Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 maja 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania: A. B;

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B. A, ul. A 1, (...);

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C. A, ul. B 1, (...).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawcy nabyli spadek po A. A. A. A był mężem B. A i ojcem A. B i C. A.

A. A (spadkodawca) był wspólnikiem spółki „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A (dalej: Spółka) i posiadał w niej 135 udziałów o wartości nominalnej 140 zł, czyli o łącznej wartości nominalnej 18.900 zł.

Zgodnie z treścią umowy Spółki:

§ 81

1.Udziały mogą być umarzane za zgodą Wspólnika, którego udziały mają być umorzone, w drodze ich nabycia przez Spółkę („Umorzenie dobrowolne”) albo w razie zaistnienia zdarzenia opisanego w ust. 4 poniżej („Umorzenie automatyczne”).

2.Umorzenie dobrowolne może być dokonane za wynagrodzeniem, którego wysokość zostanie ustalona w uchwale Zgromadzenia Wspólników, albo bez wynagrodzenia, przy czym uchwała Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia powinna zawierać uzasadnienie oraz zgodę na taki sposób umorzenia (bez wynagrodzenia) tego Wspólnika, którego umorzenie dotyczy.

3.Umorzenie dobrowolne, oprócz zgody Wspólnika wymaganej w § 81 ust. 1 umowy Spółki, wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników, w tym zgody Wspólnika, którego udział ma być umorzony dobrowolnie. Uchwała Zgromadzenia Wspólników winna, oprócz warunków wskazanych w ust. 2 powyżej, określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, sposób umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego Wspólnikowi za umorzony udział, lub ustalenie o dokonaniu umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia, przy czym uchwała Zgromadzenia Wspólników może przewidywać wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały w ratach i to przez okres do 3 (trzech) lat.

4.Umorzenie automatyczne następuje w wypadku śmierci Wspólnika („Zdarzenie Powodujące Umorzenie automatyczne”).

5.Za skuteczne otrzymanie przez Spółkę informacji o śmierci Wspólnika, czyli informacji o Zdarzeniu Powodującym Umorzenie automatyczne, przyjmuje się doręczenie do siedziby Spółki w formie listu poleconego lub poprzez dostarczenie w inny sposób do siedziby Spółki któregokolwiek z dokumentów: wypisu aktu zgonu zmarłego Wspólnika, karty zgonu zmarłego Wspólnika, orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, aktu poświadczenia dziedziczenia, protokołu otwarcia testamentu lub innego dokumentu uwiarygadniającego śmierć Wspólnika.

6.Zarząd potwierdza w formie pisemnej skuteczne otrzymanie przez Spółkę informacji o Zdarzeniu Powodującym Umorzenie automatyczne.

7.Niezwłocznie po skutecznym otrzymaniu przez Spółkę informacji o Zdarzeniu Powodującym Umorzenie automatyczne, w sposób, o którym mowa w ust. 5 i ust. 6 powyżej, Zarząd podejmuje uchwałę o Automatycznym umorzeniu udziałów.

8.W razie wystąpienia Zdarzenia Powodującego Umorzenie automatyczne wynagrodzenie za udziały umarzane na podstawie Umorzenia automatycznego przynależne będzie jego spadkobiercy bądź spadkobiercom (ustawowym lub testamentowym) i/lub zapisobiercom (w tym windykacyjnym), w zależności od formy dziedziczenia po zmarłym Wspólniku.

9.W przypadku Umorzenia automatycznego Uchwała Zarządu potwierdzająca Umorzenie automatyczne winna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, sposób umorzenia, uzasadnienie, wysokość wynagrodzenia przysługującego opisanym w ust. 8 powyżej spadkobiercom i/lub zapisobiorcom zmarłego Wspólnika za umarzane automatycznie udziały, przy czym uchwała Zarządu może przewidywać wypłatę wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały maksymalnie w trzech równych rocznych ratach. Wynagrodzenie to powinno stanowić w złotych polskich 50% (pięćdziesiąt procent) sumy stanowiącej równowartość przychodów (netto) osiągniętych przez Spółkę, w 2 (dwóch) ostatnich pełnych, następujących po sobie, latach obrotowych, poprzedzających rok obrotowy, w którym nastąpiło Zdarzenie Powodujące Umorzenia automatyczne pomnożonej przez stosunek liczby udziałów objętych Umorzeniem automatycznym do liczby wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki, z tym zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

10.Umorzenie dobrowolne i Umorzenie automatyczne może nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub z czystego zysku, w tym z zysku z lat ubiegłych, zapisanego na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym utworzonym w celu sfinansowania umorzenia udziałów. Umorzenie wymagające obniżenia kapitału zakładowego następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

11.Wynagrodzenie za udział umorzony poprzez Umorzenie dobrowolne lub Umorzenie automatyczne może być wypłacone w pieniądzu lub w formie świadczenia niepieniężnego.

