Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza:

·jest lekarzem specjalistą w dziedzinie pediatrii,

·jest lekarzem specjalistą w dziedzinie chorób zakaźnych.

Jako lekarz specjalista w dziedzinie pediatrii, Wnioskodawca w okresie 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Starszego Asystenta Kliniki/Oddziału (…) (dalej: „Szpital”).

Wnioskodawca, jako pracownik (Starszy Asystent) podlegał bezpośrednio Kierownikowi/Ordynatorowi Kliniki/Oddziału w szczególności w zakresie kwestii merytorycznych - sposobu leczenia zaleconego przez Ordynatora. W godzinach pracy dziennej Kliniki (…), Wnioskodawca wykonywał czynności na zasadach wynikających z umowy o pracę (pół etatu).

Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę należało wykonywanie pracy sumiennie i starannie oraz stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. Wnioskodawca był zobowiązany w szczególności wypełniać następujące obowiązki wynikające z zajmowanego stanowiska:

1.znajomość i przestrzeganie wszelkich regulaminów i przepisów obowiązujących w (…) w (…);

2.znajomość i przestrzeganie wszelkich przepisów prawnych z zakresu zawodu lekarza oraz pełnionej funkcji starszego asystenta;

3.sprawowanie opieki nad chorymi hospitalizowanymi w Klinice/Oddziale, zgodnie z obowiązującym podziałem pracy, w szczególności przeprowadzanie wstępnego obchodu, referowanie Kierownikowi/Ordynatorowi stanu zdrowia chorych powierzonych Jego opiece; wydawanie personelowi pielęgniarskiemu zaleceń w zakresie opieki nad chorymi oraz kontrolowanie ich wykonywania;

4.sporządzanie, prowadzenie, udostępnianie oraz przekazywanie do archiwum dokumentacji medycznej pacjentów powierzonych Jego opiece, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

5.w przypadku śmierci chorego powierzonego Jego opiece sporządzanie dokumentacji medycznej dotyczącej zgonu pacjenta, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

6.udzielanie konsultacji pacjentom hospitalizowanym w innych Klinikach/Oddziałach (…) w (…), zgodnie z grafikiem ustalonym przez Kierownika/Ordynatora;

7.udział w naradach i obchodach lekarskich;

8.pełnienie dyżurów lekarskich w (…) w (…), zgodnie z ustalonym harmonogramem,

9.realizacja obowiązków lekarza dyżurnego, a w szczególności:

a.sprawowanie opieki nad pacjentami Kliniki/Oddziału.

b.konsultowanie pacjentów w innych komórkach Szpitala na zlecenie,

c.sporządzanie i powadzenie Księgi Raportów Lekarskich;

10.udzielanie opiekunom pacjentów, którzy pozostają pod Jego opieką informacji o stanie zdrowia chorego;

11.stosownie do poleceń Kierownika/Ordynatora udzielanie porad i konsultacji w nadzorowanej przez Klinikę poradni w godzinach pracy Poradni;

12.zawiadamianie Kierownika/Ordynatora o wszelkich ważnych wydarzeniach w Klinice/Oddziale oraz o wykroczeniach popełnionych zarówno przez personel, jak i chorych;

13.szkolenie młodszych lekarzy i dzielenie się z nimi zdobytą wiedzą i umiejętnościami;

14.podnoszenie kwalifikacji;

15.zachowanie tajemnicy służbowej;

16.noszenie identyfikatora;

17.zachowanie życzliwego i kulturalnego stosunku do pacjentów, ich opiekunów oraz współpracowników i przełożonych;

18.udział w pracach Komitetów, Komisji, Zespołów działających w (…);

19.wykonywanie innych czynności zleconych przez przełożonego, zgodnie z posiadanym kwalifikacjami, a nieujętych w niniejszym zakresie czynności.

Wnioskodawca, jako Starszy Asystent ponosił odpowiedzialność w szczególności za:

1.decyzje dotyczące diagnostyki i leczenia prowadzonego pacjenta,

2.wykonywane samodzielnie zabiegi diagnostyczne i lecznicze,

3.wykonywane zabiegi diagnostyczne i lecznicze pod Jego nadzorem,

4.powierzony sprzęt i środki (w przypadku delegowania odpowiedzialności),

5.bezpieczeństwo pracy (wykonywania pracy zgodnie z zasadami bhp, nadzór nad bezpieczeństwem pracy personelu),

6.przestrzeganie procedur i polityki przetwarzania danych osobowych obowiązujących w zakładzie pracy, oraz na wyznaczonym stanowisku.

