Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–prawidłowe – w zakresie wyodrębnienia wartości niematerialnych i prawnych,

–nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 21 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 21 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca do dnia 2.go września 2024 roku prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej/CEIDG) polegającą przede wszystkim na handlu specjalistycznym sprzętem informatycznym (tj. głównie serwerami i częściami zamiennymi do nich).

W dniu 2.go września 2024 roku doszło do przekształcenia prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Spółka przekształcona”). Przekształcenie to odbyło się na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH”), który określa formalnie takie działanie jako „Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową” (Rozdział 6 Działu III KSH). Zgodnie z powyższym, na podstawie przepisów KSH, Wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem powstałej w ten sposób Spółki. Spółka od momentu przekształcenia jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).

Wnioskodawca, jeszcze jako przedsiębiorca indywidualny, podpisał dnia 23.08.2023 r. z zewnętrzną firmą informatyczną X sp. z o.o. (dalej „Wykonawca”) umowę na wdrożenie systemu ecommerce (opartej na x) oraz wdrożenie systemu y w oparciu o metodę (…) (dalej „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, zakłada ona wdrożenie systemu złożonego z platformy oraz y przeznaczonej dla marki x opartej na x (e-commerce) oraz y (y).

Wykonawca zobowiązał się w ramach Umowy do wykonania dzieła w postaci systemu, tj. oprogramowania opartego na platformie x oraz systemu do zarządzania informacjami produktowymi typu y opartego na platformie y, w tym wszystkich urządzeń i łącz tworzących infrastrukturę techniczną sklepu internetowego x oraz y, wzbogaconego przez Wykonawcę o moduły, dodatki lub rozszerzenia, jeśli takie elementy będą przedmiotem usług świadczonych w ramach Umowy (dalej „System”). W praktyce przedmiotowy System miał być serwisem (sklepem) internetowym, który umożliwi klientom nie tylko zakup towarów Przedsiębiorcy, ale i indywidualne skonfigurowanie towaru będącego przedmiotem zamówienia oraz połączenie tego Systemu z innymi systemami Wnioskodawcy (np. systemem księgowym, systemem magazynowym, systemem do obsługi płatności i zamówień, itp.).

Realizacja Umowy została podzielona na poszczególne etapy, które zgodnie z zamówieniem zostały przeliczone na odpowiednie roboczogodziny pracy Wykonawcy.

Do etapów wdrożenia systemu x, zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy, zaliczane były następujące etapy:

1.Etap analiz i konfiguracji (tj. etap researchy/warsztatów oraz przygotowania do uruchomienia prac programistycznych, w tym m.in. przygotowanie środowiska programistycznego, wersja testowa, architektura systemu, konfiguracja x, przygotowanie projektu w systemie zadań (…), konfiguracja serwera dedykowanego, uruchomienie sklepu);

2.Etap projektowania i wdrożenia (tj. zbadanie potrzeb klienta, czyli Przedsiębiorcy, planu wdrożenia, migracja projektu graficznego, stworzenie prototypów funkcjonalnych poszczególnych elementów jak strony głównej, widoku kategorii, konfiguratora, kart produktów, koszyka, itp.; stworzenie projektu graficznego w wersji mobilnej i desktop);

3.Integracje (tj. integracje z systemami trzecimi, jakie wykorzystywał i będzie wykorzystywał Przedsiębiorca w prowadzonej działalności, np. chat na stronie, odroczone płatności i bramki płatności itp.);

4.Opcje niestandardowe (tj. przygotowanie funkcjonalności wykraczających poza podstawowe funkcjonalności x oraz inne funkcjonalności sprzedaży w ramach B2B);

5.Testy, komunikacja i uruchomienie (tj. testy całościowe, komunikacja przez cały okres trwania projektu i uruchomienia nowego serwisu);

6.Licencje i moduły zewnętrzne (tj. zakup jednorazowych licencji zewnętrznych dostawców na określone moduły na zasadzie wykorzystania ich w formie użytkownika końcowego przez Wnioskodawcę).

