Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej określenia kosztów uzyskania przychodu,

–prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 16 kwietnia i 16 maja 2025 r.– w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Białorusi, osobą fizyczną, która od stycznia 2023 r. jest polskim rezydentem podatkowym.

Od 2 stycznia 2023 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod firmą X, której przeważająca działalność związana jest z tworzeniem oprogramowania. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie obejmuje odpłatnego zbywania udziałów, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających.

Wnioskodawca uczestniczył w programie motywacyjnym (dalej: „Program”) polegającym na nabyciu opcji na akcje spółki z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka”). Celem Programu było zapewnienie zachęt do przyciągania, zatrzymywania i motywowania uprawnionych osób, których obecny i potencjalny wkład jest istotny dla sukcesu Spółki, poprzez oferowanie uprawnionym osobom możliwości uczestniczenia w przyszłych wynikach Spółki poprzez przyznawanie nagród objętych Programem. Program był zarządzany przez Spółkę i jej komitet.

Wnioskodawca został zaproszony do udziału w Programie w czasie, gdy był białoruskim przedsiębiorcą i białoruskim rezydentem podatkowym, tj. 19 kwietnia 2021 r. W tym dniu Wnioskodawca zawarł umowę konsultingową na świadczenie usług rozwoju i testowania oprogramowania na rzecz Spółki. Umowa konsultingowa wskazywała, że Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w Programie. Umowa obowiązywała do 19 kwietnia 2022 r. i w tym dniu Wnioskodawca zawarł kolejną umowę konsultingową, która obowiązywała do 19 kwietnia 2023 r. Umowa obowiązująca w okresie od 19 kwietnia 2022 r. do 19 kwietnia 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie odnosiła się w swojej treści do uczestnictwa w Programie.

W styczniu 2023 r. Wnioskodawca przeprowadził się do Polski z zamiarem pozostania w Polsce na stałe i z tego powodu, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, 2 stycznia 2023 r. zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dalej: „Umowa B2B”). Wnioskodawca współpracował ze Spółką do 8 września 2023 r. W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczył usługi rozwoju i testowania oprogramowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zakres czynności objętych umową o świadczenie usług konsultingowych pokrywał się z zakresem usług określonych w Umowie B2B, a Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Spółki na podstawie Umowy B2B od momentu zarejestrowania jednoosobowej działalności gospodarczej w CEIDG do momentu zakończenia współpracy ze Spółką.

Jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i był to obowiązujący wybór opodatkowania na rok 2023.

Na podstawie dokumentów określających warunki uczestnictwa przez Wnioskodawcę w programie motywacyjnym organizowanym przez Wnioskodawcę (tj. Planu Motywacyjnego Spółki, Globalnego Zawiadomienia o Przyznaniu Opcji na Akcje oraz Globalnej Umowy Opcji na Akcje) Wnioskodawcy zostały przyznane opcje na akcje począwszy od 19 kwietnia 2021 r. Opcje na akcje były nabywane co miesiąc (okres nabywania uprawnień). Okres nabywania uprawnień zakończył się we wrześniu 2023.

6 września 2023 r. Wnioskodawca wykonał swoje prawa wynikające z opcji na akcje i nabył akcje Spółki w zamian za cenę wykonania (tj. wynagrodzenie wyrażone w środkach pieniężnych, które Wnioskodawca zapłacił Spółce w zamian za objęcie akcji Spółki, dalej: „Cena Wykonania”). Cena Wykonania zapłacona przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa akcji Spółki w dniu ich objęcia.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z warunkami uczestnictwa w programie motywacyjnym Spółki, opcje na akcje zostały zrealizowane zgodnie z poniższymi warunkami:

·W przypadku ustania współpracy Wnioskodawcy ze Spółką z przyczyny innej niż śmierć, niepełnosprawność lub przyczyna szczególna określona w warunkach programu motywacyjnego (dalej: „Przyczyna”), Wnioskodawca mógł zasadniczo wykonać opcje jedynie w zakresie, w jakim opcje te były wykonalne w odniesieniu do akcji, do których nabyto uprawnienia na dzień ustania stosunku pracy. Takie opcje były wykonalne nie później niż w dniu określonym w Planie Motywacyjnym Spółki;