Jednakże to Szpital, jako instytucja świadcząca opiekę zdrowotną, ponosiła odpowiedzialność za błąd medyczny. Szpital miał obowiązek zapewnienia odpowiednich standardów opieki medycznej, przeszkolenia personelu, utrzymania właściwych protokołów i zarządzania bezpieczeństwem pacjenta. Jeśli błąd medyczny wynikał z zaniedbania lub niedopełnienia obowiązków przez personel Szpitala, wówczas Szpital jako pracodawca i dostawca usług medycznych ponosił odpowiedzialność za błędy popełnione przez personel medyczny w ramach wykonywania ich obowiązków. W praktyce Wnioskodawca zatrudniony w szpitalu w oparciu o umowę o pracę, ponosił odpowiedzialność mającą charakter wyłącznie pracowniczy wobec Szpitala. Za ewentualne błędy medyczne odpowiedzialność ponosił pracodawca.

Szczególne obowiązki Wnioskodawcy, które wynikały z zajmowanego stanowiska w danej jednostce to nadzorowanie pracy Rezydentów. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca nie wykonywał dyżurów na SOR.

Wnioskodawca wcześniej, został również przyjęty do odbywania specjalizacji lekarskiej w dziedzinie chorób zakaźnych, którą to specjalizację rozpoczął 10 kwietnia 2018 r. w tym samym Szpitalu i w Klinice (…) w ramach istniejącego już stosunku pracy, podlegając w związku z tym dodatkowo opiekunowi specjalizacji, który nadzorował przebieg kształcenia specjalizacyjnego Wnioskodawcy (realizację kursów, stażu podstawowego oraz staży kierunkowych, nabywanie umiejętności wykonywania określonych zabiegów i procedur medycznych). Szkolenie specjalizacyjne zostało zakończone 23 maja 2021 r.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pn. Indywidualna Praktyka Lekarska (…) z siedzibą w (…). Wnioskodawca prowadzi usługową działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej indywidualnej praktyki lekarskiej (PKWiU 86.21.10.0). Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym. Tę formę opodatkowania Wnioskodawca wybrał w odniesieniu do przychodów osiąganych począwszy od stycznia 2024 r. (wniosek został złożony w ustawowym terminie, tj. 19 lutego 2024 r.).

28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca zawarł (na okres do 31 grudnia 2025 r.) z tym samym podmiotem, na rzecz którego świadczył pracę na podstawie umowy o pracę w okresie 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 r. , tj. (…) w (…), umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Na podstawie tej umowy Udzielający zamówienia zlecił, a Wnioskodawca jako Przyjmujący zamówienie zobowiązał się do świadczenia usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i 11 ustawy o działalności leczniczej, tj. wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, na rzecz pacjentów Udzielającego zamówienia. Usługi te Wnioskodawca świadczy w Klinice (…), Poradni, Szpitalnym Oddziale Ratunkowym.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako Przyjmującego zamówienie należy:

·wykonywanie czynności lekarza tj.: diagnostyka, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami Poradni (…), Kliniki (…) i Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, przeprowadzanie konsultacji w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych,

·prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Podmiotu udzielającego zamówienia u Udzielającego zamówienie na zasadach wynikających z umowy,

·wykonywanie innych czynności wynikających z Regulaminu organizacyjnego Udzielającego zamówienie oraz innych przepisów regulujących funkcjonowanie (…), Wnioskodawca jako Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z opracowanym i przyjętym w Szpitalu miesięcznym Harmonogramem pracy lekarzy/fachowego personelu medycznego w komórce organizacyjnej, w której udzielane są świadczenia zdrowotne.

Do obowiązków ogólnych Wnioskodawcy jako Przyjmującego zamówienie należy również:

1.przestrzeganie Kodeksu Etyki Lekarskiej/Kodeksu Etyki (…), w szczególności;

a)zachowanie życzliwego stosunku wobec pacjentów,

b)zachowanie życzliwego stosunku wobec współpracującego personelu,

c)zachowanie i przestrzeganie tajemnicy lekarskiej, zawodowej, przepisów RODO,

2.dbanie o udostępnione przez Udzielającego zamówienie pomieszczenia, sprzęt i aparaturę medyczną,

3.podnoszenie kwalifikacji zawodowych,

4.znajomość przepisów regulujących wykonywany zawód.