Podobny podział na etapy prac i zadania został przez Wykonawcę wyszczególniony również w odniesieniu do usługi wdrożenia i dostosowania y, tj.:

1.Analiza wstępna/warsztaty,

2.Konfiguracja środowiska,

3.Utworzenie testowej oraz produkcyjnej wersji systemu,

4.Konfiguracja gwarancji,

5.Konfiguracja danych produktowych,

6.Import danych,

7.Użytkownicy,

8.Umożliwienie pobierania danych z y,

9.Integracja y i x oraz z innymi systemami,

10.Definiowanie przebiegu pracy,

11.Zarządzanie projektem i komunikacja.

W rzeczywistości powyższe oznaczało, że całość prac podzielona została na mniejsze części, w ramach których tworzony był planowany dla danego etapu fragment Systemu, następowało jego testowanie, usuwanie zidentyfikowanych błędów, aż do finalnego odbioru prac przez Wnioskodawcę. Prace dotyczące systemu x oraz y były prowadzone równolegle. Co więcej, podkreślić należy, że prace były prowadzone w sposób ciągły, tzn. na już zakończonych etapach prac dochodziło do wykonywania innych usług programistycznych (informatycznych), polegających na optymalizacji, integracji, ulepszaniu, poprawie, likwidacji błędów itp.

Zgodnie z § 6 Umowy, zostanie ona uznana za zrealizowaną w momencie ukończenia wdrożenia informatycznego Systemu zgodnie z ustalonymi zadaniami. Strony potwierdzą należyte wykonanie Umowy poprzez dokonanie protokolarnego odbioru prac.

Z tytułu świadczenia usług dotyczących wdrożenia Systemu Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia za każdą przepracowaną roboczogodzinę każdego pracownika Wykonawcy wykonującego czynności w ramach Umowy. Wynagrodzenie będzie stanowiło iloczyn liczby przepracowanych roboczogodzin i stawki godzinowej netto. Wykonawca wystawiał przedmiotowe faktury co miesiąc, aż do zakończenia Umowy, tj. podpisania protokołu odbioru prac.

Ponadto, § 11 Umowy stanowi, że efekt prac będący przedmiotem Umowy jest przedmiotem prawa autorskiego i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm., dalej „ustawa o PAiPP”). Dalej, Umowa stanowi, że z dniem podpisania protokołu odbioru Systemu Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe oraz udzieli licencji niewyłącznej do elementów w ramach Systemu, a wartość końcowa praw autorskich i licencji zostanie określona w protokole odbioru.

Dodatkowo w Umowie wskazano, że licencje na dodatkowe moduły zewnętrzne nabywane przez Wykonawcę w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy regulować będą odrębne zasady określone przez sprzedawców tych modułów – wartość tych praw autorskich zostanie także określona w protokole końcowym.

Dnia 31.08.2024 roku Wnioskodawca oraz Wykonawca podpisali protokół odbioru prac. Z datą podpisania protokołu odbioru strony uznały, że System jest zdatny do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca przyjmuje go do używania.

Elementem protokołu jest załącznik, w którym Wykonawca określił kwotowo, jaka część należnego do tej pory od Wnioskodawcy wynagrodzenia dotyczyła przeniesienia praw autorskich do modułów zewnętrznych, których właścicielem są sprzedawcy tych modułów oraz jaka część wynagrodzenia dotyczyła przeniesienia praw autorskich i licencji do prac wykonanych bezpośrednio przez Wykonawcę w ramach Umowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wśród kosztów dotyczących przeniesionych praw autorskich i licencji część z nich przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 22d ustawy o PIT (tj. 10.000 zł).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w roku 2023 oraz 2024 prowadził księgi rachunkowe w myśl ustawy o rachunkowości i rozliczał się w ramach podatku liniowego.

Ponadto, przez cały okres trwania Umowy wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy była przez Wnioskodawcę „zawieszana” jako wartości niematerialne i prawne w budowie i nie była aktywowana i traktowana jako koszty uzyskania przychodów dla celów PIT z uwagi na brak ostatecznej informacji co do wysokości kwot odpowiadających prawom autorskim i licencjom – informacje te zawierał dopiero protokół końcowy.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przewidywany okres wykorzystywania (używania) Systemu będzie dłuższy niż rok – z Systemu bowiem nadal w pełni korzysta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), która powstała dnia 2 września 2024 r. z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w myśl przepisów KSH.

