Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 11 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 11 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…), dalej Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca był właścicielem (…) akcji (…) reprezentujących ok. 31,97% kapitału zakładowego spółki A S.A. (…) (dalej jako (…) lub „Spółka Nabywana”). Cały kapitał zakładowy A składał się z (…) akcji o wartości nominalnej w wysokości (…) zł każda akcja. Z czego oprócz Wnioskodawcy akcje A posiadał B SA, KRS: (…) (dalej: B) w liczbie (…) akcji reprezentujących ok. 25,74% kapitału zakładowego. Wnioskodawca i B zwani są dalej łącznie we wniosku „Akcjonariuszami”.

Łączna ilość akcji posiadanych przez Wnioskodawcę oraz B w kapitale zakładowym A wynosiła łącznie przed transakcją 57,71%, co stanowiło bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki Nabywanej.

W ramach jednej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Akcjonariusze dnia (…) 2024 r. przenieśli posiadane akcje w A do B sp. z o.o. (na dzień transakcji: (…) sp. z o.o.) (…) (dalej C).

Akcjonariusze Spółki Nabywanej oraz Spółka Nabywająca, na zasadzie zawartej pomiędzy nimi umowy, przeprowadzili operację wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającą w szczególności na nabyciu przez powyżej wskazaną Spółkę Nabywającą od Akcjonariuszy Spółki Nabywanej posiadanych przez nich akcji w Spółce Nabywanej A, w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Wnioskodawcy oraz B udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki Nabywającej.

Dnia (…) 2024 r. przeprowadzono jedną transakcję polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego C przez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęcie tych udziałów w zamian za wniesienie przez Akcjonariuszy do Spółki Nabywającej wkładów niepieniężnego w postaci łącznie 57,71% udziałów Spółki A.

W wyniku przeprowadzenia tej transakcji Spółka C posiada bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A. Spółka C (Nabywająca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka została założona w dniu (…) 2023 r. Kapitał zakładowy Spółki C wynosił przed transakcją wymiany udziałów (…) zł, aktualnie wynosi (…) zł.

Udziały C na moment jej powstania zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Przebieg transakcji był następujący:

a)Zgromadzenie Wspólników Spółki Nabywającej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty (…) zł (…) do kwoty (…) (…), tj. o kwotę (…), która odpowiadała łącznej wartości nominalnej 57,71% akcji i łącznej wartości akcji według średniego kursu z 6 miesięcy ostatnich notowań w alternatywnym systemie obrotu Giełdy Papierów Wartościowych w (…) za okres (…) (…) Spółki Nabywanej A, przez utworzenie nowych udziałów Spółki Nabywającej;

b)Wnioskodawca jako wspólnik objął (…) nowe udziały o wartości nominalnej (…) zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (…) zł w spółce C i złożył oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci wniesionych akcji Spółki A, tj. (…) akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem (…), o wartości nominalnej (…) zł każda akcja i łącznej wartości według średniego kursu z 6 miesięcy ostatnich notowań w alternatywnym systemie obrotu Giełdy Papierów Wartościowych (…) za okres (…) (…) w wysokości (…) zł, tj. ok (…) zł za jedną akcję;

c)Tego samego dnia, drugi akcjonariusz A również objął (…) nowe udziały o wartości nominalnej (…) zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (…) zł w spółce C i złożył oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci wniesionych akcji Spółki A, tj. (…) akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem (…), (…) akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem (…), (…) akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem (…) o wartości nominalnej (…) zł każda akcja i łącznej wartości według średniego kursu z 6 miesięcy ostatnich notowań w alternatywnym systemie obrotu Giełdy Papierów Wartościowych w (…) za okres (…) (…) w wysokości (…) zł, tj. ok (…) zł za jedną akcję;

d)Wnioskodawca oraz Spółka Nabywająca, a także B i Spółka Nabywająca zawarli dnia (…) 2024 r. umowy przeniesienia własności akcji spółki A tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego;

e)Akcjonariusze wniesienia udziałów Spółki Nabywanej do Spółki Nabywającej dokonali w tym samym dniu – zatem transakcja była jednolita (w tym samym czasie) dla Wnioskodawcy oraz B;

f)Dnia (…) 2024 r. transakcja została zarejestrowana przez Sądu rejestrowy – (…);

g)Aktualna struktura akcji w spółce A według notowania na (…) jest następująca:

·Spółka C – 56,87% akcji;

·pozostali akcjonariusze.

