Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałów w działkach nr A/32 oraz nr B/32 nabytych przez Pana w drodze spadku po ojcu i prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem złożonym 12 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W sierpniu 2019 r. stał się Pan jedynym posiadaczem działki rolnej nr X o powierzchni 0,3700 ha, położonej w woj. (…), powiat (…), obręb (…), oraz w październiku 2019 r. stał się Pan jedynym posiadaczem działek rolnych nr: A/32, B/32, C/32 (przy czym działka nr B/32 częściowo znajduje się na terenach 3ZR oraz działka nr C/32 częściowo znajduje się na terenach LZR, R, LZ), o łącznym obszarze 1,3228 ha, położonych w woj. (…), w (…).

Ww. działki wchodziły w skład Pana gospodarstwa rolnego, ponieważ dla uznania określonych gruntów za gospodarstwo rolne nie jest konieczne, aby stanowiły one zorganizowaną całość, czy też leżały na obszarze jednej gminy, powiatu, czy województwa, muszą je jedynie tworzyć grunty będące własnością lub w posiadaniu jednej osoby, położone na dowolnym obszarze, także wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna oraz nawet wówczas, gdy z uwagi na ich położenie (np. w różnych gminach) nie mogą one stanowić zorganizowanej całości (wyrok NSA z 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 8/14). Płacił Pan też podatek rolny.

Działki te nabył Pan w drodze:

1)działkę nr X jako spadkobierca po zmarłym (…) 2018 r. ojcu A.A., w wyniku późniejszej umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności, Repertorium A Nr (…)z 14 sierpnia 2019 r.;

2)działki nr: A/32, B/32, C/32, jako spadkobierca po ojcu A.A. i obdarowany przez matkę B.A. (Repertorium A Nr (…) z dnia 14 maja 2019 r.) oraz w wyniku późniejszego działu spadku i zniesienia współwłasności, Repertorium A Nr (…) z 21 października 2019 r.

Pana rodzice byli właścicielami gospodarstwa położonego w (…) od 1993 r.

5 marca 2024 r. sprzedał Pan dwie działki rolne położone w (…) o nr A/32, o obszarze 0,3019 ha oraz o nr B/32, o obszarze 0,3018 ha.

Dyrektor Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa pismem (…) oświadczył, że rezygnuje z prawa pierwokupu tych działek. Działki te sprzedał Pan za kwotę 110 000 zł.

Działki te do dnia sprzedaży użytkowane były przez Pana rolniczo, nie były zabudowane ani dzierżawione, nie prowadzi Pan też żadnej działalności gospodarczej w ogóle, więc na tych działkach też nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Nabywca działek przed zakupem oraz w dniu zakupu, informował Pana, że kupuje je z myślą ich uprawy rolnej, co też czyni do dnia dzisiejszego.

Udziały w sprzedawanych przez Pana działkach nr A/32 oraz nr B/32 nabył Pan w ten sposób, że:

·3/24 udziałów nabył Pan w drodze darowizny od matki w 2019 r.;

·19/24 udziałów nabył Pan w drodze częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności w 2019 r.;

·2/24 udziałów nabył Pan po śmierci ojca w wyniku spadkobrania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

2/24 części sprzedawanych nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ zostały nabyte w drodze spadku po Pana ojcu, który był ich posiadaczem od 1993 r. 22/24 części w myśl ww. ustawy podlegają opodatkowaniu.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

