Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 1 kwietnia 2025 r. (wpływ 2 kwietnia 2025 r.) oraz z 1 i 15 kwietnia 2025 r. (wpływ 17 i 23 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od najbliższej rodziny (od ojca i babci) dla własnych celów mieszkaniowych 1/3 udziału w działce nr 1 z obr. (…) w A (repertorium (…)). Już w roku 2009 Wnioskodawca wystąpił do (…) o wydanie warunków przyłączeniowych do sieci elektroenergetycznej planowanego budynku jednorodzinnego o mocy (…) kW. (…) 2009 r. Wnioskodawca otrzymał warunki przyłączeniowe na powyższą moc, a w dniu (…) 2009 r. Wnioskodawca zawarł z ww. przedsiębiorstwem energetycznym umowę o świadczenie usług przyłączeniowych na warunkach określonych w umowie. Przyłącze zostało wybudowane w roku 2012 jeszcze na ówczesnej działce 1. Przyłącze było dostosowane do przyłączenia domu jednorodzinnego jednolokalowego, przystosowane do montażu maksymalnie jednego licznika. Dom miał powstać dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Ponieważ działka nr 1 była współwłasnością Wnioskodawcy oraz była zbyt wąska do zabudowy, Wnioskodawca skorzystał z propozycji pozostałych współwłaścicieli działki oraz działek sąsiednich o podobnych parametrach do przekształcenia swojego udziału w działce nr 1 w odrębną działkę z tym zastrzeżeniem, że w skład nowej działki musi wchodzić grunt stanowiący pierwotną działkę nr 1. W ten sposób w roku 2014 powstała, stanowiąca odrębną własność Wnioskodawcy, działka nr 2, w granicach której znalazło się wspomniane powyżej wybudowane na działce nr 1 przyłącze energetyczne jednolicznikowe.

Na skutek scalenia i podziału Wnioskodawca utracił współwłasność dotychczasowej działki nr 1 o pow. (...) m² a przejął w dniu (...) 2014 r. na wyłączną własność działkę nr 2 o pow. (...) m². W skład nowo powstałej działki wchodziła także dawna działka nr 1 nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2008. Zatem Wnioskodawca częściowo nabył działkę nr 2 w roku 2008, a częściowo w roku 2014.

Wydane w dniu (…) 2010 r. przez (…) dla potrzeb podziału warunki zabudowy nr (…) przewidywały zabudowę działki domem jednorodzinnym. Już po powstaniu działki nr 2 Wnioskodawca kontynuował plany związane z budową domu jednorodzinnego przeznaczonego dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca miał już wówczas pięcioosobową rodzinę i planował sprzedaż zajmowanego od 2007 r. mieszkania w B przy ul. (...). i przeznaczenie środków pozyskanych za sprzedaży zajmowanego mieszkania na budowę domu. W tym celu jeszcze w roku 2014 Wnioskodawca zawarł z dwiema agencjami nieruchomości umowę pośrednictwa sprzedaży zajmowanego przez siebie i jego rodzinę, nabytego w roku 2006 do majątkowej wspólnoty małżeńskiej mieszkania przy ul. (...) w B. (…) 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa z (…), a (…) 2014 r. z (...).

Z kolei (…) 2014 r. Wnioskodawca wystąpił do (...) o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej dla potrzeb planowanego domu jednorodzinnego jednolokalowego dla dwóch urządzeń, tj. jednej kuchni gazowej i jednego kotła gazowego do ogrzewania domu. Stosowne warunki przyłączeniowe ww. spółka wystawiła dla działki nr 2 (…) 2015 r. a (…) 2015 r. Wnioskodawca zawarł z (…) umowę o przyłączenie do sieci gazowej planowanego budynku jednorodzinnego jednolokalowego na działce nr 2. Przyłącze miało zostać wybudowane wyłącznie dla jednego licznika gazowego.

Pomimo podjętych ww. działań oraz publikowania własnych ogłoszeń w internecie Wnioskodawcy nie udało się znaleźć nabywcy na mieszkanie. Własne środki pieniężne Wnioskodawcy były zbyt małe na rozpoczęcie budowy. W roku 2019 Wnioskodawca postanowił zrewidować swoje plany. Wnioskodawca uznał, że jedyną szansą na poprawę sytuacji mieszkaniowej będzie budowa z własnych oraz pożyczonych od rodziny środków dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, z których jeden będzie mógł sprzedać i rozliczyć koszty pożyczki, a drugi pozostawić sobie i swojej rodzinie. Prawidłowe gospodarowanie własnym mieniem zakładało osiągnięcie maksymalnej korzyści z posiadanej nieruchomości o pow. (...) m². Prawo budowlane przewidywało możliwość wyznaczenia w takim obiekcie 4 lokali. Wg założeń Wnioskodawcy dwa lokale (czyli połowa budowli) powinna pozostać dla rodziny Wnioskodawcy. Tylko pozostawienie sobie całej połowy domu bliźniaczego (dwóch lokali) miało sens z punktu widzenia potrzeb dużej rodziny Wnioskodawcy.

Wybudowane poprzednio przyłącze energetyczne nie było przydatne dla budynku bliźniaczego. Ponownie więc po 10 latach Wnioskodawca wystąpił do przedsiębiorstwa energetycznego, które wówczas działało już pod inną nazwą o wydanie nowych warunków przyłączeniowych. Warunki zostały wydane (…) 2019 r. Po uzyskaniu warunków Wnioskodawca zawarł ponowną umowę przyłączeniową nr (…) z (…) na moc (…) kW, tj. dla czterech liczników w miejsce istniejącego przyłącza jednolicznikowego. Zmiany musiał także dokonać Wnioskodawca w przyłączu gazowym. Wobec tego Wnioskodawca zlecił przebudowę złącza gazowego firmie (…), działającej jako podwykonawca (...) realizującej umowę przyłączeniową, polegającą na zastosowaniu punktów redukcyjno-pomiarowych na cztery gazomierze w miejsce jednego oraz opłacił z tego tytułu fakturę usługową nr (…) z (…) 2020 r.

Budowa była prowadzona na podstawie jedynej wydanej decyzji Wojewody (…) o pozwoleniu na budowę nr (…) z (…) 2021 r., budowa całego obiektu rozpoczęła się jednego dnia na podstawie jednego dziennika budowy nr (…) wydanego (…) 2021 r., a prace budowlane nie były prowadzone kolejno w jednym a następnie drugim budynku tylko jednocześnie, bowiem oba budynki tworzyły konstrukcyjnie jedną całość trwale ze sobą związaną. Budowla jest jednobryłowa o podstawie jednego prostokąta. Zakończenie budowy całego obiektu oraz przyłączenie do sieci energetycznej i gazowej nastąpiło z tą samą chwilą dla całego obiektu. Także zgłoszenie do PINBU zakończenia budowy nastąpiło w ramach tego samego oświadczenia złożonego (…) 2022 r. (…) 2022 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla (…) wydał jedno oświadczenie nr (…), że nie zgłosił sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania obu bliźniaczych budynków. Jedynie zbycie zostało podzielone na poszczególne lokale. Gdyby budowę prowadzono przed 2003 r. budowla byłaby prawdopodobnie jednym budynkiem jednorodzinnym. Po zmianie przepisów prawa budowlanego, wobec konieczności zastosowania dodatkowej pionowej przegrody na środku konstrukcji są to formalnie dwa budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej.

