Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 5 maja 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: „Wykonawca” lub „Powiernik”) wspólnie realizują przedsięwzięcie gospodarcze polegające na budowie budynków mieszkalnych na nieruchomości należącej do Wykonawcy (dalej: „Inwestycja”). Wykonawca był zainteresowany pozyskaniem partnera do realizacji Inwestycji.

Pan (dalej: „Wnioskodawca”, „Inwestor” lub „Powierzający”) dysponując środkami finansowymi stanowiącymi Pana majątek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą, wyraził zainteresowanie partycypacją w finansowaniu Inwestycji.

W celu udzielenia finansowania na realizację Inwestycji, Inwestor (Pan) udzielił Wykonawcy pożyczki pieniężnej do spłaty, której Wykonawca zobowiązał się wraz z odsetkami. Kwestia podatkowego rozliczenia umowy pożyczki nie jest przedmiotem wniosku. Pozostałe koszty Inwestycji ponosić będzie Wykonawca.

Wolą Wykonawcy i Inwestora (Pana) (dalej łącznie: „Strony”) jest, aby oprócz zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, Inwestor (Pan) uzyskał dodatkową korzyść ekonomiczną w postaci własności ekonomicznej czterech lokali, które Wykonawca - działając jako Powiernik - wybuduje w imieniu własnym, lecz na rzecz Inwestora (Powierzającego, Pana) (dalej: „Lokale") oraz udział w przychodach ze sprzedaży Lokali.

Dlatego też 26 kwietnia 2024 r. Inwestor (Powierzający, Pan) i Wykonawca (Powiernik) zawarli umowę inwestycyjną obejmującą również umowę powierniczą precyzującą zasady rozliczenia Inwestycji i wzajemne obowiązki Stron. W ramach umowy żadna ze Stron nie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ramach umowy powierniczej Powiernik zobowiązał się do przeniesienia własności Lokali na rzecz Powierzającego (Pana) lub ich zbycia na rzecz osób trzecich z obowiązkiem przekazania Powierzającemu (Panu) określonej części przychodów z tego tytułu oraz do zarządzania Lokalami we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego (Pana) do czasu ich sprzedaży.

Część przychodów należnych Powierzającemu (Panu) określona została jako zwrot z inwestycji. Zwrot z inwestycji został zdefiniowany w umowie inwestycyjnej jako kwota należna Powierzającemu (Panu) uzyskana ze sprzedaży lokali w części równej iloczynowi powierzchni użytkowej Lokali oraz ceny (...) zł za 1m2 pomniejszonej o (...) zł (dalej: „Zwrot z inwestycji”).

Strony planują, że sprzedaży Lokali na rzecz osób trzecich dokona Powiernik w swoim imieniu, lecz na rzecz Powierzającego (Pana) - wariant podstawowy.

Wariant podstawowy:

Strony zakładają, że Powiernik dokona sprzedaży Lokali po jak najkorzystniejszych cenach równych cenom rynkowym. Zgodnie z postanowieniami umowy inwestycyjnej, w umowach sprzedaży Lokali zostanie zamieszczone postanowienie zobowiązujące nabywcę do zapłaty ceny sprzedaży na rachunek Powierzającego (Pana). Kwota zostanie zaliczona na poczet spłaty pożyczki jakiej Powierzający (Pan) udzielił Powiernikowi (o ile zobowiązanie z tytułu pożyczki będzie dalej istniało), a następnie na poczet Zwrotu z inwestycji. Pozostała część ceny sprzedaży ma należeć się Powiernikowi, a w umowach sprzedaży Lokali zostanie zamieszczone postanowienie zobowiązujące nabywcę do zapłaty odpowiedniej części ceny sprzedaży na rachunek bankowy Wykonawcy. Możliwa jest sytuacja, że Powiernik, w pierwszej kolejności sprzeda inne lokale wybudowane oraz wydzielone w ramach Inwestycji i to po ich sprzedaży Powierzający (Pan) otrzyma należną mu kwotę Zwrotu z Inwestycji.

Jeżeli w wyniku realizacji wariantu podstawowego nie dojdzie do uzyskania przez Inwestora całej kwoty Zwrotu z inwestycji dojdzie do realizacji wariantu zabezpieczającego.

Wariant zabezpieczający:

Strony przewidują, że jeżeli nie dojdzie do uzyskania Zwrotu z Inwestycji, Powiernik w wykonaniu stosunku powiernictwa, przeniesie na Powierzającego (Pana) Lokale w drodze sprzedaży po cenie ustalonej w umowie przedwstępnej stanowiącej część umowy inwestycyjnej tj. iloczynie powierzchni lokalu i ceny jednostkowej (...) zł za m2.

