udziałowca z tytułu wymiany akcji/udziałów. Ustanowiono zwolnienie przychodu z opodatkowania w związku z wymianą akcji/udziałów korzyści. Nie ulega wątpliwości, że Polska uchybiła obowiązkowi implementacji przepisów Dyrektywy 90/343/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE). Co istotne przepisy Dyrektyw zapewniające neutralność podatkową przychodom akcjonariusza/udziałowca z tytułu wymiany akcji/udziałów zostały transponowane jedynie do ustawy o p.d.o.p. (art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.). Analogiczne regulacje nie zostały jednak zawarte w ustawie o p.d.o.f. pozbawiając akcjonariusza/udziałowca - osoby fizycznej uzyskującej przychód w związku z wymianą akcji/udziałów korzyści w postaci zwolnienia tegoż przychodu z opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE (wcześniej art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/343/EWG). W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu oba te przepisy Dyrektyw spełniały wymogi precyzyjności i bezwarunkowości, umożliwiając Podatnikowi bezpośrednie powołanie się na wynikające z niego korzyści. Powyższą tezę potwierdził również WSA w Warszawie (sygn. III Wa 603/09). W wyroku z dnia 27 października 2009 r. wskazano min, że „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec „akcjonariuszy”, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych, (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.).” Sąd orzekła, że podziela to stanowisko. Tym samym uznał, że podatnik w 2007 r. mógł powołując się na zwolnienie uregulowane w obowiązującej wówczas Dyrektywie przyjąć, że czynność wymiany udziałów była dla niego neutralna podatkowa, tj. nie prowadziła do powstania przychodu. Mimo istnienia zasad potwierdzających neutralność podatkową czynności prawnych dotyczących wymiany udziałów bez względu na rodzaj „akcjonariusza”, czyli w swej istocie osoby prawnej lub osoby fizycznej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (w tym co oczywiste w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonania wymiany udziałów w 2007 r.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód traktowano nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).Jeszcze raz należy podkreślić, że z momentem przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do przestrzegania porządku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, dalej Traktat Ateński). Brak regulacji w u.p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osób fizycznych z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminował podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji. Abstrahując od problematyki sprzeczności polskich regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z regulacjami prawa wspólnotowego (opisanymi powyżej), Sąd wskazał, że zaniechanie przez ustawodawcę transpozycji przepisów prawa wspólnotowego Dyrektywy 90/434/EEC jak i analogicznej Dyrektywy 2009/133/WE gwarantującej neutralność podatkową przychodom akcjonariuszy/udziałowców z tytułu wymiany udziałów/akcji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziło również do naruszenia gwarantowanych Konstytucją Rzeczpospolitej Polski zasad: sprawiedliwości wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że na gruncie prawa podatkowego, zasada sprawiedliwości wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego przybiera postać sprawiedliwości opodatkowania, rozumianej jako równość i powszechność opodatkowania. Zdaniem Sądu, brak regulacji w 2007 r. w ustawie o p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznej z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminował podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji. Powyższe, w ocenie Sądu, stanowiło oczywiste zaprzeczenie zasady równości opodatkowania, która opiera się na wymogu stosowania jednakowych następstw dla takich samych zdarzeń podatkowoprawnych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. przewidział neutralność przychodów podatników - osób prawnych z tytułu nabycia akcji/udziałów jednej spółki w zamian za akcje drugiej spółki (wymiana akcji/udziałów). Powyższe prowadziło, na gruncie obowiązujących przepisów (ustawy o p.d.o.p. i ustawy o p.d.o.f.) do różnego traktowania przychodów akcjonariuszy/udziałów z tytułu wymiany akcji/udziałów, w tej samej sytuacji, w tych samych warunkach i okolicznościach, wyłącznie ze względu na ich status prawny (osoba fizyczna lub prawna). W ocenie Sądu, powyżej przytoczone uregulowania polskiego prawa podatkowego stanowiły również naruszenie zasady powszechności opodatkowania, wiążącej się z obowiązkiem nakładania na podatników takich obciążeń, które są oni zdolni ponosić. Ustawodawca ma również możliwość stosowania w określonych przypadkach i wyłącznie w drodze wyjątku ulg i zwolnień. Jednakże stanowienie wyjątków od zasady powszechności, a zatem również sprawiedliwości podatkowej nie mogło być dowolne - ograniczone jest gwarancjami konstytucyjnymi, chroniącymi przykładowo takie wartości jak np. wolność działalności