W związku z powyższym, Wykonawcy chciałby potwierdzić prawidłowy sposób rozliczenia poniesionych w ramach Umowy wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT.

Pytanie

1.Czy zgodnie z art. 22b ustawy o PIT nabywane od Wnioskodawcy usługi w części dotyczące przeniesienia praw autorskich i licencji do Systemu oraz praw autorskich i licencji do modułów zewnętrznych stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne, których wartość początkową w myśl art. 22g ustawy o PIT określają kwoty wskazane przez Wykonawcę w protokole końcowym?

2.W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie pierwsze za prawidłowe, czy wartość wynagrodzenia Wykonawcy w pozostałym zakresie uznać należy za pośredni koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, czyli w dacie ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy poszczególnych, wystawianych co miesiąc faktur?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

1)zgodnie z art. 22b ustawy o PIT nabywane od Wnioskodawcy usługi w części dotyczące przeniesienia praw autorskich i licencji do Systemu oraz praw autorskich i licencji do modułów zewnętrznych stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne, których wartość początkową w myśl art. 22g ustawy o PIT określają kwoty wskazane przez Wykonawcę w protokole końcowym,

2)w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie pierwsze za prawidłowe, wartość wynagrodzenia Wykonawcy w pozostałym zakresie uznać należy za pośredni koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, czyli w dacie ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy poszczególnych, wystawianych co miesiąc faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 1:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22b ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

2.autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

3.licencje,

4.prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

5.wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej „WNiP”).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22b ustawy o PIT zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie przepisów ustawy o PIT. W konsekwencji należy uznać, że wszelkie inne prawa, nie ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Prawami pokrewnymi są z kolei, w myśl ustawy o PAiPP, prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych. Natomiast, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o PAiPP – utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy w momencie zakończenia Umowy doszło do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich i licencji. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż zakupiony System będzie stanowił WNiP w rozumieniu ustawy o PIT.

Ustawodawca precyzuje zasady ustalania wartości początkowej w odniesieniu do nabycia praw majątkowych, stwierdzając w art. 22g ust. 18 ustawy o PIT, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Cena nabycia zdefiniowana jest w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego wynika, że na wartość początkową WNiP składać się będą kwoty należne Wykonawcy tytułem nabycia przez Wnioskodawcę WNiP w postaci autorskiego prawa majątkowego i licencji do Systemu i modułów zewnętrznych, jakie Wnioskodawca otrzymał w momencie podpisania protokołu odbioru prac.

Z uwagi na fakt, że na Wnioskodawcę zostały przeniesione prawa autorskie i licencje zarówno do Systemu, jak i do modułów zewnętrznych, zdaniem Wnioskodawcy, każdy z tych praw autorskich i licencji stanowić będzie odrębną WNiP.

W ocenie Wnioskodawcy na wartość początkową stanowiącą WNiP poszczególnych praw autorskich będą się składać wartości wynagrodzenia zapłaconego Wykonawcy, a określone w protokole końcowym, w części odpowiadającej wynagrodzeniu za nabycie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych i licencji.

W przypadku, jeżeli wartość początkowa praw autorskich i licencji nie będzie przekraczać wartości określonej w art. 22d ustawy o PIT (tj, 10.000 zł), wówczas zgodnie z przepisami Wnioskodawca będzie mógł nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości – wydatki poniesione na ich nabycie stanowić będą wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, czyli w dacie podpisania protokołu końcowego.