Z umowy wynika również:

1.w jakich przypadkach Wnioskodawca jako Przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zastępcę,

2.jakie są zasady udzielania świadczeń zdrowotnych przez Przyjmującego zamówienie,

3.zasady prowadzenia dokumentacji medycznej,

4.jakie są obowiązki Udzielającego zamówienie, w tym zasady udostępniania środków niezbędnych do realizacji umowy,

5.prawo kontroli Przyjmującego zamówienie,

6.kwestia odpowiedzialności Przyjmującego Zamówienie za szkodę wyrządzoną osobom trzecim,

7.kwestia ubezpieczenia Wnioskodawcy jako Przyjmującego zamówienie,

8.tajemnica służbowa i zawodowa,

9.czas trwania umowy i nadzór nad realizacją umowy

10.warunki finansowe.

W kwestii nadzoru nad realizacją umowy przez Wnioskodawcę jako Przyjmującego zamówienie, z umowy wynika, że nadzór merytoryczny i organizacyjny nad realizacją umowy będzie sprawować Kierownik komórki organizacyjnej, w której realizowane będą świadczenia/koordynator wyznaczony przez Udzielającego zamówienie oraz osoby wskazane przez Udzielającego zamówienie o wtórnej kontroli merytorycznej.

Rozliczenie Wnioskodawcy, jako Przyjmującego zamówienie z Udzielającym zamówienie ma następować co miesiąc, na podstawie FV wystawianej przez Wnioskodawcę.

Przy czym z umowy wynika rozdzielenie wysokości wynagrodzenia, w zależności od przedmiotu usługi:

1.realizacja świadczeń zdrowotnych w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych w Klinice (…),

2.realizacja świadczeń zdrowotnych w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych w Poradni (…),

3.dyżury pełnione w dni robocze,

4.nadzór nad SOR i konsultacje w czasie pełnienia dyżuru w Klinice (…),

5.dodatkowe pełnienie dyżuru w SOR.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone obecnie przez Niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz Szpitala (kontrakt) nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w okresie 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 w tym Szpitalu na Oddziale na podstawie umowy o pracę. Wynika to z różnego zakresu zadań i obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę oraz umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Szpitala w ramach działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje te różnice:

NADZÓR NAD REZYDENTAMI

·nadzór nad lekarzami rezydentami był sprawowany podczas pracy na podstawie umowy o pracę;

·brak takich czynności w ramach zawartej umowy o świadczenie usług;

DYŻURY NA SOR:

·dyżury na SOR są pełnione obecnie, na podstawie umowy o świadczenie usług,

·Wnioskodawca nie wykonywał takich czynności podczas pracy na podstawie umowy o pracę;

ODPOWIEDZIALNOŚĆ

·na podstawie umowy o świadczenie usług Przyjmujący zamówienie odpowiada solidarnie wraz z Udzielającym zamówienie za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych; jak również przyjmując zamówienie jest zobowiązany posiadać aktualną polisę ubezpieczeniową OC;

·brak takich obowiązków podczas pracy na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca dodatkowo oświadcza, że:

1.złożył w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze podatku liniowego,

2.nie opłaca podatku w formie karty podatkowej,

3.nie korzysta z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

4.nie osiąga przychodów z tytułu prowadzenia aptek, ani z tytułu działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych lub działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,

5.nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

6.w poprzednim roku podatkowym i w latach następnych osiągnie i będzie osiągał przychody z działalności usługowej nieprzekraczające 2 000 000 euro.

Opisany wyżej stan faktyczny, tj. zatrudnienie w Szpitalu na stanowisku starszego asystenta oraz wykonywanie na rzecz Szpitala usług w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej będzie zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy funkcjonować w kolejnych latach na dotychczasowych, opisanych wyżej zasadach.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę, co wynika z różnego zakresu zadań i obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę oraz umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Szpitala w ramach działalności gospodarczej oraz zakresem odpowiedzialności.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%?