W trakcie budowy obiektu ceny materiałów i usług galopujące w górę przerosły przewidywania Wnioskodawcy. Okazało się, że do spłaty pożyczonej od rodziny kwoty Wnioskodawca musi sprzedać część drugiego budynku (jeden lokal). W tej sytuacji, pozostawienie dla siebie jednego mieszkania nie miało sensu, bo nie rozwiązywało problemu mieszkaniowego Wnioskodawcy. Ponadto w tym czasie trójka dzieci Wnioskodawcy była już uczniami BB szkół, w jednej z BB szkół żona Wnioskodawcy była i do dziś jest (…), a Wnioskodawca od czasu pandemii Covid wykonuje pracę zdalnie w 80%, więc do A dojeżdża jedynie raz w tygodniu. Przenosiny do zbyt małego dla potrzeb Wnioskodawcy lokalu w A nie miały więc sensu.

Niewykonalnym w zasadzie i całkowicie nieracjonalnym ekonomicznie byłoby poszukiwanie nabywcy na całość bliźniaczego obiektu. Z tego powodu sprzedaż została podzielona na czterech nabywców. Sprzedaż całego obiektu była incydentalna i okazjonalna i niepowtarzalna. Wszystkie uzyskanie środki Wnioskodawca przeznaczył na wciąż aktualny cel, tj. poprawę warunków mieszkaniowych. Od 2008 r. Wnioskodawca zamieszkuje w B w budynku wielorodzinnym z trzema sypialniami. Wnioskodawca posiada z żoną czwórkę dzieci, a po śmierci teścia do B przeniosła się także jego teściowa. Od kilku lat w mieszkaniu Wnioskodawcy jest zameldowanych (…) osób.

Z uzyskanych środków Wnioskodawca dokonał spłaty pożyczki swojej rodzinie a pozostałą kwotę przeznaczył na zakup (…) 2023 r. (repertorium (…)) do majątku wspólnego wraz z małżonką, kilkakrotnie tańszej działki na obrzeżach B oraz na wybudowanie domu jednorodzinnego jednolokalowego (bez możliwości podziału) zaspokającego potrzeby swojej dużej rodziny. Budowę Wnioskodawca rozpoczął bezzwłocznie po zakupie działki, nie czekając na upływ pięciu lat, a zakończył w ubiegłym roku tzn. w rok po zakupie działki (prawomocne zawiadomienie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w (...) o zakończeniu budowy z (…) 2024 r.), a obecnie trwają prace wykończeniowe. Wkrótce nastąpi upragniona przeprowadzka. Na zakupionej działce, zgodnie z wydanymi dla niej warunkami zabudowy, poza wykańczanym domem jednorodzinnym nie ma już możliwości dobudowania żadnego budynku. Budowa i wykończenie tego domu pochłonęła wszystkie środki pozyskane ze sprzedaży obiektu powstałego na działce nr 2 w A. Budynek zawiera przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe oraz kanalizacyjne wyłącznie do jednego lokalu. Budynek nie jest przeznaczony do sprzedaży, lecz dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Jego sprzedaż do końca roku 2028 byłaby zresztą opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem nikt racjonalny nie budowałby domu na sprzedaż z takim (cztero i pół letnim) wyprzedzeniem.

Wnioskodawca nie miał woli prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedana nieruchomość nie była włączona do majątku trwałego, ani nie była amortyzowana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie obciążał nieruchomości kredytem hipotecznym.

W piśmie z 1 kwietnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1)W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

proszę o wyjaśnienie nieścisłości w powierzchniach działek nr 1 i 2, ponieważ wskazał Pan, że w skład działki nr 2 o powierzchni (...) m² weszła działka nr 1 o powierzchni (...) m².

Odpowiedź: W skład nowej działki nr 2 wchodziła część działki nr 1 (działka ta została podzielona na mniejsze elementy), a częściowo inna działka. Wnioskodawcy zależało na pozostawieniu sobie części działki nr 1 w granicach działki nr 2, ponieważ było już tam wybudowane kilka lat wcześniej na jego wniosek przyłącze energetyczne. Stąd we wniosku Wnioskodawca napisał, że część działki nr 2 nabył w 2008 r. (w części, która była działką nr 1) a część po scaleniu i podziale czyli w roku 2014 (w zakresie w jakim działka nr 2 powstała z gruntów niebędących wcześniej działką nr 1).

2)W jaki sposób była wykorzystywana przez Pana działka nr 1 od momentu wejścia w jej posiadanie do chwili sprzedaży czterech lokali w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: Na działce nr 1 przed podziałem i scaleniem dokonanym w 2014 r. znajdował się sad (...).

3)W jaki sposób były wykorzystywane przez Pana lokale w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku do chwili ich sprzedaży?

Odpowiedź: Lokale nie były wykorzystywane (pustostany). Jeden lokal był przystosowywany dla potrzeb rodziny Wnioskodawcy (Wnioskodawca wykonał instalację (…)).

4)Czy cztery lokale w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku, miały charakter mieszkalny?

Odpowiedź: Tak, były to lokale mieszkalne.

5)W jaki sposób poszukiwał Pan nabywców czterech lokali w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku? Gdzie prezentował Pan oferty ich sprzedaży? Czy prowadził jakiekolwiek aktywne działania marketingowe w zakresie sprzedaży ww. lokali, które wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia o ich sprzedaży (np. działania reklamowe, korzystanie z pomocy biura nieruchomości)? Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to były działania?

Odpowiedź: Na budynku Wnioskodawca powiesił napis - sprzedam z podanym nr telefonu. Wnioskodawca zamieścił też bezpłatne ogłoszenie w internecie. Kupujący przy zakupie korzystają jednak z kredytów i poszukują lokali oferowanych przez profesjonalnych pośredników mających doradców kredytowych. Ostatecznie wobec nie uzyskania nabywcy Wnioskodawca musiał skorzystać z takiego pośrednika, który skojarzył Wnioskodawcę z nabywcami. Wnioskodawca nie wie w jaki sposób zgłosili się do niego kupujący. Działań marketingowych oraz reklamowych Wnioskodawca nie prowadził. Warto dodać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2024 r. sygn. I SA/Gl 1003/23: „Dokonanie we własnym imieniu nakładów w celu przystosowania nieruchomości do wynajmu stanowi element racjonalnego zarządu własnym majątkiem. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, iż skarżąca w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości korzysta z usług biura pośrednictwa nieruchomości. Nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie nieruchomości, co mogłoby skutkować uznaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2024 r. sygn. II FSK 1016/21 wskazał, że: „Nie można oczekiwać od osoby, która zbywa składnik swojego majątku, aby nie kierowała się rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywała się od działań, które pozwolą jej uzyskać jak najwyższą cenę, tylko w obawie przed opodatkowaniem transakcji z racji uznania, że stanowi to wyraz prowadzonej działalności gospodarczej”.