14 maja 2025 r. dzwonił Pan do Krajowej Informacji Skarbowej, przedstawił Pan wyżej opisany stan faktyczny i uzyskał Pan informację, że jeżeli sprzedaje Pan ziemię oznaczoną w rejestrze gruntów jako rolnicza, z własnego gospodarstwa rolnego, która dalej będzie użytkowana rolniczo – czyli nie zmieni charakteru rolniczego, to nie musi Pan składać deklaracji PIT-39 i płacić podatku. Powiedziano Panu też, że jeśli chce Pan mieć na piśmie tę wiążącą informację, to powinien Pan zgłosić się z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową, co też Pan czyni.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu o treści cyt.: „Kiedy, w jaki sposób, w jakim udziale Pana ojciec nabył działki nr A/32 i nr B/32 oraz czy nabycia dokonano do majątku wspólnego Pana rodziców, czy też do majątku osobistego Pana ojca?”, wskazał Pan, że w 1993 r. w przetargu ziemi ze Skarbu Państwa (akt notarialny podpisany w 1994 r.), Pana rodzice nabyli ziemię do majątku wspólnego. Była to działka nr Y/32 (droga) i działka nr Z/32 (działka rolna), która po śmierci Pana ojca w 2018 r. z czasem została podzielona na działki nr: S/32, T/32, U/32.

Następnie, działka nr T/32 została podzielona na działki nr: A/32, B/32, D/32, E/32, F/32, G/32, C/32.

Pomiędzy Pana rodzicami wspólność majątkowa małżeńska ustała w 2014 r. na skutek rozwodu.

Do spadku po Pana ojcu w działkach nr Y/32 i nr Z/32 wszedł udział w części 1/2, ostatecznie więc w działkach nr A/32 i nr B/32 też tyle wynosił.

W skład masy spadkowej po Pana ojcu wchodziły:

·gospodarstwo rolne o pow. 3,71 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym w miejscowości (…), powiat (…), składające się z działek nr: H, I, J, K, L, X (przy czym działka nr X obecnie należy do miejscowości (…), powiat (…)) w udziale 1/2 w gospodarstwie (współwłaścicielem był brat Pana ojca);

·gospodarstwo rolne o pow. 5,27 ha, zabudowane budynkiem w stanie surowym zamkniętym, w (…), składające się z działek nr Y/32 i nr Z/32, w udziale 1/2 w gospodarstwie (1/2 należała do Pana matki po rozwodzie);

·środki pieniężne w (…) w kwocie 130 662 zł;

·(…) portfele inwestycyjne w kwocie 50 454 zł;

·(…) parasolowy subfundusz obligacji skarbowych w kwocie 48 384 zł;

·(…) parasolowy subfundusz technologii w kwocie 97 818 zł;

·(…) w (…) w kwocie 58 860 zł;

·rachunek w walucie obcej w kwocie 9 954 zł;

·ciągnik rolniczy o wartości około 5 100 zł;

·koparkoładowarka o wartości około 10 200 zł;

·wkłady mieszkaniowe z lokalu spółdzielczego lokatorskiego w kwocie 49 800 zł.

Spadek po Pana ojcu nabyli:

·Pan – w udziale 1/6;

·C.A. w udziale 1/6 (Pana brat);

·D.A. w udziale 1/6 (Pana brat);

·E.B. w udziale 1/6 (Pana siostra);

·F.A. w udziale 1/6 (Pana brat);

·G.A. w udziale 1/6 (Pana brat).

Przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności były wszystkie składniki masy spadkowej:

·środki finansowe zostały po równo podzielone między spadkobierców;

·ciągnik rolniczy oraz koparkoładowarkę nabył w całości C.A.;

·wkłady mieszkaniowe zostały podzielone po równo dla każdego spadkobiercy i zostały przekazane dla Pana matki B.A.;

·gospodarstwo rolne w (…) zostało podzielone w ten sposób, że działkę nr X nabył w całości Pan, działkę nr H nabyli wspólnie C.A. i G.A., pozostałe działki (w tym zabudowaną budynkiem mieszkalnym) o nr: I, L, J, K nabył Pana wujek G.A.;

·gospodarstwo rolne w (…) ostatecznie zostało podzielone tak, że działki nr: A/32, B/32, C/32 w całości nabył Pan, działki nr: Y/32, E/32, F/32 w całości nabył C.A., działkę nr G/32 w całości nabył G.A., działkę nr D/32 w całości nabyła E.B.