·W przypadku ustania współpracy Wnioskodawcy ze Spółką z powodu śmierci lub niepełnosprawności, opcje na akcje były zasadniczo wykonalne tylko w zakresie, w jakim takie opcje były wykonalne w odniesieniu do akcji, do których nabyto uprawnienia w dniu rozwiązania. Opcje takie musiały zostać wykonane przez Wnioskodawcę w terminach określonych szczegółowo w Planie Motywacyjnym Spółki;

·W przypadku zakończenia współpracy z powodu wystąpienia przyczyny, tj. w związku z wystąpieniem po stronie Wnioskodawcy okoliczności, które mogłyby zostać negatywnie ocenione z perspektywy Spółki (takich jak nieuprawnione wykorzystanie tajemnic handlowych/ informacji zastrzeżonych Spółki lub podmiotu powiązanego ze Spółką, rażące zaniedbanie obowiązków Wnioskodawcy mające istotny wpływ na działalność lub reputację Spółki lub podmiotu powiązanego ze Spółką), Wnioskodawca mógł wykonać opcje na akcje w zakresie nie większym niż opcje były możliwe do wykonania w odniesieniu do akcji, do których Wnioskodawca nabył uprawnienia do dnia zakończenia współpracy Wnioskodawcy ze Spółką.

Ponadto Wnioskodawca nie był uprawniony do wykonania opcji na akcje po zakończeniu współpracy ze Spółką.

W konsekwencji należy uznać, że warunkiem nabycia uprawnień do opcji na akcje było kontynuowanie przez Wnioskodawcę współpracy ze Spółką w ramach Umowy B2B oraz świadczenia usług w ramach Umowy B2B na odpowiednim poziomie do momentu nabycia uprawnień do opcji na akcje (tj. do zakończenia okresu nabywania uprawnień).

Zgodnie z dokumentami regulującymi uczestnictwo w programie motywacyjnym, opcje na akcje były co do zasady niezbywalne, tj. opcje nie mogły być przenoszone w jakikolwiek sposób poza wyjątkowymi przypadkami (np. w drodze testamentu). Jednocześnie należy wskazać, że w momencie obejmowania opcji na akcje Wnioskodawca nie był w stanie określić wartości akcji, które mógł on nabyć na skutek realizacji opcji na akcje.

Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedać akcje Spółki.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek w zakresie pytania 1 dotyczy sytuacji nabywania opcji na akcje w okresie, kiedy Wnioskodawca miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (od stycznia 2023 r. do września 2023 r.).

Wniosek w zakresie skutków podatkowych wykonania praw z opcji na akcje dotyczy zarówno opcji na akcje uzyskanych przez Wnioskodawcę w okresie, kiedy Wnioskodawca miał nieograniczony obowiązek w Polsce od stycznia 2023 r. do września 2023 r.) oraz także opcji na akcje uzyskanych we wcześniejszym okresie (od kwietnia 2021 r. do grudnia 2022 r.).

Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi. W okresie od kwietnia 2021 r. do grudnia 2022 r. Wnioskodawca mieszkał na terytorium Białorusi, w tym państwie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy. Na gruncie prawa białoruskiego uzyskanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje nie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego.

Wnioskodawca wyjaśniając zakres wniosku wskazał, że interpretacja ma obejmować ocenę czy opcje na akcje, które zostały Wnioskodawcy przyznane, są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uczestniczył w programie motywacyjnym (dalej: „Program”) polegającym na nabyciu opcji na akcje spółki z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka”). To Spółka utworzyła/organizowała program motywacyjny. Celem Programu było zapewnienie zachęt do przyciągania, zatrzymywania i motywowania uprawnionych osób, których obecny i potencjalny wkład jest istotny dla sukcesu Spółki, poprzez oferowanie uprawnionym osobom możliwości uczestniczenia w przyszłych wynikach Spółki poprzez przyznawanie nagród objętych Programem. Program był zarządzany przez Spółkę i jej komitet. Program nie został utworzony przez Wnioskodawcę.

Opcje na akcje:

–zostały przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie;

–nie mają wartości rynkowej, którą można jednoznacznie określić;

–nie mogły być przenoszone w jakikolwiek sposób poza wyjątkowymi przypadkami (np. w drodze testamentu);

–mogły być wykonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie mogły być sprzedawane, ani przekazywane osobom trzecim.

Zgodnie z treścią Globalnej Umowy Opcji na Akcje, opcje na akcje nie mogą być przeniesione w żaden inny sposób niż na mocy testamentu lub prawa spadkowego lub na mocy dokumentu testamentowego trustu, w którym opcje mają zostać przekazane beneficjentom po śmierci powiernika.