gospodarczej. Wskazane regulacje krajowe (ustawy o p.d.o.f. i p.d.o.p.), w ocenie Sądu, zaprzeczały więc zasadzie powszechności opodatkowania, wynikającej z zasady sprawiedliwości opodatkowania, poprzez zróżnicowanie obciążeń (a zatem i korzyści podatkowych) - podatników - osób fizycznych i prawnych, znajdującej się w identycznej sytuacji i działających w takich samych warunkach, co dodatkowo prowadziło do naruszenia zasady wolności działalności gospodarczej, w zależności od tego, czy prowadzona jest przez osobę prawną czy osobę fizyczną. Ponadto Sąd dodał, że brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obowiązujące w 2007 r. w wielu sytuacjach, prowadziło do braku możliwości ustalenia wysokości przychodu, w sytuacji, gdy wartość otrzymanych po wymianie udziałów była niższa od wartości wnoszonych aportem. Mogło to prowadzić do opodatkowania straty jako przychodu co samo w sobie potwierdzało, że przepis ten był również niezgodny z zasadami dotyczącymi ustalenia dochodu. W ocenie Sądu przedstawione powyżej argumenty pozwalały sądowi krajowemu, na pominięcie niezgodnego z prawem unijnym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Oczywiste jest przy tym to, że operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, jeśli została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy bowiem głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przepisów wprowadzających neutralność nie stosuje się. Co więcej, jeśli podatnik nie jest w stanie wykazać, że wymiana udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co pozwala organom podatkowym opodatkować tę transakcję. Powyższa zasada wynika z zapisów preambuły obu Dyrektyw (vide treść preambuły Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. oraz art. 11 tej Dyrektywy a także pkt 13 Preambuły Dyrektywy Rady z dnia z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego L 310/342009/133/WE oraz odpowiednio treść art. 11 tej Dyrektywy). Z uwagi na przedmiot skargi i specyfikę jej kontroli kwestie te w rozpoznawanej sprawie pozostają poza kognicją sądu. Zważywszy na powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - do kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółkach. W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ww. przepisie jest różnica między sumą przychodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Jeżeli zatem Skarżący planuje zbyć swoje udziały w przyszłości należy wskazać na art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 2019 r. do chwili obecnej): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej) (art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy został uchylony): ”9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki (...) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;”.Skarżący prawidłowo wskazał, że kwestię opodatkowania sprzedaży udziałów, bez względu na sposób jej dokonania a także kwestię kosztów uzyskania przychodu należy oceniać z uwzględnieniem przepisu przejściowego. Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem, w ocenie Sądu, punktem odniesienia dla kwestii określenia wartości kosztu uzyskania przychodu był stan prawny obowiązujący przed 31 grudnia 2016 r. przy założeniu, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2007 r. był niezgodny z prawem unijnym a także sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Zatem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.d.o.f. (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.): za przychód z kapitałów pieniężnych należy przyjąć „9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (...), objętych w zamian za wkład niepieniężny;”, 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9”. Skarżący prawidłowo także wskazał, że w związku z tym, że wkład niepieniężny dokonany przez niego miał miejsce w 2007 r., należy również przeanalizować przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia aportu, tj. w 2007 r. oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia aportu, tj. w 2007 r: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...), koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

W tym stanie rzeczy, przyjmując do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wykładnię prounijną a także zbieżną z konstytucyjnymi zasadami prawa Sąd stwierdził, że przychód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I w 2020 r. oraz uzyskany z tegoż samego źródła w przyszłości powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nawet jeśli przychód ten nie został zadeklarowany i opodatkowany przez Skarżącego w rozliczeniu podatku podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W związku z tym, że Skarżący miał prawo do powołania się na bezpośrednie stosowanie dyrektywy w zakresie neutralności wymiany udziałów, to w ocenie Sądu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Skarżącego mogą być ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w podatku dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce w momencie dokonania Aportu.