Lokale staną się wyłączną własności Inwestora i będzie mógł on swobodnie nimi rozporządzać.

We wszystkich umowach sprzedaży lokali wybudowanych i wydzielonych w ramach Inwestycji (zarówno w umowach z osobami trzecimi jak i w przypadku ewentualnej sprzedaży Lokali na rzecz Powierzającego - Pana) Sprzedawcą będzie Powiernik.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, po stronie Powierzającego (Pana) pojawiły się wątpliwości dotyczące obowiązków podatkowych oraz ich wysokości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

6 września 2024 r. w Pana imieniu złożony został wniosek o interpretację mający potwierdzić skutki podatkowe dla Powierzającego (Pana) płynące z zawartej umowy inwestycyjnej. W odpowiedzi na złożony wniosek, 6 listopada 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie (...) o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na wariantowość wniosku i niedookreślony, w ocenie Organu, charakter wniosku. Postanowieniem z 23 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji podatkowej.

W związku z tym, że zależy Panu na tym, żeby uzyskać potwierdzenie czy Pana rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe oraz jakie skutki podatkowe przyniesie Panu realizacja umowy inwestycyjnej, ponownie występuje Pan z wnioskiem o interpretację. Pytanie dotyczy jednak tylko obowiązków podatkowych w zakresie realizacji umowy inwestycyjnej w Wariancie podstawowym, który jest oczekiwanym przez Pana sposobem realizacji umowy i który to wariant w pierwszej kolejności będzie realizowany.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan, co następuje.

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości Pana dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z Umową inwestycyjną Powiernik nie otrzymuje wynagrodzenia za czynności powiernicze. Tym niemniej, sprzedaż Lokali po jak najwyższej cenie - w związku z realizacją Wariantu podstawowego - leży w interesie Powiernika, ponieważ nadwyżka wpływów uzyskanych przez Powiernika w związku ze sprzedażą Lokali, ponad Zysk z inwestycji przysługujący Panu, stanowić będzie przysporzenie (przychód) Powiernika.

Dwie osoby fizyczne będące Powiernikiem są dla Pana osobami obcymi i nie łączą Pana z Powiernikiem żadne stosunki osobiste. Łączą Pana z Powiernikiem: Umowa Inwestycyjna i będąca elementem umowy Inwestycyjnej umowa pożyczki wraz z jej aneksami wydłużającymi termin spłaty zobowiązania z tytułu zwrotu pożyczki przez Powiernika.

W chwili obecnej, nie planuje Pan zawierania innych umów inwestycyjnych lub powierniczych. W szczególności nie prowadzi Pan działań mających na celu poszukiwanie podmiotów, z którymi miałby Pan zawrzeć analogiczne lub podobne umowy jak ta zawarta z Powiernikiem. Umowa zawarta z Powiernikiem miała charakter incydentalny. Dysponując nadwyżkami finansowymi w majątku prywatnym, postanowił Pan udzielić Powiernikowi pożyczki na realizację Inwestycji, a w związku z poziomem ryzyka Inwestycji, w celu zabezpieczenia Pana interesu, doszło do zawarcia Umowy inwestycyjnej. Umowa inwestycyjna obok celu zabezpieczającego przyznaje Panu, oprócz odsetek od pożyczki, dodatkowy Zysk z inwestycji będący rekompensatą ponoszonego ryzyka.

Nie można oczywiście całkowicie wykluczyć, iż w przyszłości dojdzie do zawarcia przez Pana innych umów inwestycyjnych czy powierniczych. Tym niemniej, może to wynikać z pojawienia się ku temu okazji, a nie ze zorganizowanych czy jakkolwiek usystematyzowanych Pana działań mających na celu poszukiwanie przedsięwzięć inwestycyjnych, w szczególności w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości.

Nie zawierał Pan analogicznych umów w przeszłości. Tym niemniej zdarzało się, że ze środków stanowiących Pana majątek prywatny udzielał Pan okazjonalnie pożyczek znajomym osobom fizycznym, które się do Pana zgłosiły. Ponadto, gdy zajdzie taka potrzeba, dokapitalizowuje Pan spółki, w których jest Pan wspólnikiem udzielając im z prywatnych środków oprocentowanych pożyczek.

Nie prowadzi Pan jednoosobowej działalności gospodarczej.