Wnioskodawca zaznacza, że pytanie nr 1 we wniosku dotyczy tego czy objęcie opcji na akcje skutkowało powstaniem przychodu w momencie ich objęcia. Pytania nr 2, 3 oraz 4 dotyczą realizacji opcji – nabycia akcji. W konsekwencji pytanie nr 1 dotyczy opcji na akcje otrzymywanych od stycznia do września 2023 r., natomiast pytania nr 2, 3 oraz 4 dotyczą realizacji wszystkich opcji na akcje – otrzymywanych zarówno do stycznia 2023 r. (kiedy Wnioskodawca był białoruskim rezydentem podatkowym) oraz opcji na akcje otrzymywanych od stycznia 2023 r. (kiedy Wnioskodawca posiadał już nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Drugie pytanie dotyczy dwóch kwestii:

1)oceny, czy otrzymane opcje na akcje („opcje na akcje (…), otrzymywane przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r.”) nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

2)oceny – w sytuacji, gdy otrzymane opcje na akcje nie są pochodnymi instrumentami finansowymi – czy przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Trzecie pytanie:

1)jest aktualne w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska, że opcje na akcje nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, oraz

2)dotyczy oceny, czy przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy objęcie opcji na akcje, o którym mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tzn. nie skutkuje powstaniem przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r. nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Jeżeli opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r., stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.Jeśli odpowiedź na pytanie 2 oraz 3 jest nieprawidłowa, to czy przychód, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5.Czy przychód ze zbycia akcji, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy?

6.Czy przychód ze zbycia akcji zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego w momencie realizacji opcji na akcje oraz kwoty poniesionej przez Wnioskodawcę na nabycie akcji (tj. w momencie realizacji opcji na akcje) w postaci Ceny Wykonania, zgodnie z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie opcji na akcje, o którym mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tzn. nie skutkuje powstaniem przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca od stycznia 2023 r. ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, skutki uczestnictwa w Programie należy rozpatrywać z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 20 listopada 2016 r. sygn. II FSK 2243/14, zgodnie z którym:

Analizując wskazany przepis (art. 11 ust. 1), nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W konsekwencji należy uznać, że objęcie opcji na akcje, o którym mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

(i)w oparciu o Globalną Umowę Opcji na Akcje opcje na akcje są co do zasady niezbywalne, tj. opcje nie mogą być przenoszone w jakikolwiek sposób, poza wyjątkowymi przypadkami (np. w drodze testamentu);

(ii)wartość opcji na akcje podlega wahaniom rynkowym (tj. ich wartość zależy od wartości instrumentu bazowego, tj. akcji);

(iii)nie ma pewności, czy opcje na akcje w ogóle doprowadzą do przyznania akcji, ponieważ zależy to od upływu okresu nabywania uprawnień i spełnienia określonych warunków określonych w dokumentach regulujących Program;

(iv)jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w momencie obejmowania opcji na akcje Wnioskodawca nie był w stanie określić wartości akcji, które mógł on nabyć na skutek realizacji opcji na akcje.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

(i)24 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, RSU: nie są zbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy, RSU nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy; RSU nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia, tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

(ii)25 stycznia 2018 r., sygn. IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG:

otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

(iii)15 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji Opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje.

W konsekwencji za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym objęcie opcji na akcje, o którym mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tzn. nie skutkuje powstaniem przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, objęte przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r., nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 13 tej ustawy), za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z ww. przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi rozumie się:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W publikacji Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) (https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Instrumenty%20pochodne_17587.pdf ) KNF wskazuje na cechy, jakim odpowiadać powinny pochodne instrumenty finansowe, takie jak możliwość swobodnego nimi obrotu, zabezpieczenie przed ryzykiem obrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie spełniają ww. wymogów, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego opcje na akcje objęte przez Wnioskodawcę nie są zbywalne (poza wyjątkowymi przypadkami). W konsekwencji opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W kontekście powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że w momencie realizacji opcji na akcje po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń (w związku z nabyciem akcji Spółki po cenie niższej niż ich wartość rynkowa), zgodnie z art. 11 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, warunkiem nabycia uprawnień do opcji na akcje było kontynuowanie przez Wnioskodawcę współpracy ze Spółką w ramach Umowy B2B oraz świadczenia usług w ramach Umowy B2B na odpowiednim poziomie do momentu nabycia uprawnień do opcji na akcje (tj. do zakończenia okresu nabywania uprawnień). W konsekwencji, w przypadku rozwiązania współpracy ze Spółką, Wnioskodawca utraciłby w całości lub w części prawo do objęcia akcji.