Pana stanowisko

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest On uprawniony do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: ustawa o PIT.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnejlub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2)pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Możliwość taka przewidziana jest w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

Podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące (zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3g ustawy o PIT, podatnicy, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3h (…).

Mali podatnicy, o których mowa powyżej oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały (art. 44 ust 3h ustawy o PIT).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony)

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy o PIT i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Podatnik, deklarując wybór formy opodatkowania podatkiem liniowym, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT.

Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wobec tego wyłączona w stosunku do podatnika, który uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy o PIT i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania podatkiem liniowym (przy czym częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

A zatem, w niniejszym stanie faktycznym mimo, że zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę (wykonywanych w okresie 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 r.) częściowo pokrywa się z zakresem obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę obecnie na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, co jest oczywiste, ponieważ wynika z samego charakteru świadczenia usług medycznych w ramach danej specjalizacji, to jednak zakres obowiązków świadczonych w oparciu o umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych nie jest tożsamy z zakresem czynności wynikających z umowy o pracę. A zatem, zakres świadczeń wykonywanych obecnie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych różni się od świadczeń, które Wnioskodawca wykonywał na rzecz Szpitala w ramach umowy o pracę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 181/20 wywiódł, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 ustawy o PIT. Czynności pokrywających się częściowo nie można uznać za tożsame.

Na gruncie przepisu art. 30c ust 3 ustawy o PIT wykształciła się linia interpretacyjna rozumienia pojęcia „odpowiadających czynności” zapoczątkowana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA) i którą skład orzekający uwzględnił na kanwie rozpatrywanej sprawy: wobec braku definicji legalnej zwrotu „odpowiadających czynnościom” należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: „odpowiadający” jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika „odpowiadać”. „Odpowiadać” w języku polskim oznacza zaś m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy. Omawiany wyrok NSA ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające NSA w wyrokach z: 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09; 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1069/13; 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1915/13; 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2416/16) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1638/19 - CBOSA).

Jak wskazuje się zaś w literaturze: „różnice między rozwiązaniem wyłączenia z podatku liniowego i z ryczałtu dotyczą okresu karencji między podjęciem działalności gospodarczej a wykonywaniem czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, ale także określenia czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zakaz ten dotyczy obecnie tylko roku podatkowego, w którym podatnik rozpoczął działalność na rzecz byłego pracodawcy. W art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. mowa jest o uzyskaniu przychodu ze świadczenia usług odpowiadającym czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (…)”.

Podzielić należy również stanowisko z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09 (CBOSA), zgodnie z którym nie będą tożsamymi te czynności, które pokrywają się tylko w części - tak w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 710/23.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku:

1.usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę, co wynika z różnego zakresu zadań i obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę oraz umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Szpitala w ramach działalności gospodarczej,

2.usługi na rzecz Szpitala świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie są/nie będą tożsame z czynnościami, które Wnioskodawca wykonywał w tym Szpitalu w ramach stosunku pracy,

 - to uzyskiwanie przychodów z tytułu wykonywania świadczeń zdrowotnych dla ww. Szpitala nie wyłącza możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie podatku liniowego.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane z umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 86.21.10.0 - usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, mogą być opodatkowane podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT.

Podobne stanowisko można odnaleźć w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

·z 10 marca 2025 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.27.2025.3.AC,

·z 9 października 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.536.2023.2.MAP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy:

·uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i

·usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że jest Pan lekarzem specjalistą w dziedzinie pediatrii oraz lekarzem specjalistą w dziedzinie chorób zakaźnych. Jako lekarz specjalista w dziedzinie pediatrii, w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Starszego Asystenta Kliniki/Oddziału w (...). Do Pana obowiązków w ramach umowy o pracę należało wykonywanie pracy sumiennie i starannie oraz stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. Był Pan zobowiązany w szczególności wypełniać następujące obowiązki wynikające z zajmowanego stanowiska:

1.znajomość i przestrzeganie wszelkich regulaminów i przepisów obowiązujących w (...);

2.znajomość i przestrzeganie wszelkich przepisów prawnych z zakresu zawodu lekarza oraz pełnionej funkcji starszego asystenta;