W ramach transakcji spółka C nie zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji spółki A, Wnioskodawca w zamian otrzymał od spółki C tylko nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Przeprowadzona transakcja dała spółce Nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce A.

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka Nabywająca C oraz A są podmiotami wymienionymi w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółki utworzone wg prawa polskiego: określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Są to spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terenie RP. Wartość nabytych przez Wnioskodawcę udziałów przyjęta do celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość wnoszonych przez niego akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej we wniosku transakcji. Gdyby Wnioskodawca dokonał sprzedaży akcji A na rzecz osoby trzeciej koszt nabycia tych akcji zostanie ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji zostaną ustalone w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji, które zostały wniesione do spółki Nabywającej.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki Nabywającej nastąpiło jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji razem z wniesieniem akcji posiadanych przez akcjonariusza B.

Zaznaczenia wymaga, iż akcje w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Nadto, w ramach transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji Spółki Nabywanej. Tak jak wskazano powyżej, w zamian za przeniesienie własności akcji Akcjonariusze Spółki Nabywanej na podstawie umowy otrzymali od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały. Wniesienie akcji spółki A do spółki C przeprowadzone zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które Wnioskodawca opisuje poniżej.

W dniu 29 września 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (Dz. U. 2023 r. poz. 1723), która dodała art. 70k ust. 6 w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 681 z późn. zm.) (dalej „Ustawa o funduszach”), ograniczający obrót akcjami alternatywnych spółek inwestycyjnych w ten sposób, że czynność prawna mająca za przedmiot prawa uczestnictwa w alternatywnej spółce inwestycyjnej, prowadząca do przeniesienia tych praw lub uprawnień z nich wynikających na podmiot inny niż inwestor tej alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz zarządzający (…) zarządzający tą alternatywną spółką inwestycyjną wymaga wyrażenia zgody w formie pisemnej przez zarządzającego (…) zarządzającego tą alternatywną spółką inwestycyjną, przy czym zarządzający (…) zobowiązany jest odmówić zgody, jeżeli po dokonaniu weryfikacji podmiot, chcący nabyć prawa uczestnictwa w (…), nie spełnia warunków pozwalających na jego uznanie za klienta profesjonalnego (dalej jako „Ograniczenie obrotu z art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach”). W dniu (…) 2023 roku Zarząd GPW, mając wzgląd na art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach oraz interes obecnych i potencjalnych uczestników obrotu giełdowego, działając w ramach swoich uprawnień wynikających z właściwych przepisów Regulaminu Alternatywnego Systemu Obrotu, zawiesił obrót akcjami A wprowadzonymi do obrotu w alternatywnym systemie obrotu do czasu ustania ww. ograniczenia. W związku z nabyciem akcji A reprezentujących ponad 50% kapitału zakładowego przez C, który posiada status klienta profesjonalnego zgodnie z art. 2 pkt 13a lit. d Ustawy o funduszach jako wewnętrznie zarządzana alternatywna spółka inwestycyjna, do akcji A zgodnie z art. 70k ust. 7 Ustawy o funduszach nie stosuje się Ograniczenia obrotu z art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach.

Dokonanie opisanej powyżej transakcji umożliwiło C, Nabywcy zawarcie z Giełdą Papierów Wartościowych w (…) Spółką Akcyjną (dalej: „GPW”) zawarcie porozumienia mającego na celu umożliwienie wznowienia obrotu oraz prowadzenia obrotu akcjami A poprzez ustanowienie mechanizmu umożliwiającego GPW weryfikację spełniania przesłanek wyłączenia Ograniczeń obrotu z art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach, tj. 1) posiadania przez C w całym okresie obowiązywania Porozumienia akcji A reprezentujących ponad 50% kapitału zakładowego, 2) posiadania przez C w całym okresie obowiązywania Porozumienia statusu klienta profesjonalnego A w rozumieniu art. 2 pkt 13a lit. d Ustawy o funduszach oraz 3) prawidłowej realizacji przez A i C obowiązków wynikających z Porozumienia. Zawarcie takiego porozumienia z GPW nastąpiło dnia (…) 2024.