W jeszcze innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r. sygn. II FSK 343/21 Sąd potwierdził, że: „kwestia formy ogłoszenia o sprzedaży - czy »Skarżący wykroczył poza zwykłe formy ogłoszenia«, nie jest okolicznością, która byłaby przydatna do rozróżnienia odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego a sferą prowadzenia działalności gospodarczej. W obu przypadkach, co jest oczywiste, sprzedający dąży do maksymalizacji ceny i poszerzenia kręgu podmiotów zainteresowanych kupnem, a od dawna nie jest już tak, że w obu tych sytuacjach ogłoszenia przybierają różne charakterystyczne dla każdej nich formy”.

6)Czy z nabywcami czterech lokali w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku, były zawarte przedwstępne umowy kupna/sprzedaży? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)jakie warunki zawierały umowy przedwstępne sprzedaży zawarte z nabywcami?

b)czy w ramach umów przedwstępnych udzielił Pan jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) dla nabywców? Jeżeli tak, to proszę wskazać jaki był ich zakres (należy wymienić wszystkie czynności, których kupujący mógł dokonać w Pana imieniu)?

Odpowiedź:

a)Tak. Nabywcy w zakupie posiłkowali się kredytem. Ze względu na bankowe procedury kredytowe, nabywcy zawierali z Wnioskodawcą umowy przedwstępne, w ramach których wpłacali tytułem zadatku określoną kwotę, która w przypadku odmowy udzielenia im kredytu przez banki miała być w 100% zwracana (kwota była w depozycie Wnioskodawcy). Nie były to umowy deweloperskie.

Tutaj także warto tytułem przykładu wskazać choćby Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2024 r. sygn. II FSK 422/24 wskazujący, że przejawem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zawieranie przez zbywającego umów przedwstępnych, skoro „nabywca działki będzie wspierał się kredytem i będzie to wymagane”.

b)Wnioskodawca nie udzielał żadnych pełnomocnictw. Wnioskodawca działał samodzielnie i bezpośrednio.

7)Kiedy sprzedał Pan cztery lokale w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: Lokale zostały przez Wnioskodawcę zbyte: (…) 2022 r., (…) 2022 r., (…) 2022 r. oraz (…) 2023 r.

8)Czy posiada Pan inne nieruchomości, które zamierza Pan sprzedać? Jeśli tak, to proszę podać ile nieruchomości, jakiego rodzaju Pan posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:

a)kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabył Pan tę nieruchomość?

b)w jaki sposób wykorzystywał i wykorzystuje Pan tę nieruchomość?

c)czy nieruchomość była/jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny, czy użytkowy?

Odpowiedź: Podobnych nieruchomości Wnioskodawca nie posiada.

Wnioskodawca posiada nabyte do wspólnoty majątkowej małżeńskiej w 2007/8 r. od dewelopera na rynku pierwotnym mieszkanie (własność lokalu) na osiedlu mieszkaniowym w B przy ul. (...). W tym mieszkaniu aktualnie Wnioskodawca mieszka wraz z całą rodziną i w nim Wnioskodawca jest wraz z rodziną zameldowany od 2008 r. Mieszkanie to Wnioskodawca zamierza sprzedać w celu pozyskania środków na wykończenie wybudowanego domu, ponieważ środki pozyskane ze sprzedaży obiektu w zabudowie bliźniaczej były niewystarczające. Dopiero po sprzedaży tego mieszkania Wnioskodawca dokończy prace wykończeniowe umożliwiające mu przeprowadzkę. Wnioskodawca jeszcze nie podjął żadnych działań przygotowawczych do sprzedaży, ani nie publikował ogłoszeń. Od sprzedaży tego lokalu przysługuje Wnioskodawcy ulga meldunkowa (zameldowanie od około 16 lat).

9)Czy w przeszłości dokonywał Pan sprzedaży innych nieruchomości niż czterech lokali w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku? Jeśli tak – proszę wskazać:

a)kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości;

b)jakie to były nieruchomości? Ile ich było?

c)w jakim celu nieruchomości te zostały przez Pana nabyte;

d)w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

e)kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną sprzedaży;

f)ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe).

Odpowiedź: Wnioskodawca podobnego obiektu nigdy wcześniej, ani nigdy później nie posiadał. Wnioskodawca sprzedał jedynie mniejszościowy udział w innej działce oraz 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do lokalu, o których Wnioskodawca pisze poniżej.

(...) 2021 r. Wnioskodawca sprzedał mniejszościowy udział w niezabudowanym gruncie ornym stanowiącym działkę nr 3, która powstała w tym samym czasie i w wyniku tego samego podziału działki nr 1 co działka nr 2. Działka nr 3 miała czterech współwłaścicieli, a Wnioskodawca posiadał niewielki w niej udział, wynikający z faktu, że działka nr 2 nie objęła wszystkich jego praw do ziemi powstałych po podziale działki nr 1. Niewielka ich część została więc przyznana Wnioskodawcy poprzez udział w działce nr 3. W 2021 r. Wnioskodawca nabył w drodze kupna od innego współwłaściciela (kuzyna) jego niewielki udział. Łącznie cały udział Wnioskodawcy w tej działce był mniejszościowy i bezużyteczny, ale w toku scalenia i podziału nie można go było inaczej przydzielić. Tak jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, na gruncie tym, w granicach działki nr 1, wcześniej był sad (...). Wobec posiadania mniejszościowego udziału i jego nieprzydatności dla celów mieszkaniowych Wnioskodawca sprzedał go a pozyskane środki w 100% przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tzn. na zakup (…) 2023 r. w B przy ul. (…) dz. 4 obr. (…), tj. działki, na której Wnioskodawca wybudował w 2024 r. dom, do którego zamierza się wraz z rodziną przeprowadzić. Dom nie jest przeznaczony do sprzedaży lecz na własne (rodzinne) cele mieszkaniowe.

W roku 2017 Wnioskodawca zbył nabyty w tym samym roku od szwagra w drodze kupna udział w 1/6 własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w C – należącego do (...). Pozostałą część udziału w prawie do lokalu posiadała żona, która otrzymała go w drodze darowizny od swojej matki i spadku po swoim ojcu. Z udziału Wnioskodawca nie korzystał, ponieważ mieszka w B. Mieszkanie było pustostanem. Udział Wnioskodawca nabył i zbył za tą samą kwotę, tj. (…) zł. Razem z Wnioskodawcą swój udział zbyła żona, a dochód osiągnięty ze sprzedaży przeznaczono w 100% na własne cele mieszkaniowe, tj. częściową spłatę kredytu mieszkaniowego z 2007 r. zaciągniętego na mieszkanie w (...). Rozliczenie tego dochodu i przeznaczenie na cele mieszkaniowe było przedmiotem kontroli urzędu skarbowego w 2021 r. Kontrola potwierdziła prawidłowość dokonanego przeznaczenia środków.