Jednocześnie nie powinno mieć w tym zakresie znaczenia, że w stosunku do części okresu nabywania uprawnień wynikających z opcji na akcje (tj. do 19 kwietnia 2023 r.) Wnioskodawca był stroną umowy konsultingowej na świadczenie usług rozwoju i testowania oprogramowania na rzecz Spółki. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, w ramach umowy B2B Wnioskodawca świadczył usługi rozwoju oprogramowania, a zakres czynności objętych umową o świadczenie usług konsultingowych pokrywał się z zakresem usług określonych w Umowie B2B. Ponadto Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Spółki na podstawie Umowy B2B od momentu zarejestrowania jednoosobowej działalności gospodarczej w CEIDG do momentu zakończenia współpracy ze Spółką.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem Spółki, na rzecz której świadczył usługi, wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby opcji na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, pozwalających z kolei na objęcie akcji Spółki. W konsekwencji należy uznać, że w momencie realizacji opcji, a więc nabycia akcji, powstał po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na poniższe interpretacje:

• interpretacja z 4 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.604.2024.2.AG, w której uznano:

Biorąc pod uwagę, że – jak sama Pani wskazała – gdyby nie była Pani współpracownikiem (…), na rzecz której świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby Pani prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek Z pozwalających z kolei na objęcie akcji spółki z siedzibą (...), w momencie realizacji Z, a więc nieodpłatnego nabycia akcji powstał po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym. Prawidłowo zatem rozpoznała Pani przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła „działalność gospodarcza” i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

• interpretacja z 19 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.691.2024.2.RK, w której uznano:

W opisanej przez Pana sprawie przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji z tytułu realizacji praw z RSU niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

• interpretacja z 19 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.571.2024.2.MS2:

Przychód Wnioskodawcy z nabycia częściowo odpłatnie akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o UPDOF.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r., nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa, nieodłączną cechą papierów wartościowych jest ich zbywalność. Stanowisko w tym zakresie podziela m.in.:

•C. Żuławska, O potrzebie kodeksowej regulacji papierów wartościowych [w:] Problemy kodyfikacji prawa cywilnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Zbigniewa Radwańskiego, red. S. Sołtysiński, Poznań 1990, s. 376–378. Zdaniem C. Żuławskiej, istota papierów wartościowych polega na pozyskiwaniu kapitału, co jest możliwe tylko w przypadku ich obrotu;

•F. Zoll, Klauzule dokumentowe. Prawo dokumentów dłużnych ze szczególnym uwzględnieniem prawa papierów wartościowych, Warszawa 2004. F. Zoll uważa, że za wyłączną cechę charakteryzującą papiery wartościowe należy uznać ich funkcję legitymacyjną; autor ten stoi na stanowisku, że papiery wartościowe mogą opiewać na wszelkiego rodzaju prawa prywatne, w tym niezbywalne prawa majątkowe oraz prawa niemajątkowe. W konsekwencji F. Zoll do papierów wartościowych zalicza m.in. świadectwa depozytowe wystawiane w związku z dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym;

•H. Brunner, Die Westpapiere [w:] Endelmanns Handbuch des deutschen Handels-, See- und Wechselrecht, t. II, Lipsk 1882, s. 140 i n., cyt. za: M. Romanowski, Klasyczne pojęcie papieru wartościowego [w:] System Prawa Prywatnego, t. 18, Prawo papierów wartościowych, red. A. Szumański, Kraków 2016, s. 21. Autorzy zajmują podobne stanowisko do F. Zolla.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje również, że w jego ocenie opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie stanowią również papierów wartościowych, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r., stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 722, dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

–opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

–opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

–opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

–niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

–instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

–kontrakty na różnicę,

–opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych, opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Tytułem przykładu należy zwrócić uwagę na poniższe interpretacje organów podatkowych:

(i)interpretacja indywidualna z 15 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych […].