Nie zajmuje się Pan również w sposób organizowany i ciągły udzielaniem finansowania czy poszukiwaniem przedsięwzięć inwestycyjnych, w jakie mógłby się Pan zaangażować.

Nie zajmuje się Pan także w sposób zorganizowany i ciągły handlem nieruchomościami, nie jest Pan również zaangażowany w Inwestycję w sposób inny niż udzielenie finansowania. W szczególności, nie bierze Pan udziału w procesie budowalnym ani w procesie poszukiwania nabywców Lokali. Kwestie te (proces budowlany i poszukiwanie nabywców Lokali) stanowią przedmiot zobowiązania Powiernika w ramach umowy powierniczej.

Posiada Pan udziały w spółkach kapitałowych oraz jest Pan komplementariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz komandytowych, jednakże Pana aktywność w tym obszarze nie stanowi działalności gospodarczej i pozostaje bez związku z przedmiotem wniosku.

Wyjaśniając cel Pana partycypowania w Inwestycji wskazał Pan, że dysponował Pan nadwyżką środków finansowych stanowiących Pana majątek prywatny. W związku z wysoką inflacją, nie chciał Pan tracić wartości nabywczej posiadanych środków, ale uzyskać dochód pasywny przynajmniej częściowo rekompensujący inflację. Korzystając z okazji, udzielił Pan Powiernikowi pożyczki na realizację Inwestycji, zabezpieczając dodatkowo Pana interes Umową Inwestycyjną.

Wniósł Pan wkład pieniężny na wykonanie Inwestycji, a więc ma Pan pewien „udział” w całości Inwestycji. Zgodnie z Umową inwestycyjną, Strony określiły, jaką część Inwestycji przynależeć będzie do Pana.

Na nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest Inwestycja, ustanowiona została hipoteka na Pana rzecz.

Prawnie właścicielem Lokali będzie Powiernik, jednakże to od Pana zgody zależeć będzie możliwość bezobciążeniowego wydzielenia działki, na której znajdować się będzie Lokal podlegający sprzedaży. Bezobciążeniowe wydzielenie działki będzie zaś możliwe wówczas, gdy będzie Pan miał zapewnione w umowie sprzedaży, zawartej pomiędzy Powiernikiem a osobą trzecią, otrzymanie należnej Panu kwoty Zwrotu z inwestycji.

W sensie prawnym „własność ekonomiczna czterech lokali” oznacza więc zobowiązanie Powiernika do przekazania Panu należnego Panu Zwrotu z inwestycji, który jest stricte związany z Lokalami.

W Wariancie podstawowym Umowy Inwestycyjnej w stosunku do żadnego z Lokali nie dojdzie do przeniesienia władztwa prawnego nad Lokalami na Pana. W Wariancie podstawowym Powiernik przeniesie prawo własności Lokali bezpośrednio na rzecz osób trzecich przekazując Panu należny Panu Zwrot z inwestycji.

W Wariancie podstawowym, którego dotyczy Wniosek nie będzie Pan w żaden sposób faktycznie wykorzystywał Lokali ani prywatnie, ani w ramach działalności gospodarczej.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i na chwilę obecną nie planuje Pan rozpoczynać prowadzenia działalności gospodarczej. W Wariancie podstawowym, którego dotyczy Wniosek, Lokale nie będą więc związane z Pana działalnością gospodarczą i nie będą stanowiły środków trwałych.

W Wariancie podstawowym, którego dotyczy Wniosek, Powiernik zobowiązał się do zbycia Lokali na rzecz osób trzecich z obowiązkiem przekazania Panu jako Powierzającemu określonej części przychodów z tego tytułu oraz do zarządzania Lokalami we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego (Pana) do czasu ich sprzedaży.

Umowa inwestycyjna nie daje Powiernikowi prawa, aby w ramach zarządzania wynajmował Lokale. Nie przewiduje Pan więc, żeby w Wariancie podstawowym którykolwiek z Lokali miał stać się przedmiotem najmu i by miał Pan czerpać pożytki z tego tytułu.

Nie prowadzi Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z Umową Inwestycyjną, realizacja tych działań w Wariancie podstawowym jest zadaniem Powiernika.

Jeśli chodzi zaś o zakres działań marketingowych, które podjął/podejmie Powiernik, to nie ingeruje Pan w ten aspekt i nie ma na ten temat żadnej wiedzy. Pozostaje to w całości w gestii Powiernika.