3.sprawowanie opieki nad chorymi hospitalizowanymi w Klinice/Oddziale zgodnie z obowiązującym podziałem pracy, w szczególności przeprowadzanie wstępnego obchodu, referowanie Kierownikowi/Ordynatorowi stanu zdrowia chorych powierzonych Pana opiece; wydawanie personelowi pielęgniarskiemu zaleceń w zakresie opieki nad chorymi oraz kontrolowanie ich wykonywania;

4.sporządzanie, prowadzenie, udostępnianie oraz przekazywanie do archiwum dokumentacji medycznej pacjentów powierzonych Pana opiece, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

5.w przypadku śmierci chorego powierzonego Pana opiece sporządzanie dokumentacji medycznej dotyczącej zgonu pacjenta, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

6.udzielanie konsultacji pacjentom hospitalizowanym w innych Klinikach/Oddziałach (...), zgodnie z grafikiem ustalonym przez Kierownika/Ordynatora;

7.udział w naradach i obchodach lekarskich;

8.pełnienie dyżurów lekarskich w (...), zgodnie z ustalonym harmonogramem,

9.realizacja obowiązków lekarza dyżurnego, a w szczególności:

a.sprawowanie opieki nad pacjentami Kliniki/Oddziału,

b.konsultowanie pacjentów w innych komórkach Szpitala na zlecenie,

c.sporządzanie i powadzenie Księgi Raportów Lekarskich;

10.udzielanie opiekunom pacjentów, którzy pozostają pod Pana opieką informacji o stanie zdrowia chorego;

11.stosownie do poleceń Kierownika/Ordynatora udzielanie porad i konsultacji w nadzorowanej przez Klinikę poradni w godzinach pracy Poradni;

12.zawiadamianie Kierownika/Ordynatora o wszelkich ważnych wydarzeniach w Klinice/Oddziale oraz o wykroczeniach popełnionych zarówno przez personel, jak i chorych;

13.szkolenie młodszych lekarzy i dzielenie się z nimi zdobytą wiedzą i umiejętnościami;

14.podnoszenie kwalifikacji;

15.zachowanie tajemnicy służbowej;

16.noszenie identyfikatora;

17.zachowanie życzliwego i kulturalnego stosunku do pacjentów, ich opiekunów oraz współpracowników i przełożonych;

18.udział w pracach Komitetów, Komisji, Zespołów działających w (...);

19.wykonywanie innych czynności zleconych przez przełożonego zgodnie z posiadanym kwalifikacjami, a nieujętych w niniejszym zakresie czynności.

Obecnie prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pn. Indywidualna Praktyka Lekarska (...) z siedzibą w (...). 28 czerwca 2024 r. zawarł Pan (na okres do 31 grudnia 2025 r.) z tym samym podmiotem, na rzecz którego świadczył pracę na podstawie umowy o pracę w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 r., tj. (...), umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Na podstawie tej umowy Udzielający zamówienia zlecił, a Pan jako Przyjmujący zamówienie zobowiązał się do świadczenia usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i 11 ustawy o działalności leczniczej, tj. wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, na rzecz pacjentów Udzielającego zamówienia. Usługi te świadczy Pan w Klinice (...), Poradni, Szpitalnym Oddziale Ratunkowym.

Do Pana obowiązków, jako Przyjmującego zamówienie należy:

·wykonywanie czynności lekarza tj.: diagnostyka, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami Poradni (...), Kliniki (...) i Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, przeprowadzanie konsultacji w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych,

·prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Podmiotu udzielającego zamówienia u Udzielającego zamówienie na zasadach wynikających z umowy,

·wykonywanie innych czynności wynikających z Regulaminu organizacyjnego Udzielającego zamówienie oraz innych przepisów regulujących funkcjonowanie (...), Pan jako Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z opracowanym i przyjętym w Szpitalu miesięcznym Harmonogramem pracy lekarzy/fachowego personelu medycznego w komórce organizacyjnej, w której udzielane są świadczenia zdrowotne.

Usługi świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę, co wynika z różnego zakresu zadań i obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę oraz umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Szpitala w ramach działalności gospodarczej oraz zakresem odpowiedzialności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, stwierdzam, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest Pan uprawniony do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał dacie zaistnienia zdarzenia.

Wyeksponować trzeba jednak, że ocena faktyczna „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, były tożsame z czynnościami, które będzie Pan wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.