Obecnie Wnioskodawca nie posiada już żadnych nieruchomości, ani udziałów w nieruchomości powstałych w wyniku scalenia i podziału działki nr 1.

10)Czy zamierza Pan nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie zamierza nabywać nieruchomości w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada ani takiej woli, ani środków. Wnioskodawca nie posiada też już podobnych działek otrzymanych od rodziny. Działki nr 1 oraz powstałych po jej przekształceniu działek nr 2 i 3 (mniejszościowego udziału) Wnioskodawca nie otrzymał od rodziny w celu ich sprzedaży lecz dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby te Wnioskodawca zrealizował jednak dopiero w B a nie w A, z uwagi na znacznie mniejszą cenę gruntów oraz przeniesienie centrum życiowego swojej rodziny do tego miasta.

W piśmie z 15 kwietnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.W związku ze wskazaniem w uzupełnieniu:

proszę wyjaśnić, w jakim celu nabył Pan od kuzyna udział w działce nr 3 skoro, jak Pan wskazuje, udział ten był dla Pana bezużyteczny i został w tym samym roku przez Pana sprzedany? 

Odpowiedź: Tak jak Wnioskodawca wspomniał, był on jednym z czterech współwłaścicieli tej działki. Była to współwłasność łączna. Udział ten był dla Wnioskodawcy bezużyteczny, ponieważ nie mógł go wykorzystać dla własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca traktował go jako lokatę kapitału z zamiarem sprzedaży, gdy urealni się możliwości pobudowania domu. Ponieważ jeden ze współwłaścicieli (kuzyn) poszukiwał kupca na swój udział, zachodziła obawa, że potencjalny nabywca nie będzie zainteresowany jego sprzedażą w przyszłości. Natomiast Wnioskodawca, jak i dwaj inni współwłaściciele nosili się z zamiarem sprzedaży swych udziałów w nieodległej przyszłości. Bardziej realną oraz opłacalną formą sprzedaży było znalezienie kupca na całość działki a nie na niewielki w niej udział. Ponieważ wspomniany powyżej współwłaściciel był zdeterminowany do szybkiego zbycia udziału, a działka nie była wystawiona do sprzedaży, Wnioskodawca zdecydował się wraz z żoną na zakup tego udziału do majątkowej wspólnoty małżeńskiej, by nie skomplikować w przyszłości szansy do sprzedaży w porozumieniu z pozostałymi współwłaścicielami całej działki. Istotnie wkrótce po uzgodnieniu zakupu zgłosił się nabywca, „który pocztą pantoflową” (nie było publikowane żadne ogłoszenie, ani nie korzystaliście z pomocy agencji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości) dowiedział się o działce i zgłosił chęć jej zakupu. Pozostali współwłaściciele, przystali na jego ofertę i wszystkie udziały zostały mu sprzedane. Dochód ze sprzedaży udziału nabytego od współwłaściciela do majątkowej wspólnoty małżeńskiej (około (…) m²) Wnioskodawca przeznaczył z żoną, tak jak wspomniał, na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup działki w B, na której wybudował dom dla swojej rodziny. Dochód ze sprzedaży udziału posiadanego przez Wnioskodawcę wcześniej (własność odrębna Wnioskodawcy) – ok. (…) m² (tj. od tej samej chwili co chwili co działka nr 2, tzn. częściowo od 2008 r. a częściowo od 2014 r.) był z uwagi na upływ odpowiednio 13 i 7 lat zwolniony z podatku.

2.Wobec wskazania w uzupełnieniu:

proszę wskazać, w jakim celu nabył Pan 1/6 udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu od szwagra skoro, jak Pan wskazuje, z udziału tego Pan nie korzystał (mieszkanie było pustostanem) i udział ten został przez Pana zbyty w tym samym roku?

Odpowiedź: O udziale we własnościowym prawie do lokalu Wnioskodawca wspomniał w poprzednim piśmie, chociaż pytanie pierwotnie odnosiło się do nabycia i sprzedaży nieruchomości a nie praw do lokalu. Prawo do tego lokalu w 2/3 nabyła żona Wnioskodawcy w drodze spadku po ojcu oraz darowizny po matce. Była to odrębna własność żony Wnioskodawcy. 1/3 prawa otrzymał brat żony Wnioskodawcy. W celu uregulowania praw do lokalu wspólnie z żoną Wnioskodawca uzgodnił, że wykupią od brata żony jego udział, żeby swobodnie dysponować całością praw do lokalu. Ponieważ Wnioskodawca ma z żoną wspólnotę majątkową małżeńską zatem nabycie udziału w prawie do lokalu od brata żony Wnioskodawcy nastąpiło do majątku wspólnego. Do wspólnego majątku Wnioskodawca z żoną pozyskał więc 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zatem w poprzednim piśmie Wnioskodawca przyjął w uproszczeniu, że mu przysługiwała połowa tego prawa czyli 1/6. Mieszkanie Wnioskodawca z żoną planował wynajmować, a pieniądze przeznaczone z najmu przeznaczać na spłatę kredytu mieszkaniowego ich mieszkania w (...), na który mieli zaciągnięty kredyt w wysokości (…) zł. Z uwagi jednak na znaczną odległość B od C, wynajmowanie i pilnowanie mieszkania okazało się trudne. Ponadto możliwa do uzyskania cena najmu była znacznie niższa niż rata kredytu. Po przejęciu praw do lokalu, wyniesieniu z niego przedmiotów przejętych przez brata żony Wnioskodawcy oraz odsunięciu szaf okazało się ponadto, że mieszkanie ma zagrzybione ściany. Mieszkanie było bez windy na ostatniej kondygnacji w budynku z początku lat 70-tych ubiegłego wieku. Najprawdopodobniej grzyb powstał w wyniku zaciekającej wody z poddasza ale nie udało się tego na 100% potwierdzić. Koszty dostosowania mieszkania do wynajmu (remont generalny i zakup mebli były zbyt wysokie), a istniała obawa, że bez zaangażowania spółdzielni mieszkaniowej, nie uda się naprawić mieszkania. Wobec tego Wnioskodawca z żoną doszedł do wniosku, że bardziej opłacalna i bezkosztowa będzie sprzedaż prawa do lokalu, bowiem pozwoli zredukować zadłużenie kredytowe mieszkania w B o prawie 50% oraz w podobnym stopniu redukcji ulegnie comiesięczna rata kredytu hipotecznego w banku. Z tego powodu Wnioskodawca z żoną dokonał sprzedaży prawa do lokalu (opublikowano ogłoszenie na stronie internetowej) a wszystkie pozyskane z tego tytułu środki Wnioskodawca z żoną przeznaczył na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zajmowane przez nich mieszkanie w B.