Przed dokonaniem działu spadku udziały uczestników spadku w masie spadkowej były następujące:

·gospodarstwo rolne o pow. 3,71 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym w miejscowości (…) (działka nr X w (…)), powiat (…), składające się z działek nr: H, I, J, K, L, X – 1/12 Pan, 1/12 C.A., 1/12 D.A., 1/12 E.B., 1/12 F.A., 1/12 G.A.;

·gospodarstwo rolne o pow. 5,27 ha, zabudowane budynkiem w stanie surowym zamkniętym, w (…), składające się z działek nr Y/32 i nr Z/32 – 1/12 Pan, 1/12 C.A., 1/12 D.A., 1/12 E.B., 1/12 F.A., 1/12 G.A.;

·środki pieniężne (…) w kwocie 130 662 zł – 1/6 Pan, 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·(…) portfele inwestycyjne w kwocie 50 454 zł – 1/6 Pan, 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·(…) parasolowy subfundusz obligacji skarbowych w kwocie 48 384 zł – 1/6 H.A., 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·(…) parasolowy subfundusz technologii w kwocie 97 818 zł – 1/6 H.A., 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·(…) w (…) w kwocie 58 860 zł – 1/6 Pan, 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·rachunek w walucie obcej w kwocie 9 954 zł – 1/6 Pan, 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·ciągnik rolniczy o wartości około 5 100 zł – 1/6 Pan, 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·koparkoładowarka o wartości około 10 200 zł – 1/6 Pan, 1/6 C.A., 1/6 D.A., 1/6 E.B., 1/6 F.A., 1/6 G.A.;

·wkłady mieszkaniowe z lokalu spółdzielczego lokatorskiego w kwocie 49 800 zł – 1/12 H.A., 1/12 C.A., 1/12 D.A., 1/12 E.B., 1/12 F.A, 1/12 G.A.

Poszczególne udziały w nieruchomościach objętych działem spadku i zniesieniem współwłasności przed dokonaniem działu spadku i zniesienia współwłasności, każdy z uczestników nabył w drodze:

·udziały w gospodarstwie rolnym w (…) – 1/12 Pan, 1/12 C.A., 1/12 D.A., 1/12 E.B., 1/12 F.A., 1/12 G.A. – w wyniku spadkobrania po ojcu A.A. (sygn. akt (…) z 19 grudnia 2018 r.) (Pana ojciec nabył gospodarstwo rolne w 1994 r.) oraz 1/8 Pan, 1/8 C.A., 1/8 E.B., 1/8 G.A. na podstawie umowy darowizny od Pana matki B.A. (Repertorium A Nr (…) z 14 maja 2019 r.);

·udziały w gospodarstwie rolnym w (…) – 1/12 Pan, 1/12 C.A., 1/12 D.A., 1/12 E.B.,1/12 F.A., 1/12 G.A. – na podstawie spadkobrania po ojcu A.A. (sygn. akt (…) z 19 grudnia 2018 r.), Pana ojciec nabył gospodarstwo rolne umową darowizny i działu spadku z 17 maja 1993 r., Repertorium A Nr (…) oraz postanowienia Sądu w (…) z 11 marca 1993 r., sygn. akt (…).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie skutki prawnopodatkowe miał dział spadku i zniesienie współwłasności dla wszystkich uczestników działu spadku i zniesienia współwłasności, w tym dla Pana? Należy wskazać, kto i w jakich udziałach nabył poszczególne nieruchomości (udziały w nieruchomościach)/prawa majątkowe (udziały w prawach majątkowych) w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, w tym Pan. W przypadku nieruchomości stanowiących działki należy podać numery ewidencyjne działek”, wskazał Pan, że:

