Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu  Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1326/23; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaliczek na podatek dochodowy komplementariusza w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... spółka komandytowa z siedzibą w ... (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). W 2023 r. Wnioskodawca jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) - wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia spółki pod firmą ... spółka jawna z siedziba w .... Uchwała o przekształceniu została podjęta przez wspólników podczas posiedzenia wspólników przed notariuszem ... w jej kancelarii przy ul. .... prowadzonej w formie spółki cywilnej (Kancelaria Notarialna ....s.c.), repertorium a numer ....

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 69.10.Z. działalność prawnicza.

Komplementariuszem Wnioskodawcy są osoby fizyczne - X, Y którzy jako komplementariusze posiadają odpowiednio: - X (40%), Y (50%) udziału w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z zawartą umową spółki komandytowej, komplementariusze są uprawnieni do poboru zaliczek na poczet przewidywanego zysku spółki komandytowej.

Wnioskodawca w 2023 r., jak i w latach następnych zamierza osiągać zyski i w związku z potencjalnie posiadanymi środkami obrotowymi, zamierza je wypłacać komplementariuszowi w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek na poczet przewidywanego zysku Wnioskodawcy w proporcji do udziału w zysku, zgodnie z zawartą umową spółki komandytowej.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet udziału w zysku nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) do momentu obliczenia dochodu Wnioskodawcy za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jako spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek komandytowych, które mają siedzibę bądź zarząd na terytorium RP. Wnioskodawca spełnia niniejszy warunek.

Jak wskazano w treści niniejszego wniosku o interpretację - Wnioskodawca w 2023 r., jak i w latach następnych zamierza osiągać zyski i w związku z potencjalnie posiadanymi środkami obrotowymi, zamierza je wypłacać komplementariuszowi w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek na poczet przewidywanego zysku Wnioskodawcy w proporcji do udziału w zysku, zgodnie z zawartą umową spółki komandytowej.

Wypłacane zaliczki w swojej istocie mają co do zasady charakter zwrotny i przekształcą się w definitywne przysporzenie komplementariuszy Wnioskodawcy dopiero po ustaleniu zysku za dany rok podatkowy i podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku spółki komandytowej.

Od wypłacanych świadczeń pieniężnych (również tych niedefinitywnych jak zaliczki na poczet zysku) Wnioskodawca jest płatnikiem.

Wnioskodawca jako spółka komandytowa pełni funkcję płatnika w związku z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej O.P.).

Zgodnie z art. 8 O.P., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Funkcja płatnika jest zatem istotnie powiązana z treścią art. 5 i art. 6 O.P. Aby płatnik mógł zrealizować swoje obowiązki wynikające z przepisów O.P., a także właściwych ustaw podatkowych, musi istnieć zobowiązanie podatkowe, a także możliwość obliczenia samego podatku, który należy wpłacić we właściwej wysokości i terminie organowi podatkowemu. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca będący spółką komandytową jako płatnik z wypłaty zysku osobie fizycznej (komplementariuszowi) jest zobowiązany zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Obliczenie i pobranie zryczałtowanego podatku od zysku komplementariusza odbywa się zatem na podstawie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wnioskodawca jako spółka komandytowa jako płatnik od wypłat z zysku bądź zaliczek na poczet zysku jest zobowiązany stosować się do przepisów art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, a także art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wnioskodawca zatem dopiero w momencie zakończenia roku podatkowego, ustaleniu należnego podatku dochodowego CIT, a także złożeniu zeznania CIT-8 - będzie w stanie zrealizować zobowiązanie podatkowe względem wypłaconych wcześniej wypłat komplementariuszowi.

W związku z powyższym Wnioskodawca wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Co więcej, ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika. Zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku.

Wnioskodawca uważa, iż prezentowane przez Niego poglądy znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Poniżej wskazane poglądy choć odnoszą się do spółek komandytowo-akcyjnych, to jednak ze względu na podobnie opodatkowanie tych spółek i mechanizm odliczenia, powołane orzecznictwo można z powodzeniem w drodze analogii zastosować również do spółek komandytowych.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza w konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy. z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, lex nr 3121964 )

Co więcej, w powołanym powyżej orzeczeniu NSA stwierdził, że taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W tamtym również orzeczeniu powołano się na dokumenty legislacyjne w postaci (Druk Sejmowy nr 1725 z 2013 r.) w którym wskazano między innymi, że „konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki w przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej”.

Analogicznie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w czterech wyrokach, które zapadły w dniu 13 lipca 2021 r., pod sygnaturami akt I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 795/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21.

Wnioskodawca zatem, odczytując treść przepisów podatkowych, a także powyższego uzasadnienia uważa, że wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek.

Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (tak wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2023 r.,  I SA/Wr 638/22, Lex nr 3527059 ).

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w cytowanym powyżej orzeczeniu - sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, podatku PIT albo zaliczek na podatek PIT, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: we Wrocławiu z 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22, z 15 listopada 2022 r ., I SA/Wr 336/2, z 2 lutego 2023 r., I SA/Wr 394/22, z 28 marca 2023 r., I SA/Wr 270/22, z 30 marca 2023 r , I SA/Wr 424/22; w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789/21, II SA/Kr 795/21, z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21, z 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 26/23; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, z 15 marca 2023 r., I SA/Łd 60/23; w Gliwicach z 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 881/22; w Szczecinie z 21 października2021 r., I SA/Sz 672/21; w Gdańsku. Z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21)

Powołane wyroki, zdaniem Wnioskodawcy, wskazują na wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Z tego względu - Wnioskodawca uważa, że wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet udziału w zysku nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT do momentu obliczenia dochodu Wnioskodawcy za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o CIT i złożenia stosownego zeznania CIT-8 przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 lipca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.428.2023.1.JŚ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 lipca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 sierpnia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1326/23 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2024 r. sygn. akt II FSK 879/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 19 lipca 2023 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.428.2023.1.JŚ – stał się prawomocny 17 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku, bowiem stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1326/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.