Wnioskodawca jest zdania, że w pozostałym zakresie prace wykonywane przez Wykonawcę stanowią różnego rodzaju usługi programistyczne, które nie dotyczą przeniesienia praw autorskich i licencji, a zatem nie należy ich uznawać jako element składowy wartości początkowej WNiP w myśl ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in.:

1.w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2023 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.59.2023.1.AK: „Jak wskazano powyżej tylko nabywane przez Wnioskodawcę prawa majątkowe do Serwisów internetowych oraz Stron internetowych będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Pozostałe koszty zawarte w wynagrodzeniu wykazanym na fakturze nie dotyczące przeniesienia praw majątkowych będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczane do kosztów w momencie poniesienia”;

2.w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2010 r. nr: IPPB5/423-449/10-4/DG, w której organ podkreślił, że „w przedmiotowej sytuacji, niezaprzeczalnie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej, nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jej używania jest dłuższy niż rok, można określić jej wartość podlegającą amortyzacji. Od wartości początkowej nabytych praw autorskich Wnioskodawca co najmniej przez okres dwóch lat (art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) winien więc dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które to są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałą wartość wynagrodzenia z tytułu tej umowy, czyli kwotę stanowiącą różnicę między ceną całkowitą z umowy a wartością niematerialną i prawną Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o ustawy o CIT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej wartości wynagrodzenia uznano za prawidłowe”;

3.w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2014 r. nr: IBPBI/2/423-1009/14/CzP: „pozostałą wartość wynagrodzenia z tytułu tej umowy, czyli kwotę stanowiącą różnicę między ceną całkowitą z umowy a wartością niematerialną i prawną Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT”;

4.w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.129.2018.2.MS, na gruncie której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że do wartości początkowej WNiP nie powinna zostać wartość wynagrodzenia za usługi programistyczne polegające na tworzeniu serwisu internetowego,

5.w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.22.2021.1.MS: „w przypadku podziału wynagrodzenia Zleceniodawcy na wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz usługi informatyczne polegające na przygotowaniu pakietu szkoleń, każdy z tych wydatków będzie w odmienny sposób zakwalifikowany podatkowo. Wydatek za przeniesienie praw autorskich zakwalifikować należy do wartości niematerialnych prawnych, zaś wynagrodzenie związane z przygotowaniem pakietu szkoleń – stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 2:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, ust. 5d wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie uznać należy, iż każdorazowo otrzymywana faktura była ujmowana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na kontach rozrachunkowych jako wartości niematerialne i prawne w budowie z uwagi na fakt, że do momentu podpisania protokołu Wnioskodawca nie miał wiedzy, jaka wartość wynagrodzenia stanowić będzie kwotę dotyczącą przeniesienia praw autorskich i licencji.

W konsekwencji, na moment podpisania protokołu, gdy już taki podział został dokonany, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wartość wynagrodzenia Wykonawcy w pozostałej części (tj. części niedotyczącej przeniesienia praw autorskich i licencji) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych (a nie np. w dacie podpisania protokołu końcowego do Umowy).

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe wielokrotnie w wydawanych interpretacjach, np.:

1.w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2023 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.59.2023.1.AK: „Pozostałe koszty zawarte w wynagrodzeniu wykazanym na fakturze nie dotyczące przeniesienia praw majątkowych będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczane do kosztów w momencie poniesienia”;

2.w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2010 r. nr: IPPB5/423-449/10-4/DG, w której organ podkreślił, że „pozostałą wartość wynagrodzenia z tytułu tej umowy, czyli kwotę stanowiącą różnicę między ceną całkowitą z umowy a wartością niematerialną i prawną Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o ustawy o CIT”;

3.w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2014 r. nr: IBPBI/2/423-1009/14/CzP: „pozostałą wartość wynagrodzenia z tytułu tej umowy, czyli kwotę stanowiącą różnicę między ceną całkowitą z umowy a wartością niematerialną i prawną Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT”;

4.w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.129.2018.2.MS, na gruncie której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że do wartości początkowej WNiP nie powinna zostać wartość wynagrodzenia za usługi programistyczne polegające na tworzeniu serwisu internetowego;

5.w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.22.2021.1.MS: „w przypadku podziału wynagrodzenia Zleceniodawcy na wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz usługi informatyczne polegające na przygotowaniu pakietu szkoleń, każdy z tych wydatków będzie w odmienny sposób zakwalifikowany podatkowo. Wydatek za przeniesienie praw autorskich zakwalifikować należy do wartości niematerialnych prawnych, zaś wynagrodzenie związane z przygotowaniem pakietu szkoleń – stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Motywowana przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wnosi Pani o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

–prawidłowe – w zakresie wyodrębnienia wartości niematerialnych i prawnych,

–nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl tego przepisu – podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem wartości niematerialnych i prawnych, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko przez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów uzyskania przychodów wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w dłuższym okresie czasu.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 22b-22m ww. ustawy.