·działkę nr X w (…) nabył w całości Pan, działkę nr H w (…) nabyli wspólnie C.A. i G.A., pozostałe działki w (…) (w tym zabudowaną budynkiem mieszkalnym) o nr: I, L, J, K, nabył Pana wujek G.A. W wyniku tego został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych u notariusza oraz spadkobiercy, którzy stali się posiadaczami nieruchomości rolnych stali się płatnikami podatku rolnego, a G.A. dodatkowo podatku od nieruchomości;

·działki nr: A/32, B/32, C/32 w (…) w całości nabył Pan, działki w (…) nr: Y/32, E/32, F/32 w całości nabył C.A., działkę nr G/32 w (…) w całości nabył G.A., działkę nr D/32 w (…) w całości nabyła E.B. W wyniku tego został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, spadkobiercy, którzy stali się posiadaczami nieruchomości rolnych stali się płatnikami podatku rolnego.

Wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku działu spadku nie mieściła się w udziale jaki Panu przysługiwał we wszystkich składnikach majątkowych nabytych przez Pana w spadku po ojcu, trudno to oszacować, ale wskutek działu spadku uzyskał Pan przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Pana w spadku udziału w majątku spadkowym.

Dział spadku nastąpił ze spłatą w gospodarstwie rolnym w (…) – spłata na rzecz F.A. w łącznej kwocie 15 000 zł, płatną w równych częściach przez Pana, C.A. i E.B. oraz na rzecz D.A. w łącznej kwocie 15 000 zł, płatną w równych częściach przez Pana, C.A. i E.B.

Wartość rynkowa nabytych przez Pana udziałów w działkach nr A/32 i nr B/32 w wyniku zniesienia współwłasności nie mieściła się w wartości rynkowej jaka przysługiwała Panu w udziałach w tych działkach przed dokonaniem zniesienia współwłasności, przekraczała wartość rynkową przysługujących Panu udziałów w tych działkach przed dokonaniem zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nastąpiło ze spłatą w gospodarstwie rolnym w (…) – G.A. na rzecz Pana, C.A., D.A., E.B., F.A., G.A., po 1000 zł na rzecz każdego z nich.

Przed sprzedażą, w ewidencji gruntów działki były sklasyfikowane jako:

·działka nr A/32 jako grunty orne (RIVa);

·działka nr B/32 jako grunty orne (RIVa), przy czym działka B/32 znajduje się też częściowo w terenach zieleni nieurządzonej i terenach rolniczych o znaczeniu bioklimatycznym (3ZR).

Sprzedaż przez Pana działek nr A/32 i nr B/32 nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Pytanie

Czy Pana ww. sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie trzeba w związku z tym składać deklaracji PIT-39?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, ww. sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie trzeba składać deklaracji PIT-39.

Sprzedane grunty w momencie sprzedaży wchodziły w skład Pana gospodarstwa rolnego, znajdowały się na terenach rolniczych, w związku ze sprzedażą grunty te nie straciły charakteru rolnego, ponieważ nie zostały wyłączone z produkcji rolnej, faktyczny cel nabycia tych gruntów przez kupującego był związany z prowadzeniem upraw rolniczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Moment nabycia nieruchomości (działek)

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 ww. Kodeksu:

Stosownie natomiast do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Natomiast jak stanowi art. 925 ww. Kodeksu:

Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem z kolei postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z treścią art. 196 § 1 ww. Kodeksu:

Natomiast w myśl art. 210 § 1 ww. Kodeksu:

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 ww. Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 212 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego, czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

·podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

·wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności i dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tych czynności – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło faktyczne nabycie przez Pana poszczególnych udziałów w działkach nr A/32 oraz nr B/32.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej, czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. w drodze zakupu, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Przystępując do oceny skutków podatkowych dokonanej przez Pana w 2024 r. sprzedaży działki nr A/32 oraz działki nr B/32, stwierdzam, że nabył je Pan w różnych okolicznościach i różnych terminach, tj.:

• 1994 r. – udziały, które nabył Pan w spadku po ojcu, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w nieruchomości przez spadkodawcę (Pana ojca);
• maj 2019 r. – udziały, które nabył Pan w drodze darowizny od Pana mamy;
• październik 2019 r. – w odniesieniu do udziałów nabytych przez Pana w wyniku odpłatnego działu spadku ponad przysługujący Panu pierwotnie udział w spadku po Pana ojca w składnikach majątkowych;
• październik 2019 r. – w odniesieniu do udziałów nabytych przez Pana w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności ponad przysługujące Panu pierwotnie udziały w działkach nr A/32 i nr B/32 przed zniesieniem współwłasności.