22 kwietnia 2024 roku zmarł A. A posiadający w kapitale zakładowym Spółki 135 udziałów o wartości nominalnej po 140 zł każdy z nich, o łącznej wartości nominalnej 18.900 zł. Wynagrodzenie za umorzone udziały A. A w Spółce weszło do masy spadkowej po nim.

11 września 2024 roku spadkobiercy zmarłego Wspólnika B. A, A. B i C. A zawarli ugodę, mocą której dokonali umownego podziału przynależnego im wynagrodzenia, zgodnie z umową Spółki, w następujących udziałach:

1. B. A, zgodnie z ugodą, ma zostać wypłacone 23% całej kwoty wynagrodzenia obliczonego na zasadach określonych w § 81 pkt 9 umowy Spółki;

2. A. B, zgodnie z ugodą, ma zostać wypłacone 38,5% całej kwoty wynagrodzenia obliczonego na zasadach określonych w § 81 pkt 9 umowy Spółki;

3. C. A, zgodnie z ugodą, ma zostać wypłacone 38,5% całej kwoty wynagrodzenia obliczonego na zasadach określonych w § 81 pkt 9 umowy Spółki.

Spółka otrzymała od Wnioskodawców odpis aktu zgonu zmarłego Wspólnika oraz Akt Poświadczenia Dziedziczenia z 19 czerwca 2024 roku umożliwiający Zarządowi Spółki określenie kręgu osób uprawnionych do otrzymania całego (łącznego) wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów spowodowanego zgonem Wspólnika A. A.

20 września 2024 roku Zarząd Spółki otrzymał ugodę, umożliwiającą Zarządowi Spółki ustalenie wysokości wynagrodzenia przynależnego poszczególnym spadkobiercom. Zarząd Spółki zgodnie z procedurą przewidzianą w umowie spółki podjął uchwałę o automatycznym umorzeniu udziałów A. A, o której mowa w § 81 ust. 9 umowy Spółki. Z treści uchwały o automatycznym umorzeniu wynika nie tylko wysokość wynagrodzenia przynależnego poszczególnym spadkobiercom, ale przede wszystkim forma tego umorzenia, tj. iż umorzenie automatyczne nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

15 października 2024 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę, zgodnie z którą doszło do automatycznego umorzenia 135 udziałów o wartości nominalnej po 140 zł każdy z nich, posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przez zmarłego Wspólnika A. A, z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki z dotychczasowej kwoty 60.900 zł o kwotę 18.900 zł do kwoty 42.000 zł. Uchwalono, że automatyczne umorzenie udziałów następuje za wynagrodzeniem, przynależnym spadkobiercom, które zostało ustalone zgodnie z postanowieniami § 81 ust. 9 umowy Spółki.

Wynagrodzenie za automatycznie umorzone udziały będzie płatne w trzech rocznych ratach, płatnych w terminach do:

•30 dni od dnia obniżenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 42.000 zł (I rata),

•31 grudnia 2025 r. (II rata),

•31 grudnia 2026 r. (III rata),

na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika. Wypłata wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały nastąpi na rzecz spadkobierców w udziale wynikającym z ugody.

W uchwale zastrzeżono, że zgodnie z art. 199 § 7 KSH umorzenie udziałów nastąpi z chwilą obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawcy w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego złożyli do urzędu skarbowego zaświadczenie SD-Z2, w którym wykazali składniki majątku nabyte po A. A, w tym wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce „X” Sp. z o.o. Podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie należał się, bo zastosowano zwolnienie na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wynagrodzenie za automatycznie umorzone udziały jeszcze nie zostało wypłacone.