3.W jaki sposób była wykorzystywana przez Pana działka nr 2 od momentu wejścia w jej posiadanie w wyniku scalenia i podziału do chwili sprzedaży czterech lokali w budynkach w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: Od chwili wejścia w posiadanie działki nr 2 Wnioskodawca starał się ją dostosować dla własnych celów mieszkaniowych, tzn. poza istniejącym na niej już wcześniej przyłączem energetycznym dostosowanym do domu jednolokalowego, starał się o wybudowanie dla takiego samego obiektu przyłącza gazowego. Proces ten trwał jednak wiele lat, gdyż gazownia musiała po pierwsze ująć taką inwestycję we własnych planach finansowych, a ponadto musiała pozyskać służebności przesyłu na działkach prywatnych osób trzecich. Z uwagi na liczbę właścicieli gruntów znajdujących się na trasie przebiegu projektowanego gazociągu oraz początkowy brak zgody niektórych proces ten zakończył się dopiero po blisko 6 latach. W tym czasie Wnioskodawca wyrównał teren działki oraz wkopał słupki graniczne. Po ośmiu latach od powstania działki nr 2 (oraz 14 latach od chwili nabycia poprzez darowiznę od ojca i babci udziału w poprzedzającej działkę nr 2, działce nr 1) wybudował tam obiekt budowalny, który był przedmiotem wniosku o interpretację.

Pytanie

Czy powyżej opisana sprzedaż zaliczona do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona z podatku na skutek upływu terminu wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. d, tj. upływu 8 i 12 lat, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki wraz z wyodrębnionymi na niej czterema lokalami mieszkalnymi nie była wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody ze sprzedaży zostały zaliczone do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednak z uwagi na 8 i 14 letni upływ czasu od chwili nieodpłatnego nabycia nieruchomości do czasu jej sprzedaży, dochód był zwolniony z podatku. Przeciwne stanowisko urzędu podważałoby wskazane w art. 2 Konstytucji RP zaufanie obywatela do Państwa i prawa.

Zgodnie z interpretacją indywidualną ws. skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości po jej wybudowaniu (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.189.2019.2.MST) bez względu na datę ukończenia budowy domu, jego sprzedaż będzie zwolniona z podatku, gdy nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał, że kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych jest określenie daty nabycia nieruchomości. Definicji nieruchomości nie należy szukać jednak na gruncie prawa podatkowego, lecz cywilnego. Zgodnie z art. 46 kodeksu cywilnego nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale związane z gruntem. Jak stanowi art. 47 ustawy, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. „Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną nieruchomość – zaznacza Dyrektor KIS. Organ rozwiewa więc wątpliwości podatnika i zaznacza, że sprzedaż domu oznacza też sprzedaż gruntu, na którym się znajduje i który jest trwale z nim związany. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek – wynika z interpretacji. Wnioskodawca nabył działkę 12 lat temu, zatem bez względu na datę ukończenia budowy domu, jego sprzedaż będzie zwolniona z podatku, gdyż nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu (Dziennik Gazeta Prawna 24 lipca 2019 r.)

Wnioskodawca realizując sprzedaż nie wypełnił przy tym przesłanek koniecznych dla uznania wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, przy czym wszystkie elementy definicji muszą zostać spełnione łącznie. W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że o zorganizowaniu działalności gospodarczej świadczy m.in. formalne zarejestrowanie przez podatnika działalności gospodarczej, czy też zaciąganie kredytów hipotecznych dostępnych wyłącznie deweloperom. Wnioskodawca nie spełnia żadnego z tych warunków, jednak kluczowy jest brak ciągłości. Na podstawie orzecznictwa sądowego można wskazać na trzy podstawowe elementy definiujące ciągłość w rozumieniu ustawy. Wszystkie elementy muszą wystąpić łącznie.

1.Nabycie nieruchomości nastąpiło w celach handlowych. Należy wykazać, że nabywca nieruchomości nabył ją z przeznaczeniem na handel. Wnioskodawca nie spełnia tego warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowiąca działkę nr 2 została nabyta częściowo w drodze darowizny w roku 2008, a częściowo w drodze zamiany w roku 2014 wyłącznie dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca podejmował różnego typu działania, takie jak wybudowanie jednolokalowego przyłącza energetycznego oraz zawarcie umowy na budowę podobnego przyłącza gazowego. Dla celów przekształceniowych dla działki wydano warunki zabudowy dla budowy domu jednorodzinnego. Ponadto Wnioskodawca starał się sprzedać zajmowane przez siebie mieszkanie w (...) w celu pozyskania środków na budowę domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym zamiarze Wnioskodawca trwał nieprzerwalnie do roku 2019, czyli przez 11 lat od otrzymania darowizny. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 485/21 LEX nr 3720669: „z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny” „nie można bowiem przyjąć, że czynności dokonywane przez skarżącego po upływie kilkunastu lat i kilku lat od nabycia nieruchomości poprzedzające planowaną sprzedaż nieruchomości (każdorazowo po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), miały cechy zorganizowania i ciągłości (…), Skoro skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą, a także nie uzewnętrznił woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie nieruchomości - po kilku lub kilkunastu latach od ich nabycia - nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego”. „Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał na planowane reinwestowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w inne składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych”. Z kolei w wyroku sygn. II FSK 180/23 LEX nr 3581942 z 29 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Dodatkowo zauważyć należy, że dla oceny czy uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży można zaliczyć do »działalności handlowej« konieczne jest dokonanie ustalenia czy sprzedaż dotyczy majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży. Tymczasem kwestia ta została całkowicie zignorowana przez organ i sąd. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że sporne działki zostały nabyte przez skarżącego w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej. W tym też celu opisana nieruchomość była wykorzystywana przez szereg lat. Nie jest to więc typowa lokata kapitału, z zamiarem odsprzedaży w przyszłości z zyskiem. Potrzeby z upływem czasu się zmieniają lub pojawiają się nowe, więc nie można utrzymywać, że po ponad 30 latach od nabycia nieruchomości skarżący dokonuje finalizacji inwestycji. W podobnym tonie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2024 r. sygn. II FSK 422/24 LEX nr 3765518: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniom skarżącego nie można przypisać charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż wnioskodawca nie dokonywał transakcji zakupu nieruchomości w warunkach wskazujących na zamiar ich późniejszej sprzedaży. W tej sytuacji potencjalne transakcje przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem skarżącego. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności”. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 870/09 uzasadnia czym jest prowadzenie działalności gospodarczej „Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zdaniem Sądu przypisać temu, że w dniu nabycia przedmiotowych nieruchomości, skarżący działali z zamiarem ich odsprzedaży”.