W Wariancie podstawowym, którego dotyczy Wniosek, to w gestii Powiernika pozostaje pozyskanie nabywców na Lokale. Nie ingeruje Pan w ten aspekt i nie ma Pan na ten temat wiedzy. W Wariancie podstawowym od decyzji Powiernika zależy czy poszukiwaniem nabywców będzie zajmował się osobiście Powiernik czy powierzy to zadanie innej osobie, przy czym zaangażowanie innych osób czy poniesienie przez Powiernika dodatkowych kosztów w tym zakresie, nie wpływa na wysokość Zwrotu z Inwestycji należnego Panu.

Na ten moment nie posiada Pan żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Jest Pan współwłaścicielem gruntu z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, który wykorzystuje Pan na potrzeby mieszkaniowe swoje i swojej rodziny. Nie ma Pan na ten moment planów związanych ze sprzedażą tej nieruchomości.

Nie można oczywiście wykluczyć, że istotne zmiany okoliczności życiowych spowodują, iż zmuszony Pan będzie sprzedać tę nieruchomość niemniej jednak, jeżeli do tego dojdzie będzie to przejaw zarządu majątkiem prywatnym.

Sprzedał Pan:

·nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, położoną przy ul. (...):

1)nieruchomość nabył Pan wraz z żoną w 2002 r. w drodze licytacji komorniczej;

2)nieruchomość nabyta została w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pana i Pana rodziny;

3)nieruchomość stanowiła element majątku prywatnego objętego małżeńską wspólnością majątkową;

4)nieruchomość zbyta została 25 stycznia 2019 r. w związku z budową nowego budynku mieszkalnego na potrzeby mieszkaniowe Pana i Pana rodziny;

5)sprzedana została tylko jedna nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej;

6)środki ze sprzedaży przeznaczone zostały na własne cele mieszkaniowe Pana i Pana rodziny, tj. wybudowanie i wykończenie nowego budynku mieszkalnego przy ul. (...);

·1/36 udziału w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (...):

1)udział w Pana prawie własności nieruchomości nabyty został w 2020 r. w drodze dziedziczenia po ciotce A,

2)nieruchomość po zakończeniu postępowania spadkowego została sprzedana na podstawie zgodnej decyzji wszystkich współwłaścicieli;

3)w związku z małym udziałem w współwłasności otrzymał Pan niewielką kwotę przypadającej na Pana ceny sprzedaży;

4)uzyskane środki przeznaczył Pan na doposażenie nieruchomości, w której obecnie Pan zamieszkuje.

Pytanie

Co będzie stanowiło przychód u Powierzającego (Pana) w przypadku realizacji umowy inwestycyjnej w Wariancie podstawowym i do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować to przysporzenie?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w przypadku realizacji umowy inwestycyjnej w Wariancie podstawowym, przychodem Powierzającego (Pana) będzie kwota uzyskana jako Zwrot z inwestycji. Kwota ta będzie stanowiła dla Powierzającego (Pana) przychód ze źródła określonego w art. 19 Ustawy PIT - sprzedaż nieruchomości, gdyż wiązać się będzie ze sprzedażą przez Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego (Pana) przysługującej Panu części prawa własności do Lokali.

Uzasadnienie Pana własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Zgodnie z Ustawą PIT:

·Źródłami przychodów są m.in.:

oodpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

oinne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ust. 1 pkt 9).

·Przychodami, z zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).

·Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1).

·Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1).

·Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c).

·Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1).

Umowa zawarta pomiędzy stronami jest umową powierniczą, w której Powiernik zobowiązał się do wybudowania budynków mieszkalnych, wyodrębnienia Lokali i przeniesienia na Powierzającego (Pana) władztwa ekonomicznego do tych Lokali, gospodarowania nimi do czasu ich sprzedaży oraz sprzedaży Lokali osobom trzecim. Wszystkich czynności Powiernik będzie dokonywał częściowo w swoim imieniu i na swoją rzecz, a częściowo w swoim imieniu, lecz na rzecz Powierzającego (Pana). Umowa zakłada więc, że Powiernik nabędzie na rzecz Powierzającego (Pana) częściową własność Lokali jak i dokona w imieniu i na rzecz Powierzającego (Pana) zbycia przysługującej Powierzającemu (Panu) części własności Lokali, w wyniku którego Powierzający (Pan) ma uzyskać konkretną kwotę przysporzenia określoną jako Zwrot z Inwestycji.