Pytanie

Czy transakcja przedstawiona w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonali wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 57,71% (31,97% Wnioskodawca i 25,74% B), w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełniła dla Wnioskodawcy wszystkie warunki wymiany akcji na udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c Ustawy o PIT, co za tym idzie po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – transakcja przedstawiona w zdarzeniu przeszłym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonali wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności akcji własnych w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełniła wszelkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanych przepisów wyraźnie wynika, iż efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (a ściślej: akcji na udziały) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, które udziały zostały wniesione.

Po myśli art. 24 ust. 8b ustawy o PIT przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3)zbywane (wnoszone) przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4)wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynność jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione. Wskazać należy, iż w wyniku dokonanej transakcji wymiany akcji na udziały Spółka Nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, której akcje zostały nabyte. Nadto, sama transakcja była przeprowadzona z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, które opisane zostały w stanie faktycznym. Spełnione zostały także warunki opisane w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.

Zarówno Spółka Nabywana, jak i Spółka Nabywająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i zostały wymienione jako właściwe spółki w Załączniku nr 3 do ustawy o PIT. Dodatkowo, Wnioskodawca i B są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych oraz wniesione przez nich akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Wniesione przez Wnioskodawcę i B akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony został również warunek, zgodnie z którym wartość nabywanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez nich akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej transakcji wymiany. Warunek ten spełniony jest z tego względu, iż w odniesieniu do art. 24 ust. 8b pkt 4 ustawy o PIT wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów przyjętych dla celów podatkowych, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie nie wyższa niż wartość, jaką mógłby on rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży akcji Spółki Nabywanej, gdyby nie doszło do wymiany akcji na udziały. Tym samym, Wnioskodawca dokonując nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej transakcji wymiany akcji na udziały, a następnie w przyszłości dokonując odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to wówczas, po myśli art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej wnieśli do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci własności akcji, jakie posiadali w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie wygenerował się po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Co istotne, wyjątkowo przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT.

Należy jednak mieć na uwadze treść art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

W przedmiotowym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, przychód nie powstał przede wszystkim, ze względu na to, że opisana transakcja wymiany akcji na udziały spełniła wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a, 8b oraz 8c ustawy o PIT.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje 24 ust. 8a ustawy o PIT, w myśl którego w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych wspólnika nie zalicza się wartości udziałów spółki nabywającej otrzymanych w zamian za udziały spółki nabywanej.

Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki Nabywającej żadnych środków pieniężnych w związku z transakcją. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowana art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną transakcją jednocześnie obejmującą dwóch Akcjonariuszy, w efekcie Spółka Nabywająca uzyskała łącznie 57,71% akcji w Spółce Nabywanej. Siła prawa głosu związanego z akcjami wniesionymi w ramach aportu, jest wystarczająca, aby uznać, że Spółka Nabywająca uzyskuje pakiet kontrolny. Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa 24 ust. 8a ustawy o PIT wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Zwrócić należy również uwagę, że w art. 24 ust. 8c ustawy o PIT jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby zatem rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który przez szereg transakcji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.

Ratio legis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT jest, zdaniem Wnioskodawcy, dość czytelne. Dotyczy to także zmian wprowadzonych w tej regulacji od 1 stycznia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), w wyniku których dotychczasowe określenie „wspólnicy” w liczbie mnogiej, zostało zastąpione wyrażeniem „wspólnik” w liczbie pojedynczej. W odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w toku prac legislacyjnych projektodawca wyjaśnił: „Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku”.

Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu tych zmian, zawarte zostało w art. 24 ust. 8c ustawy o PIT.

Łączna wykładnia 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Zwrócić trzeba uwagę, że w 24 ust. 8c ustawy o PIT jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji).