2.Nabycie oraz sprzedaż nie były okazjonalne, lecz miały trwały (stały), powtarzalny, regularny i stabilny charakter. Wnioskodawca nie spełnia tego warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jeden raz i w jednym czasie zabudował jedną działkę o pow. (...) m² jednym obiektem budowalnym stanowiącym dwa domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej a jedynie z uwagi na właściwe gospodarowanie własnym mieniem podzielił sprzedaż wyodrębnionych lokali, bowiem całkowicie nieracjonalne ekonomicznie i nierealne co do zasady byłoby poszukiwanie nabywcy całości obiektu. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gd 248/23 LEX nr 3583419: „przez ciągłość działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność”. Z kolei zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r. sygn. II FSK 180/23 LEX nr 3581942: „Nie można przyjąć, aby działania takie jak podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej wystawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek na jednej ze sprzedawanych nieruchomości, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), podatnik z operacji tych uczynił sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Zwłaszcza gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatnika od kilkudziesięciu lat. (…) Należy także podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego, (…) trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższa cenę, tylko w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną (…) podział nieruchomości i zmiana jej przeznaczenia, a następnie sprzedaż 32 wydzielonych działek w latach 2017-2019 nie może świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym osobistym mieniem”. „(…) Uszło, przy ocenie materiału dowodowego, uwadze organu, że »powtarzalność« podejmowanych działań ograniczona była do jednej nieruchomości nabytej w drodze spadku i to po przeszło 30 lat od jej nabycia. Wbrew zatem stanowisku organu należało działania związane ze sprzedażą w 2017 r. działek, powstałych na skutek podziału nabytej od rodziców nieruchomości, potraktować jako incydentalne i sporadyczne.(…) Działanie z rozmysłem nie przesądza bynajmniej o kwalifikacji charakteru tej działalność, skoro także racjonalny i efektywny zarząd majątkiem prywatnym wymaga przemyśleń, planowania i nastawiony jest na osiągnięcie korzyści majątkowej”. W zgodzie z powyższą tezą stoi także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 września 2023 r. sygn. I SA/Gd 311/23, który słusznie wskazał: „Każdy właściciel nieruchomości, którą przeznacza na sprzedaż, podejmuje działania zwiększające jej atrakcyjność handlową. (…) Należy wskazać, że Skarżący podzielił nieruchomość na zaledwie 4 działki. Ten fakt wyklucza uznanie, że wystąpiła, niezbędna dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej, przesłanka jej »ciągłości«. Już sama ta okoliczność przesądza o niezgodności przedmiotowej interpretacji indywidualnej z prawem, przy związaniu organu stanowiskiem wnioskodawcy, że nie zamierza dokonywać dalszych działań związanych z obrotem nieruchomościami”. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. II FSK 422/24 LEX nr 3765518: „podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. (wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23)”. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 17 lipca 2024 r. sygn. II FSK 422/24) LEX nr 3765518: „Przez »ciągłość« działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”. Podobnego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 773/13: „Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. (…) na ocenę określonego zdarzenia mogą mieć również wpływ okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły determinować jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji) (…) O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem”. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 485/21 LEX nr 3720669 uznał: „Należy zatem podkreślić, że gospodarowanie »osobistym« majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych, w tym rozumianych jako wyzbywanie się części większego zbioru składników majątkowych nabytych okazjonalnie i incydentalnie w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania jego majątku bez zysku. Innymi słowy, wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez racjonalnego ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wyraźna wola działania w określonym trybie podatkowym (np. w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) zostanie pominięta przez organ podatkowy. (…) aktywność skarżącego związana z realizacją zamiaru osiągnięcia maksymalnie wysokich przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do majątku »prywatnego«, a nie do składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiła bowiem przejaw jego racjonalnego zarządzania majątkiem »osobistym«. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że takie okoliczności jak podział nieruchomości lub ich zamiana i wzrost wartości owych nieruchomości (…) świadczą o tym, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.” .Także zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z 22 lutego 2024 r. sygn. I SA/Gl 1003/23 LEX nr 3694664: „Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

3.Redystrybuowanie środków pozyskanych ze sprzedaży na zakup podobnych nieruchomości, domów lub mieszkań oraz ich zbywanie. Wnioskodawca nie spełnia tego warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Budowa całego obiektu bliźniaczego na działce nr 2 odbywała się jednocześnie a budowa jednej części budynku nie była więc finansowana ze środków pozyskanych ze sprzedaży drugiej części. Budowa została fizycznie oraz formalnie zakończona w tym samym momencie i dopiero wówczas nastąpiła sprzedaż. Z kolei środki pozyskane ze ww. sprzedaży Wnioskodawca w całości przeznaczył dla własnych celów mieszkaniowych, tj. zakupu działki nr 4 z obr. (…) w (...) oraz budowy domu jednorodzinnego. Budowa jest od ubiegłego roku zakończona a obecnie trwają pracę wykończeniowe. Po ich zakończeniu Wnioskodawca nie będzie dysponował oszczędnościami. Wnioskodawca nigdy nie planował kontynuowania budowy domu w zabudowie bliźniaczej oraz nie starał się o uzyskanie pozwolenia na budowę na taki obiekt. Wnioskodawca zrealizował wreszcie swoje zamierzenie zaplanowane w roku 2008 w postaci wybudowania domu jednorodzinnego dla własnych potrzeb mieszkaniowych oraz swojej dużej rodziny. Wybudowanie domu na działce nr 4 w (...) zaledwie rok po nabyciu działki świadczy, że Wnioskodawca nie przeznaczył go do sprzedaży, bowiem w celu uniknięcia zapłaty podatku musiałby czekać ze zbyciem przez blisko 4,5 roku od chwili zakończenia budowy. Wyjaśnienia w tym zakresie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku z 17 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 485/21 LEX nr 3720669: „Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał na planowane reinwestowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w inne składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych. W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że skarżący podejmował działania, które łącznie mogłyby wskazywać na jego zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami lub w zakresie deweloperskim (…) Można mówić o gospodarowaniu »osobistym« majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny”. „(…) Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że takie okoliczności jak podział nieruchomości lub ich zamiana i wzrost wartości owych nieruchomości (…) a także bez reinwestowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w składniki majątkowe właściwe dla owego przedsiębiorcy, świadczą o tym, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