Powiernictwo jest instytucją nieuregulowaną w prawie polskim. Czynności powiernicze konstruowane są na podstawie zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. dalej: „KC”), który stanowi, że strony zawierające umowę są uprawnione do kształtowania stosunku prawnego według swojego uznania, jednakże na takich zasadach, aby treść lub cel stosunku prawnego nie sprzeciwiały się jego właściwości (naturze), ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa powiernicza jest najbardziej zbliżona do umowy zlecenia. Zgodnie z art. 734 oraz 735 KC umowa zlecenie opiera się na zobowiązaniu do dokonywania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W art. 740 KC znajduje się także wskazanie, że zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko to, co uzyskał przy wykonywaniu zlecenia, nawet jeśli uzyskał to we własnym imieniu. Dokonywanie czynności może następować w imieniu zleceniobiorcy. Istotą umowy powiernictwa jest występowanie powiernika, który odpowiedzialny jest za dokonywanie czynności w swoim imieniu, lecz na rzecz powierzającego. W przypadku powiernictwa należy także zwrócić uwagę na podział praw, jakie przysługują poszczególnym stronom. Powierzający jest właścicielem ekonomicznym posiadanych praw, to on finansuje podejmowane czynności, Powiernik jest natomiast właścicielem prawnym, nabywa rzecz lub prawo i w świetle przepisów będzie to jego własnością prawną, aczkolwiek niepełną. Prawa powiernika są więc ograniczone pod następującymi aspektami:

·czasowo - nabyte lub przekazane powiernikowi prawa lub korzyści będą przekazane powierzającemu w uzgodnionym przez strony czasie;

·umownie - zakres rozporządzania prawami lub korzyściami jest ograniczony do zakresu jaki został wskazany przez strony w umowie;

·ekwiwalentnie - cena zbycia praw na rzecz osób trzecich jest należnością przysługującą powierzającemu. Za wykonane powiernictwo, powiernik może uzyskać jedynie wynagrodzenie.

W związku z powyższym, czynności dokonywane na podstawie umowy powiernictwa mogą nieść skutki podatkowe odmienne niż pozostałe rodzaje umów. Stąd, przeniesienie własności Lokali, będących przedmiotem niniejszego wniosku, może być opodatkowane na innych zasadach, albowiem prawa jakimi rozporządza Powiernik, co do zasady stanowią własność Powierzającego, więc korzyści uzyskiwane przez Powiernika są korzyściami Powierzającego i powinny podlegać opodatkowaniu po jego stronie.

Powiernictwo na gruncie przepisów Ustawy PIT

Ustawa PIT nie odnosi się do zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Stąd, czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej należy oceniać przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których, po stronie podatnika następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, CH. Beck Warszawa 2010, s. 127).

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa tej osoby.

Przychodami podatkowymi mogą być tylko te przysporzenia majątkowe, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub zbycia tego majątku na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo (tzn. nie powinna prowadzić do powstania przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu pomiędzy - powiernikiem i powierzającym z uwagi na brak trwałego przysporzenia), podobnie jak umowa pożyczki czy przekazanie kaucji. W takiej sytuacji przychodem powiernika może być jedynie wynagrodzenie, o ile jest należne na podstawie umowy powierniczej.

Powyższy pogląd został również szeroko zaaprobowany w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2004, s. 136 oraz M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008).

W wykonaniu umowy inwestycyjnej Powiernik, w drodze nabycia pierwotnego - wydzielenia prawa własności - nabędzie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego prawo własności Lokali. Częściowo prawo własności będzie jednak przysługiwało Powiernikowi.

Wykonując umowę powiernictwa Powiernik dokona zbycia Lokali na rzecz osób trzecich. Zgodnie z umową powiernictwa Powiernik ma uzyskać na rzecz Powierzającego konkretną kwotę - Zwrot z Inwestycji. Należałoby to więc rozumieć w ten sposób, że Powiernik zobowiązuje się w ten sposób do sprzedaży części udziału Powiernika za określoną w umowie cenę.

Niezależnie od powyższego Powiernik nabył część prawa własności Lokali we własnym imieniu i na własną rzecz.

Dokonując sprzedaży lokali na rzecz osób trzecich dojdzie jednocześnie do przeniesienia własności przysługującej Powierzającemu (Panu) i Powiernikowi. Cena sprzedaży Lokali określona w umowie z osobami trzecimi będzie więc stanowiła przychód ze sprzedaży nieruchomości określony w art. 19 Ustawy PIT.