Uzupełnienie wniosku

Zgodnie z protokołem dziedziczenia z 16 czerwca 2024 r. (...) każdy ze spadkobierców nabył udział wynoszący 1/3 w spadku po A. A. Następnie spadkobiercy aktem notarialnym (...) zawarli umowę o częściowy podział majątku i częściowy dział spadku, zgodnie z którą nieruchomości wchodzące w skład spadku stały się własnością B. A bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Natomiast 11 września 2024 r. spadkobiercy w formie aktu notarialnego (...) zawarli ugodę, w której dokonali umownego podziału przynależnego im wynagrodzenia, w zamian za umorzone udziały, w następujących proporcjach:

a.B. A, zgodnie z ugodą, ma zostać wypłacone 23% całej kwoty wynagrodzenia obliczonego na zasadach określonych w § 81 pkt 9 umowy Spółki;

b.A. B, zgodnie z ugodą, ma zostać wypłacone 38,5% całej kwoty wynagrodzenia obliczonego na zasadach określonych w § 81 pkt 9 umowy Spółki;

c.C. A, zgodnie z ugodą, ma zostać wypłacone 38,5% całej kwoty wynagrodzenia obliczonego na zasadach określonych w § 81 pkt 9 umowy Spółki.

Ugoda nie przewiduje spłat ani dopłat w zakresie podziału wynagrodzenia za umorzone udziały.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawczyni za umorzone udziały wyniesie 38,5%, a więc przekroczy udział spadkowy w tym składniku masy spadkowej o 5,17%. Należy jednak zwrócić uwagę, że w odniesieniu do całej masy spadkowej udział w spadku otrzymany w wyniku opisanej powyżej umowy o dział spadku oraz ugody nie przekroczy 1/3.

Wynagrodzenie dla B. A za umorzone udziały wyniesie 23%, a więc nie przekroczy udziału spadkowego w tym składniku masy spadkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w odniesieniu do całej masy spadkowej udział w spadku B. A otrzymany w wyniku opisanej powyżej umowy o dział spadku oraz ugody nie przekroczy 1/3.

Wynagrodzenie dla A. C za umorzone udziały wyniesie 38,5%, a więc przekroczy udział spadkowy w tym składniku masy spadkowej o 5,17%. Należy jednak zwrócić uwagę, że w odniesieniu do całej masy spadkowej udział w spadku A. C otrzymany w wyniku opisanej powyżej umowy o dział spadku oraz ugody nie przekroczy 1/3.

Pytanie

Czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawców z tytułu wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały w spółce z o.o. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 17 lub 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: PDoFizU)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1)odsetki od pożyczek;

2)odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3)odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

3a) wykup przez emitenta obligacji, od których są należne świadczenia okresowe;

4)dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5)przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6)przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7)przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8)przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9)wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

9a) (uchylony)

10)przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11)przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

12)przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawców, przychód uzyskany z tytułu wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały w Spółce, w której wspólnikiem był zmarły A. A, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 17 lub 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku dziedziczenia Wnioskodawcy nabyli prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku. To prawo jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty. Kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 KC). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 PodSpDarU.). Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

Z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (II FSK 2149/16):

Otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności nie stanowią przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 PDoFizU, przychód nie jest bowiem wynikiem prawa, które przysługuje spadkobiercy, lecz jego ekwiwalentem. Po otrzymaniu spłaty od spółki spadkobiercy nie przysługuje już żadne prawo, z którego mógłby osiągać przychód w wyniku korzystania z niego lub zbycia. Spłata jest zatem odpowiednikiem nabytego tytułem dziedziczenia prawa majątkowego, zaś z chwilą spłaty przysługujące spadkobiercy prawo majątkowe przestaje istnieć. Nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty. Spłata nie jest zatem przychodem z praw majątkowych, lecz je zastępuje, będąc jego konsekwencją (tak również wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13 i aprobująca glosa do tego wyroku - zob. D. Mączyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13. Podatkowe prawo - nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia - podatek od spadków i darowizn, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2017, nr 1, s. 122-127).

Jak również wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2016 r. (III SA/Wa 1129/15):

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki z o.o. otrzymać mają tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów obliczoną stosownie do zasad wskazanych w umowie spółki.

W postanowieniu z dnia 22 maja 1973 r., II CR 184/13, OSNC 1974, nr 3, poz. 52, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że:

Roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł należy do spadku po nim, a wartość ta powinna być ustalona w trybie określonym w art. 575 k.z. Ustalenie tej wartości - jeśli nie nastąpi ono w drodze porozumienia między spadkobiercami wspólnika a spółką (pozostałymi wspólnikami) - powinno nastąpić w procesie.