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (działek)

Reasumując, sprzedaż działki nr A/32 oraz działki nr B/32 w udziałach:

·nabytych przez Pana w drodze spadku po Pana ojcu, nie stanowi dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 1994 r.);

·nabytych przez Pana w drodze darowizny od Pana mamy, stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez Pana (tj. 2019 r.);

·nabytych przez Pana w wyniku odpłatnego działu spadku ponad przysługujące Panu pierwotnie udziały w całej masie spadkowej po Pana ojcu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w drodze odpłatnego działu spadku (tj. 2019 r.).

·nabytych przez Pana w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności ponad przysługujące Panu pierwotnie udziały w działkach nr A/32 i nr B/32 przed zniesieniem współwłasności, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności (tj. 2019 r.).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1176 ze zm.):

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)grunty rolne;

2)grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3)grunty zabudowane i zurbanizowane;

4)grunty pod wodami;

5)tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1)użytki rolne, do których zalicza się:

a)grunty orne, oznaczone symbolem R,

b)łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c)pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d)sady, oznaczone symbolem S,

e)grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f)grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g)grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h)grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2)nieużytki, oznaczone symbolem N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

·sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), lub jego część składową,

·grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu – do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niewątpliwie więc chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (zob. wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że działki nr A/32 i nr B/32 wchodziły w skład Pana gospodarstwa rolnego. Płacił Pan też podatek rolny. Działki te do dnia sprzedaży użytkowane były przez Pana rolniczo, nie były zabudowane ani dzierżawione, nie prowadzi Pan też żadnej działalności gospodarczej w ogóle, więc na tych działkach też nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Nabywca działek przed zakupem oraz w dniu zakupu informował Pana, że kupuje je z myślą ich uprawy rolnej, co też czyni obecnie.

Przed sprzedażą, w ewidencji gruntów działki były sklasyfikowane następująco:

·działka nr A/32 jako grunty orne (RIVa);

·działka nr B/32 jako grunty orne (RIVa).

Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy, sprzedane w 2024 r. działki nr A/32 i nr B/32 wchodziły w skład Pana gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, to stwierdzam, że przychód uzyskany z tej sprzedaży dotyczący udziałów w działkach nr A/32 i nr B/32 nabytych przez Pana w 2019 r. w drodze umowy darowizny, w drodze odpłatnego działu spadku w części przekraczającej udziały nabyte przez Pana w drodze spadku po Pana ojcu w składnikach majątkowych oraz w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności w części przekraczającej przysługujące Panu pierwotnie udziały w działkach nr A/32 i nr B/32 przed zniesieniem współwłasności, korzysta ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie jest Pan zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-39 w związku ze sprzedażą ww. udziałów w działkach nr A/32 i nr B/32.

Wobec powyższego, w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, sprzedaż udziałów w działkach nr A/32 i nr B/32 nabytych przez Pana w spadku po Pana ojcu, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest Pan zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-39 w związku ze sprzedażą również ww. udziałów w działkach nr A/32 i nr B/32.

Zatem, do sprzedaży tych udziałów w działkach nr A/32 i nr B/32 nie znajduje zastosowania ww. zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak wystąpienia w odniesieniu do sprzedaży tych udziałów przychodu, który mógłby podlegać temu zwolnieniu.

Wobec powyższego, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, niniejsza interpretacja dotyczy Pana jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.