(…) Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje wywody sądu meriti dotyczące możliwości powołania się przez podatnika na przepisy dyrektywy, której państwo członkowskie nie implementowało do prawa krajowego i której przepisy są na tyle jednoznaczne i konkretne, że nadają się do bezpośredniego zastosowania. Tym samym nie zgadza się z wyrażonym w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej poglądem organu, że podatnik nie miał prawa się na nie powołać i na tej podstawie nie zgłosić do opodatkowania przychodów z wymiany udziałów^, bowiem sprzeczne one były z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że kwestia opodatkowania objęcia udziałów przez skarżącego w Spółce I nie ma zasadniczego znaczenia w tej sprawie i nie wymagała rozważenia w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący przedstawił wprawdzie swoje stanowisko w tej kwestii i opisał tę transakcję w stanie faktycznym, jednak zasadniczy spór dotyczył kosztów uzyskania przychodów, jakie skarżący może uwzględnić przy zbyciu udziałów w Spółce I -odpłatnego i w celu ich umorzenia, a nie - powstania zobowiązania podatkowego przy objęciu udziałów. (…)

(…) ustawodawca rozróżnia dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Powstają zatem (abstrahując już od tego, czy powstało w tym przypadku zobowiązanie podatkowe od dochodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce I) dwa odrębne zobowiązania podatkowe. Przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie uzależniają możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce od tego, czy podatnik zapłacił podatek od dochodu z tytułu objęcia udziałów. Takiego warunku nie można wyprowadzić z wykładni celowościowej (uzasadnienia legislacyjnego art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jak określa to skarżący kasacyjnie organ) przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Organ, wskazując na to, że skarżący nie zadeklarował i nie zapłacił podatku od dochodu z tytułu objęcia udziałów, uznał, że jedynym poniesionym przez niego kosztem będą koszty nabycia udziałów w Spółce II. W innym przypadku doszłoby bowiem zdaniem organu do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W tym przypadku również organ nie wskazuje żadnej podstawy prawnej, pozwalającej mu na zastosowanie rozwiązania, w którym skarżący będzie mógł odliczyć jedynie te koszty, które mógłby uwzględnić przy obliczaniu dochodu z objęcia udziałów w Spółce I. Dokonana przez organ wykładnia wykracza poza możliwe znaczenie językowe przepisu art. 22 ust.lf u.p.d.o.f.

Wniosku o konieczności przyjęcia przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów kosztów „historycznych”, to jest kosztów objęcia udziałów w Spółce II, nie uzasadnia art. 4 ustawy z 16 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550). Przepis ten stanowi, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do końca 2016 r. brzmiał: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Miał on znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, skoro zgodnie z art. 22 ust. 2f pkt 1 u.p.d.o.f. brzmiał „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”. Od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 9 brzmiał: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio”. Brzmienie art. 22 ust. 2f zmieniło się o tyle, że pominięto w nim uchylony art. 17 ust. 1 pkt 9a. Przepis art.4 ustawy zmieniającej jest typowym przepisem przejściowym. Nie zmienia on zasad opodatkowania, a w szczególności nie uzależnia możliwości określenia kosztów w zależności od tego, czy podatnik wcześniej, w zamkniętym już stanie faktycznym, opodatkował przychód z tytułu objęcia udziałów. Ma on znaczenie o tyle, że przy nabyciu udziałów rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie jest odsunięte w czasie do momentu ich zbycia (art.23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeśli zatem koszty te powstały przed wejściem zmian, a zbycie - po wejściu w życie zmian, to do takich sytuacji ma zastosowanie przepis przejściowy. Tylko do wskazania, którą (z jakiej daty) regulację dotyczącą kosztów należy uwzględnić, a nie do tego, czy dochód z objęcia udziałów został opodatkowany. Odesłania do art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. poprzez zwrot: „jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1” nie można rozumieć w ten sposób, że dochód z objęcia udziałów musiał być opodatkowany. Oznacza jedynie tyle, że zajście zdarzenia w postaci objęcia udziałów, następnie zbywanych po 1 stycznia 2017 r., miało miejsce przed tą datą i w tej dacie powstałby przychód. Zauważyć należy, że ustawodawca odwołał się do pojęcia przychodu, a nie dochodu, który podlega opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że między zdarzeniami w postaci objęcia udziałów a ich odpłatnym zbyciem mógł upłynąć taki okres czasu, że (jak w tej sprawie) zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów mogło wygasnąć z uwagi na przedawnienie. Gdyby ustawodawca chciał jednoznacznie wskazać, że przepisy dotychczasowe obowiązują w sytuacji, gdy podatnik opodatkował dochód z tytułu objęcia udziału, musiałby odnieść się do zobowiązania, a nie tylko do określenia wysokości przychodu. Także zresztą przy przyjęciu, że warunkiem zastosowania kosztów uzyskania przychodów według przepisów dotychczasowych jest wcześniejsza zapłata zobowiązania z tytułu objęcia udziałów, brak jest podstaw do przyjęcia, że należy przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości historycznej - kosztów nabycia aportu. Takiej regulacji ustawa nie zawiera.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.