Przepis art. 575 k.z. stanowił, że „ze wspólnikiem ustępującym ze spółki, albo z jego spadkobiercami należy dokonać rozliczenia. W tym celu majątek spółki będzie oszacowany według jego rzeczywistej wartości w chwili ustąpienia wspólnika i przypadający wspólnikowi udział będzie wypłacony w pieniądzach. Przy ustaleniu wysokości udziału stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki”.

Odpowiednikiem tego przepisu w aktualnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych jest art. 183 § 1, który stanowi, że: „Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia”.

W postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że:

Artykuł 183 § 1 KSH wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki.

A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu (Lex/el. pkt 2) przyjmuje, że do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu. To oznacza, że w istocie nigdy nie jest tak, by do spadku wchodziło też prawo o wartości już w chwili jego otwarcia znanej. Musi ono być obliczone, ocenione przez biegłych itp. Często spadkobiercy będą musieli podejmować określone działania procesowe dla zrealizowania tego prawa majątkowego.

W stanie faktycznym wniosku warunki spłaty spadkobierców zostały wprost określone i wskazane w umowie spółki i nie budzi w nich wątpliwości to, że spłata tej równowartości nastąpi w chwili prawomocnego ustalenia spadkobierców i stosownie do wysokości ich udziałów w spadku. Nastąpiło też umorzenie udziału.

W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 KC). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 PodSpDarU.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenia udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych (prawo własności, a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 PDoFizU: „Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 PDoFizU, jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Przecież art. 3 ust. 1 pkt 2 PodSpDarU wyłącza spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku zapisu windykacyjnego lub darowizny powyższych praw, jak i wierzytelności z nich wynikających. Zatem nabycie tych praw - mimo że wchodzą one do spadku - nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Inaczej będzie w przypadku takich praw majątkowych jak akcje, czy udziały lub inne prawa do papierów wartościowych. Jeżeli wchodzą one do spadku, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 PodSpDarU i art. 2 ust. 1 pkt 3 PDoFizU nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ale przychód z nich - np. stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 PDoFizU w postaci np. dywidendy - podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Prawa do tej dywidendy i prawa do akcji są odrębnymi instytucjami prawnymi. Są to prawa majątkowe, ale przecież dywidenda nie jest odzwierciedleniem majątkowym (równowartością akcji), mimo że otrzymanie dywidendy wiąże się z wykonaniem praw z prawa majątkowego. Jest to przecież odmienne wykonanie niż wykonanie roszczenia wypływającego z wierzytelności. Z tego też powodu chybione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 PodSpDarU w związku z art. 183 § 1 KSH oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 PodSpDarU. (…) Nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (wypłaty należności w gotówce) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku jako równowartość udziału spadkodawcy w spółce.

Reasumując należy stwierdzić, że ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 KC) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 KSH i art. 1 ust. 1 pkt 1 PodSpDarU), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 PDoFizU, ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawców w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że w ogóle nie nabyli oni udziałów w spółce, które zostały następnie umorzone, a jedynie otrzymają wynagrodzenie/ekwiwalent stanowiący równowartość tych udziałów, co nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 17 lub 18 Ustawy PIT, i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

W myśl z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Jak wynika z powołanego przepisu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodu, do których kwalifikuje się przychody danego rodzaju, został wymieniony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 2, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przepis ten dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Jak wynika z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczny z nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z opisu zdarzenia wynika, że każdy ze spadkobierców nabył udział wynoszący 1/3 w spadku po A. A. Spadkobiercy zawarli umowę o częściowy dział spadku, zgodnie z którą nieruchomości wchodzące w skład spadku stały się własnością B. A, bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Następnie spadkobiercy zawarli ugodę, w której dokonali umownego podziału przynależnego im wynagrodzenia za umorzone udziały spadkodawcy. Wynagrodzenie za umorzone udziały dla poszczególnych spadkobierców będzie mieściło się w przysługującym im udziale w całej masy spadkowej.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 18 ze zm.):

Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Państwo jako spadkobiercy nabyli roszczenie o wypłatę wartości udziałów. Roszczenia te jako prawa majątkowe podlegają regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji wypłata wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały spadkodawcy nie wywoła u Państwa żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli Państwo skorzystać, jeśli zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.