(ii)interpretacja indywidualna z 19 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.571.2024.2.MS2:

W konsekwencji przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w Planie z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego jakim są Opcje na akcje - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o UPDOF nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

(iii)interpretacja indywidualna z 15 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.691.2024.2.RK:

Natomiast w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji RSU na akcje, stanowiące pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

(iv)interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.604.2024.2.AG:

Jak wynika z opisu sprawy, przyznane Pani jednostki Z stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą (...). Z nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Z tytułu posiadania Z Pani - jako uczestnik Programu - nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te nabywa Pani dopiero w momencie objęcia akcji. Z samego posiadania jednostek Z nie płyną więc dla Pani żadne korzyści. Wobec tego samo przyznanie Pani Z w ramach Programu nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. W konsekwencji przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymane jako nieodpłatne świadczenie należy w takiej sytuacji zaklasyfikować do takiego źródła przychodów, w ramach których dane nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku uznania przez Organ przedmiotowych opcji na akcje za pochodne instrumenty finansowe (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) przychody z realizacji takich opcji należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano bowiem w ramach uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 2, gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem Spółki, na rzecz której świadczył usługi, wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby opcji na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, pozwalających z kolei na objęcie akcji Spółki. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym częściowo nieodpłatne świadczenie w postaci nabycia akcji poniżej ceny rynkowej zostało nabyte w ramach źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy uznać, że w momencie realizacji opcji, a więc nabycia akcji, powstał po stronie Wnioskodawcy przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

W konsekwencji za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli opcje na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od kwietnia 2021 r. do września 2023 r., stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie 2 oraz 3 jest nieprawidłowa, to przychód, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji) Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wynika z uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy na pytania nr 2 oraz 3 wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy niezależnie od kwalifikacji prawnej opcji na akcje jako pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, który powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca również powinien zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zdaniem organu wydającego interpretację przychód, o którym mowa powyżej, nie powinien stanowić przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, wówczas zdaniem Wnioskodawcy zasadne byłoby uznanie że przychód ten stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli odpowiedź na pytanie 2 oraz 3 jest nieprawidłowa, to przychód, który powstał w momencie nabycia akcji (realizacji opcji), Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia akcji, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z uwagi na fakt, że zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie obejmuje odpłatnego zbywania udziałów, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających, odpłatne zbycie akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy).

Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W konsekwencji, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wnioskodawca podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 listopada 2024 r., sygn. I SA/Po 450/24, zgodnie z którym:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze zbycia akcji, o którym mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia akcji zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego w momencie realizacji opcji na akcje oraz kwoty poniesionej przez Wnioskodawcę na nabycie akcji (tj. w momencie realizacji opcji na akcje) w postaci Ceny Wykonania, zgodnie z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego. Skutkiem podatkowym tej transakcji będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca powinien natomiast ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db tej ustawy (w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy określeniu „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, które zawarte jest w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisać takie znaczenie, które wynika z językowej wykładni omawianego przepisu. Zgodnie z językowym znaczeniem „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 (obejmujących m.in. przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych) albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

W oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość przychodu z tytułu realizacji opcji, opodatkowanego w ramach źródła „działalność gospodarcza”. Zdaniem Wnioskodawcy, to rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku.

Wnioskodawca podziela stanowisko zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

(i)4 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.604.2024.2.AG:

Przepis art. 22 ust. 1db ww. ustawy odnosi się natomiast do przypadków m.in. odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) i stanowi podstawę uznawania za koszt uzyskania przychodów wartości dochodu określonego z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w związku z nabyciem (objęciem) których został określony przychód z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak ma to miejsce w omawianej sprawie), do określenia kosztów uzyskania przychodu, przy określeniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1db tej ustawy.

(ii)15 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.691.2024.2.RK:

Zatem przychód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw RSU i nabycia akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze zbycia akcji zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego w momencie realizacji opcji na akcje oraz kwoty poniesionej przez Wnioskodawcę na nabycie akcji (tj. w momencie realizacji opcji na akcje) w postaci Ceny Wykonania, zgodnie z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Przychodem należnym jest każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jako rezydent białoruski przystąpił Pan do programu o charakterze motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską. Od stycznia 2023 r. jest Pan polskim rezydentem podatkowym i kontynuował Pan jako osoba fizyczna prowadząca w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą współpracę ze spółką i uczestnictwo w opisanym programie.

Dlatego też należy powołać art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – normujący szeroko pojęte programy motywacyjne. Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponieważ program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uzyskuje Pan od spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania w Pana sprawie.