Poza powyższymi przesłankami wynikającymi z ciągłości istnieje też odrębna przesłanka, tj. deklarowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Wnioskodawca nie spełnia tego warunku. Wnioskodawca przez cały okres posiadania nieruchomości aż do jej zbycia deklarował, że dysponuje swoim mieniem prywatnym nabytym w drodze darowizny oraz zamiany a także, że jej sprzedaż wraz z wybudowanymi na niej dwoma domami jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej jest na zasadzie superficies solo cedit (art. 48 i 191 k.c.) zwolniona z podatku. Wnioskodawca nie korzystał z kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość, nie amortyzował jej, nie zaliczył do środków trwałych oraz nie rejestrował działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 17 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 485/21 LEX nr 3720669: „Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c. Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP”. „(…) W sytuacji, gdy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości przez kilka lat nie wyraził woli ich zaliczenia do towarów handlowych lub środków trwałych, czyli wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jego woli planowana sprzedaż nieruchomości świadczy o zamiarze dokonania tejże czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Szczególnie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do wniosku, że podatnik osiągał korzyści płynące z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości lub zaewidencjonował je w urządzeniach księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, skoro podatnik nabył nieruchomości w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie wyraził woli jej odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także niezarejestrowanej, to sprzedaż owej nieruchomości (w całości lub w części) należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Szczególnie w sytuacji, gdy jest planowana po upływie terminu zakreślonego w tym przepisie, tak jak w niniejszej sprawie. Istotne są bowiem okoliczności nabycia nieruchomości i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych nieruchomości jako towarów handlowych, na co wskazuje stan faktyczny niniejszej sprawy. W ocenie składu orzekającego skarżący planuje sprzedaż nieruchomości (nabytej przez osobę fizyczną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą tej osoby) w ramach zwykłego zarządu majątkiem »osobistym«, a nie jako składnik majątku podlegający sprzedaży »w wykonaniu działalności gospodarczej«, również niezarejestrowanej. Skarżący nie uzewnętrznił woli odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie kilku lub kilkunastu lat od ich nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą, a także nie uzewnętrznił woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie nieruchomości – po kilku lub kilkunastu latach od ich nabycia - nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego”. W podobnym tonie utrzymany jest Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r. sygn. II FSK 139/22 LEX nr 3765518 „Jeżeli podatnik nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia działalności poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych lub niematerialnych mających służyć tej działalności, nie tworzy struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, nie planuje rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), lecz jedynie przeznacza posiadane środki na zakup nieruchomości lub w tym lokali mieszkalnych, które wynajmuje, wówczas nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wielkość osiąganego przychodu, jak również liczba wynajmowanych lokali mieszkalnych nie pozwalają wyprowadzić wniosku, że jest to przychód z najmu albo z działalności gospodarczej”.

Wystąpienie wszystkich powyższych czterech przesłanek łącznie jest warunkiem uznania, sprzedaż za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej a brak którejkolwiek z nich wyklucza taką działalność. U Wnioskodawcy nie wystąpiła żadna przesłanka wymieniona powyżej a okoliczność ta przesądza, że sprzedaż nie miała związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza przesłankami pozytywnymi wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej, które jak to wykazano powyżej u Wnioskodawcy nie wystąpiły, istnieją także przesłanki negatywne które wykluczają prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich:

1.Transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, czy w związku z zaniechaniem realizacji celu dla którego została ona uprzednio nabyta. Wnioskodawca spełnia oba te warunki wykluczenia działalności gospodarczej. Jak to już zaznaczył Wnioskodawca, nabył on udział w działce nr 1 w drodze darowizny. W wyniku scalenia i podziału nieruchomości cześć działki nr 1 weszła w skład nowej nabytej przez Wnioskodawcę działki nr 2. Zarówno wcześniejsza działka nr 1, jak i powstała w wyniku jej podziału działka nr 2 były nabyte przez Wnioskodawcę dla własnych celów mieszkaniowych. W tym celu Wnioskodawca zawarł dedykowane dla domu jednorodzinnego umowy przyłączeniowe z przedsiębiorstwem energetycznym oraz zakładem gazowniczym, a także wystawił na sprzedaż własne mieszkanie. Brak efektów podjętych starań wielu latach spowodowała zaniechaniem celu, dla którego była nabyta. Na powyższy aspekt uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 485/21 LEX nr 3720669: „Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta”.

2.Przeznaczenie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe wyklucza możliwość powtarzalności, stałości sprzedaży i redystrybucji środków na zakup podobnych nieruchomości w przyszłości. Wnioskodawca spełnia ten warunek wykluczenia działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności przesądzają jednoznacznie, że sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę nie była związana z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 485/21 LEX nr 3720669 podsumował: „Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilkanaście lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilku latach od nabycia nieruchomości (np. jako lokaty oszczędności lub w drodze darowizny) narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, co do zasady winno być uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem »osobistym«, również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego »w ramach« prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wartość środków przeznaczonych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji również wartość przychodów z ich sprzedaży (w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy czym każdorazowo przepis ten, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 u.p.d.o.f., należy wykładać oraz stosować w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. W przypadku przedsiębiorcy sprzedającego nieruchomości należy zatem każdorazowo badać, czy były one traktowane przez niego jako towar handlowy lub środek trwały. Obowiązek wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym niezaewidencjonowanej), spełniając łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie zadeklarował owej działalności do opodatkowania (zob. wyroki NSA z 12 października 2023 r., II FSK 305/21, II FSK 306/21 oraz II FSK 307/21, a także z 27 października 2023 r., II FSK 933/23). (…) kluczowe znaczenie ma upływ czasu pomiędzy zakupem nieruchomości oraz jej planowanym zbyciem, a także brak woli podatnika, aby dokonywać planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości (po upływie kilku lub kilkunastu lat od ich nabycia) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne, tj. prawidłowe gospodarowanie przez Wnioskodawcę własnym mieniem polegające na podjęciu starań o maksymalizację zysków, brak celu gospodarczego towarzyszącego nabywaniu nieruchomości, nabycie nieruchomości w drodze darowizny i zamiany, niezaliczenie nieruchomości do środków trwałych oraz jej nieamortyzowanie, nakierowanie działań wyłącznie na potrzeby rodzinne (poprawa sytuacji bytowej oraz przeznaczenie dochodu na potrzeby rodziny) a także jednorazowy, incydentalny sposób nabycia oraz zbycia nieruchomości, bez reinwestowania pozyskanych środków dla podobnych celów, świadczy jednoznacznie, że Wnioskodawca nie planował oraz nie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody ze sprzedaży zostały zaliczone do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednak z uwagi na 8 i 14 letni upływ czasu od chwili nieodpłatnego nabycia nieruchomości do czasu jej sprzedaży, dochód był zwolniony z podatku. Przeciwne stanowisko urzędu podważałoby wskazane w art. 2 Konstytucji RP zaufanie obywatela do Państwa i prawa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

‒nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

‒nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Użyte w tym przepisie pojęcie „pozarolniczej działalności gospodarczej” opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy).

Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie działań marketingowych, korzystanie z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Dlatego też w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Ze złożonego przez Pana wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że w 2008 r. nabył Pan w drodze darowizny od najbliższej rodziny (od ojca i babci) dla własnych celów mieszkaniowych 1/3 udziału w działce nr 1. W 2009 r. wystąpił Pan o wydanie warunków przyłączeniowych do sieci elektroenergetycznej planowanego budynku jednorodzinnego. W 2009 r. otrzymał Pan warunki przyłączeniowe. Przyłącze zostało wybudowane w 2012 r. jeszcze na ówczesnej działce nr 1. Ponieważ działka nr 1 była Pana współwłasnością oraz była zbyt wąska do zabudowy, skorzystał Pan z propozycji pozostałych współwłaścicieli działki oraz działek sąsiednich o podobnych parametrach do przekształcenia swojego udziału w działce nr 1 w odrębną działkę z tym zastrzeżeniem, że w skład nowej działki musi wchodzić grunt stanowiący pierwotną działkę 1. W ten sposób w 2014 r., na skutek scalenia i podziału, powstała stanowiąca Pana odrębną własność działka nr 2, w granicach której znalazło się wspomniane powyżej wybudowane na działce nr 1 przyłącze energetyczne jednolicznikowe. W 2010 r. zostały wydane dla potrzeb podziału warunki zabudowy, które przewidywały zabudowę działki domem jednorodzinnym. Już po powstaniu działki nr 2 kontynuował Pan plany związane z budową domu jednorodzinnego przeznaczonego dla własnych potrzeb mieszkaniowych. W 2014 r. wystąpił Pan o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej dla potrzeb planowanego domu jednorodzinnego jednolokalowego, które uzyskał Pan w 2015 r. Z powodu niesprzedania mieszkania w B zamieszkałego przez Pana i rodzinę, w 2019 r. postanowił Pan zrewidować swoje plany. Uznał Pan, że jedyną szansą na poprawę sytuacji mieszkaniowej będzie budowa z własnych oraz pożyczonych od rodziny środków dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, z których jeden będzie Pan mógł sprzedać i rozliczyć koszty pożyczki a drugi pozostawić sobie i swojej rodzinie. Zakładał Pan osiągnięcie maksymalnej korzyści z posiadanej nieruchomości o pow. (...) m², ponieważ prawo budowlane przewidywało możliwość wyznaczenia w ww. obiekcie 4 lokali. Wg Pana założeń dwa lokale (czyli połowa budowli) powinna pozostać dla Pana rodziny. Wybudowane poprzednio przyłącze energetyczne nie było przydatne dla budynku bliźniaczego i ponownie po 10 latach wystąpił Pan o wydanie nowych warunków przyłączeniowych, które zostały wydane w 2019 r. Zmiany musiał Pan także dokonać w przyłączu gazowym. Budowa dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej rozpoczęła się w 2021 r. i została zakończona w 2022 r. W trakcie budowy obiektu ceny materiałów i usług galopujące w górę przerosły Pana przewidywania. Okazało się, że do spłaty pożyczonej od rodziny kwoty musi Pan sprzedać część drugiego budynku (jeden lokal). W tej sytuacji, pozostawienie dla Pana jednego mieszkania nie miało sensu, bo nie rozwiązywało Pana problemu mieszkaniowego. Sprzedaż lokali nastąpiła na rzecz czterech nabywców. Trzy lokale zostały zbyte w 2022 r. i czwarty w 2023 r. W celu sprzedaży lokali powiesił Pan na budynku napis - sprzedam z podanym nr telefonu oraz zamieścił Pan bezpłatne ogłoszenie w internecie. Ostatecznie wobec nieuzyskania nabywcy musiał Pan skorzystać z pośrednika, który skojarzył Pana z nabywcami. W przeszłości dokonał Pan zbycia udziałów w niezabudowanej działce oraz we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu w C. Posiadał Pan udział w niezabudowanym gruncie ornym stanowiącym działkę nr 3, która powstała w tym samym czasie i w wyniku tego samego podziału działki nr 1 co działka nr 2. Działka nr 3 miała czterech współwłaścicieli, a Pan posiadał niewielki w niej udział, wynikający z faktu, że działka nr 2 nie objęła wszystkich jego praw do ziemi powstałych po podziale działki nr 1. Niewielka ich część została więc przyznana Panu poprzez udział w działce nr 3. Niewielki udział w ww. działce nabył Pan także w 2021 r. od kuzyna, traktując ten udział jako lokatę kapitału z zamiarem sprzedaży. Posiadane udziały w działce sprzedał Pan w 2021 r. W 2017 r. sprzedał Pan posiadaną z żoną 1/6 udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu w C, który nabyliście Państwo w 2017 r. od szwagra. Pana żona nabyła 2/3 udziału w mieszkaniu w spadu. Mieszkanie planował Pan z żoną wynajmować, a pieniądze z wynajmu przeznaczać na spłatę kredytu mieszkaniowego Państwa mieszkania. Jednak z uwagi na znaczną odległość, niską ceną najmu oraz zagrzybienie mieszkania zdecydowaliście się Państwo je sprzedać.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na ścisłe związanie podjętych przez Pana działań z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Pana zamiarem towarzyszącym przy rozpoczęciu budowy dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej była sprzedaż co najmniej jednego z tych budynków, czyli dwóch lokali mieszkalnych. Tym samym już przed rozpoczęciem budowy dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej zamierzał Pan sprzedać jeden z nich. Zatem budowa ww. budynków nie nastąpiła celem realizacji wyłącznie Pana celów mieszkaniowych. Można więc uznać, że budowa budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej od samego początku posiadała cechy swego rodzaju inwestycji. Jak Pan wskazał, zamiast jednego budynku jednorodzinnego dla swojej rodziny w 2019 r. postanowił Pan wybudować dwa budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, z których jeden budynek dwulokalowy w celu sprzedaży, zakładając jednocześnie osiągnięcie maksymalnej korzyści z posiadanej przez Pana działki o pow. (...) m², ponieważ prawo budowlane przewidywało możliwość wyznaczenia w ww. obiekcie 4 lokali.

Zatem w chwili budowy ww. budynków miał Pan zamiar osiągnąć zysk. Jak sam Pan wskazał, dwa lokale mieszkalne były budowane z przeznaczeniem ich na sprzedaż, a nie w celu realizacji własnych i Pana rodziny celów mieszkaniowych. Ostatecznie sprzedał Pan jednak wszystkie cztery lokale mieszkalne. Zatem nie ulega wątpliwości, że zakres, rozmiar (budowa budynków jednorodzinnych zawierających cztery odrębne lokale mieszkalne) i charakter dokonanych przez Pana czynności nie był typowy dla działań podejmowanych przez osobę fizyczną w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Opisane działania były przejawem Pana profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym (prywatnym). Ponadto należy zauważyć, że w przeszłości nabywał Pan już wskazane w uzupełnieniach wniosku udziały w nieruchomościach na cele inwestycyjne (lokaty kapitału) celem czerpania zysków z najmu i/lub sprzedaży.

Zatem Pana działania były rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

Całokształt podejmowanych przez Pana działań wskazuje, że wykorzystanie posiadanego Pana majątku nie miało charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowiło o jego zarobkowym charakterze i determinowało jego wyłączenie z Pana majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż wskazanych w opisie sprawy lokali mieszkalnych wybudowanych przez Pana, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiła sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podjął Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży były składniki Pana majątku osobistego, a sprzedaż dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (czterech lokali mieszkalnych) stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Bez znaczenia jest okoliczność, na jaki cel został przez Pana przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (czterech lokali mieszkalnych). Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak już wyjaśniono wyżej, możliwe jest osiąganie dochodów z działalności gospodarczej bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia Pan i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na Panu obowiązków z działalnością tą związanych.

Pana działania były wykonywane w sposób zorganizowany oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Zatem na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Podsumowując, przychody uzyskane przez Pana ze sprzedaży dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (czterech lokali mieszkalnych) będących przedmiotem wniosku, są kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te podlegają opodatkowaniu przez Pana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. w ramach działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.