Przychód ten jednak należny będzie częściowo Powiernikowi, a częściowo Powierzającemu (Panu). To w jakiej części przychód ten przypada na Powierzającego (Panu) wynika z umowy inwestycyjnej. Zgodnie z umową inwestycyjną kwotą należną Powierzającemu (Panu) ze sprzedaży lokali będących przedmiotem inwestycji będzie kwota stanowiąca iloczyn powierzchni lokali i ceny jednostkowej (...) zł za m2 pomniejszona o (...) zł.

Zgodnie z umową inwestycyjną, w umowach sprzedaży Lokali na rzecz osób trzecich zostanie zamieszczony zapis zobowiązujący nabywcę do zapłaty ceny sprzedaży na rachunek bankowy Inwestora. Kwota zostanie zaliczona na poczet spłaty pożyczki jakiej Powierzający (Pan) udzielił Powiernikowi (o ile zobowiązanie z tytułu pożyczki będzie dalej istniało), a następnie na poczet Zwrotu z Inwestycji. Wierzytelność z tytułu pożyczki rozliczona zostanie przez Inwestora zgodnie z właściwymi przepisami Ustawy PIT - zwrot kapitału nie będzie stanowił przychodu Inwestora, przychód opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, będą stanowiły otrzymane odsetki od pożyczki). Zwrot z Inwestycji będzie zaś przychodem ze sprzedaży nieruchomości określonym w oparciu o art. 19 ust.1 Ustawy PIT. Rozpatrując łącznie zapisy umów sprzedaży nieruchomości i zapisy umowy inwestycyjnej będzie to cena po jakiej Powiernik sprzeda w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzającego (Pana) przysługujące Powierzającemu (Panu) prawo własności Lokali.

W związku z umową powiernictwa, Inwestor (Pan), przystępując do umowy inwestycyjnej w charakterze Powierzającego zlecił Wykonawcy zrealizowanie inwestycji i wybudowanie przedmiotowych Lokali, po części na jego rzecz, a więc stał się w części ich ekonomicznym właścicielem. Powierzający (Pan) przekazał środki finansowe na realizację Inwestycji. Bez środków Powierzającego (Pana) realizacja Inwestycji nie byłaby możliwa. W związku z tym, w momencie sprzedaży Lokali przez Powiernika, sprzedawana będzie także część prawa własności Lokali jaka przysługiwać będzie ekonomicznie Powierzającemu (Panu). Stąd przyjąć należy, że przychód jaki przypada na Powierzającego (Pana) ze sprzedaży Lokali powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze zbycia nieruchomości. Umowa powiernictwa charakteryzuje się tym, że Powiernik dokonuje zbycia w swoim imieniu, lecz na rzecz Powierzającego (Pana).

Otrzymany więc przez Pana od Powiernika Zwrot z inwestycji stanowić będzie dla Pana przychód ze zbycia nieruchomości opodatkowany 19% podatkiem dochodowym.

Taką kwalifikację podatkową można wywieść m.in. z:

·wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1370/15 „Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 września 2018 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS: „(...) w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym, jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tę nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców”.

Mając na uwadze powyższe, przedstawione przez Pana stanowisko zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest zasada swobody kontraktowej wyrażona w przepisie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia.

Stosownie do treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 735 cytowanego Kodeksu:

Z powyższych przepisów wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, zgodnie bowiem z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

·ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;

·ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

·nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

·odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz

·zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z koeli stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W myśl zaś art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

·zarobkowym celu działalności,

·wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

·prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Przy tym, prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14 (orzeczenie prawomocne):

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół powtarzanych czynności (nie natomiast czynności pojedyncze, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Jak już wcześniej wyjaśniłem, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Wobec tego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków podjętych przez Pana czynności do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel opisanych działań.

Dla oceny, czy opisane we wniosku czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Całokształt okoliczności przedstawionych przez Pana w opisie zdarzenia wykazuje natomiast, że w „Wariancie podstawowym” nie zajdą po Pana stronie przesłanki uzyskania przychodu w ramach rozumianej jak wyżej działalności gospodarczej. Jak Pan bowiem podał w szczególności:

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia w przypadku realizacji umowy inwestycyjnej w Wariancie podstawowym, prawidłowe jest Pana stanowisko, z którego wynika, że Pana przychodem będzie kwota uzyskana jako „Zwrot z inwestycji”.

Kwota ta będzie stanowiła dla Pana przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie nieruchomości, gdyż wiązać się będzie ze sprzedażą przez Powiernika na Pana rzecz przysługującej Panu części prawa własności do Lokali.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zgodnie z Pana wolą:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.