W ramach programu o charakterze motywacyjnym otrzymał Pan nieodpłatnie opcje na akcje. Pana wątpliwości dotyczą kwestii tego czy opcje te są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to:

instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności faktycznych wskazanych w tej sprawie, że otrzymane przez Pana opcje na akcje:

–zostały Panu przyznane nieodpłatnie;

–nie mają wartości rynkowej, którą można jednoznacznie określić;

–nie mogły być przenoszone w jakikolwiek sposób, poza wyjątkowymi przypadkami (np. w drodze testamentu),

samo przyznanie Panu w okresie od stycznia do września 2023 r. opcji na akcje nie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu.

Otrzymane opcje na akcje – jak wynika z wniosku:

1)nie są przedmiotem obrotu, ponieważ nie może Pan ich przenieść na inny podmiot, co oznacza, że:

–nie ma rynku, na którym byłyby przedmiotem skutecznego obrotu,

–nie stanowią instrumentu, który spełniałby funkcje inwestycyjne czy zabezpieczające,

2)nie posiadają ceny nabycia, co wynika z tego, że nie można określić ich wartości rynkowej, co oznacza, że:

–nie posiadają „własnej” wartości ani

–nie posiadają wartości, która zależałaby od wartości innego instrumentu finansowego lub towarowego.

Tym samym otrzymane przez Pana opcje na akcje stanowią obietnicę otrzymania w przyszłości akcji po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie. Wykonanie opcji poprzez nabycie akcji jest możliwe tylko w stosunku do tych opcji, co do których nabył Pan wynikające z nich uprawnienia, co jest możliwe tylko w sytuacji kontynuowania przez Pana współpracy ze Spółką w ramach Umowy B2B oraz świadczenie usług w ramach Umowy B2B na odpowiednim poziomie do momentu nabycia uprawnień do opcji na akcje (tj. do zakończenia okresu nabywania uprawnień).

Powyższa charakterystyka przyznanego instrumentu wskazuje, że został on wykreowany na potrzeby realizacji programu o charakterze motywacyjnych dla osiągnięcia konkretnych celów, tj. przyciąganie, zatrzymywanie i motywowanie uprawnionych osób, których obecny i potencjalny wkład jest istotny dla sukcesu Spółki. Nie sposób zatem uznać, że taki instrument finansowy spełnia przesłanki uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie nazwa bowiem, a cechy danego instrumentu decydują o uznaniu go za pochodny instrument finansowy.

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku „klasycznego” instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a krąg osób uprawnionych do nabycia opcji na akcje jest ściśle określony i ograniczony do osób powiązanych ze spółką (tj. osób świadczących usługi na rzecz spółki). Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy „klasycznych” pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym kryteria i cechy charakteryzujące opcje na akcje przemawiają przeciwko ich klasyfikacji jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Kolejnym zdarzeniem jest realizacja uprawnień z otrzymanych – zarówno w okresie kiedy był Pan białoruskim rezydentem podatkowym (od kwietnia 2021 r. do grudnia 2022 r.), jak i polskim rezydentem podatkowym (od stycznia 2023 r.) – opcji na akcje poprzez nabycie po cenie preferencyjnej, tj. po cenie niższej niż rynkowa, akcji spółki. Uzyskanie tych akcji po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie dla Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, ponieważ uzyskuje Pan papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkująca powstaniem przychodu.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną. Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi

3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na fakt, że zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia otrzymanych akcji należy rozpatrywać w kontekście powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sprzedaż przez Pana akcji spółki objętych w następstwie realizacji opcji na akcji otrzymanych w ramach opisanego przez Pana programu o charakterze motywacyjnym spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana sytuacji nie będzie miał zastosowania powołany we własnym stanowisku w sprawie art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem odnosi się do określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych w wyniku realizacji np. praw z pochodnych instrumentów finansowych. Jak wskazano powyżej, nabycie akcji nastąpiło w wyniku realizacji praw z opcji na akcje, które nie są – w świetle powołanych przepisów – pochodnymi instrumentami finansowymi. Tym samym ma Pan prawo do zastosowania pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji o koszty jego uzyskania, jednak w zakresie i na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wobec uznania za prawidłowe Pana stanowiska w zakresie pytania drugiego, ocenie nie podlegało Pana stanowisko w zakresie pytania trzeciego i czwartego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.