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

W tej kwestii istnieje ugruntowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów WSA, co potwierdzają następujące wyroki:

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 154/18;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 772/18;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt: II FSK 2160/18;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2024 r., I SA/Rz 61/24;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt: II FSK 2437/17;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt: II FSK 3952/17 i II FSK 3886/17;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 776/18.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zaistniałym zdarzeniu transakcja wymiany akcji na udziały nie wygenerowała przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy, przez co utrzymana została neutralność podatkowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednak ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który od 1 stycznia 2022 r. brzmi:

W myśl natomiast przepisu art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie wskazuję, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów przeprowadzenia wymiany udziałów, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Przepis art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 24 ust. 8a tej ustawy, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów.

Jak wynika z opisu sprawy był Pan właścicielem (…) akcji reprezentujących ok. 31,97% kapitału zakładowego spółki A (dalej: Spółka Nabywana). Oprócz Pana akcje Spółki Nabywanej posiadała także B SA (dalej: Spółka Akcyjna) w liczbie (…) akcji reprezentujących ok. 25,74% kapitału zakładowego. Pan i Spółka Akcyjna zwani są dalej łącznie Akcjonariuszami. Łączna ilość akcji posiadanych przez Pana oraz Spółkę Akcyjną w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej wynosiła łącznie przed transakcją 57,71%, co stanowiło bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki Nabywanej. W ramach jednej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Akcjonariusze w maju 2024 r. przenieśli posiadane akcje w Spółce Nabywanej do C (…) z siedzibą w (…) (dalej: Spółka Nabywająca). Akcjonariusze Spółki Nabywanej oraz Spółka Nabywająca, na zasadzie zawartej między nimi umowy, przeprowadzili operację wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającą w szczególności na nabyciu przez Spółkę Nabywającą od Akcjonariuszy Spółki Nabywanej posiadanych przez nich akcji w Spółce Nabywanej, w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Akcjonariuszom udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki Nabywającej. (…) 2024 r. przeprowadzono jedną transakcję polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej przez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęcie tych udziałów w zamian za wniesienie przez Akcjonariuszy do Spółki Nabywającej wkładów niepieniężnych w postaci łącznie 57,71% udziałów Spółki Nabywanej. W wyniku przeprowadzenia tej transakcji Spółka Nabywająca posiada bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej.

Ponadto wskazał Pan, że w ramach transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaciła na Pana rzecz żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji Spółki Nabywanej. W zamian otrzymał Pan od Spółki Nabywającej tylko nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka Nabywająca oraz Spółka Nabywana są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółki utworzone wg prawa polskiego określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Są to spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wartość nabytych przez Pana udziałów przyjęta do celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość wnoszonych przez niego akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej we wniosku transakcji. Akcje w Spółce Nabywanej nie zostały przez Pana nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Na podstawie powyższego, w sytuacji wniesienia przez kilku wspólników udziałów (akcji) do spółki, nawet gdy jest to dokonywane jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników (akcjonariuszy) należy oceniać osobno w świetle art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten w brzmieniu obecnie obowiązującym nie dopuszcza bowiem możliwości łączenia transakcji dokonywanych między różnymi podmiotami i traktowania jej jako jednej w celu uzyskania bezwzględniej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Dlatego stwierdzam, że – choć warunki z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione – to nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8a tej ustawy, ponieważ Spółka Nabywająca – w wyniku wymiany udziałów z Panem – nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu ani nie zwiększyła swojego posiadania udziałów w Spółce Nabywanej.

Skoro niespełnione zostały warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w ramach opisanej przez Pana transakcji Spółka Nabywająca w zamian za przekazane na jej rzecz akcje w Spółce Nabywanej wydała Panu własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, wartość uzyskanych przez Pana udziałów w Spółce Nabywającej nie będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym po Pana stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: transakcja przedstawiona w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonali wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 57,71% (31,97% Pan i 25,74% Spółka Akcyjna), w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie spełnia wszystkich warunków wymiany akcji na udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że po Pana stronie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.