Stosownie do art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższego, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

–zostały nabyte,

–nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

–przewidywany okres ich używania przekracza rok,

–są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane mogą być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W powyższym katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wymienione zostały nabyte przez podatnika autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, określone w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.):

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ponadto podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną są również licencje, określone w art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem – jeżeli wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej nie przekracza 10 000 zł, podatnik ma możliwość wydatki na nabycie tych składników:

a)nie zaliczyć do podlegających amortyzacji składników majątku, o których mowa w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc ich wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania;

b)zaliczyć je do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, ujmując je w stosownej ewidencji, po czym:

·dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym lub

·dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z art. 22h-22m omawianej ustawy podatkowej.

Jeżeli wartość początkowa praw autorskich i licencji nie będzie przekraczać wartości 10 000 zł – zgodnie z art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to może Pani nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości – wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, czyli w dacie podpisania protokołu końcowego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, jak wynika z art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że jeszcze, jako przedsiębiorca indywidualny, podpisała Pani w sierpniu 2023 r. z zewnętrzną firmą informatyczną (dalej: Wykonawca) umowę na wdrożenie systemu (dalej: Umowa). Wykonawca zobowiązał się w ramach Umowy do wykonania dzieła w postaci systemu, tj. oprogramowania oraz systemu do zarządzania informacjami produktowymi, w tym wszystkich urządzeń i łącz tworzących infrastrukturę techniczną sklepu internetowego, wzbogaconego przez Wykonawcę o moduły, dodatki lub rozszerzenia, jeśli takie elementy będą przedmiotem usług świadczonych w ramach Umowy (dalej: System). W praktyce System miał być serwisem (sklepem) internetowym, który umożliwi klientom nie tylko zakup Pani towarów, ale i indywidualne skonfigurowanie towaru będącego przedmiotem zamówienia oraz połączenie tego Systemu z innymi Pani systemami (np. systemem księgowym, systemem magazynowym, systemem do obsługi płatności i zamówień itp.). Realizacja Umowy została podzielona na poszczególne etapy, które zgodnie z zamówieniem zostały przeliczone na odpowiednie roboczogodziny pracy Wykonawcy. Całość prac podzielona została na mniejsze części, w ramach których tworzony był planowany dla danego etapu fragment Systemu, następowało jego testowanie, usuwanie zidentyfikowanych błędów, aż do finalnego odbioru prac przez Panią. Zgodnie z § 6 Umowy zostanie ona uznana za zrealizowaną w momencie ukończenia wdrożenia informatycznego Systemu zgodnie z ustalonymi zadaniami. Strony potwierdzą należyte wykonanie Umowy przez dokonanie protokolarnego odbioru prac. Z tytułu świadczenia usług dotyczących wdrożenia Systemu zobowiązana była Pani do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia za każdą przepracowaną roboczogodzinę każdego pracownika Wykonawcy wykonującego czynności w ramach Umowy. Wynagrodzenie będzie stanowić iloczyn liczby przepracowanych roboczogodzin i stawki godzinowej netto. Wykonawca wystawiał przedmiotowe faktury co miesiąc, aż do zakończenia Umowy, tj. podpisania protokołu odbioru prac. Ponadto § 11 Umowy stanowi, że efekt prac będący przedmiotem Umowy jest przedmiotem prawa autorskiego i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dalej Umowa stanowi, że z dniem podpisania protokołu odbioru Systemu Wykonawca przeniesie na Panią autorskie prawa majątkowe oraz udzieli licencji niewyłącznej do elementów w ramach Systemu, a wartość końcowa praw autorskich i licencji zostanie określona w protokole odbioru. W sierpniu 2024 r. Pani oraz Wykonawca podpisali protokół odbioru prac. Z datą podpisania protokołu odbioru strony uznały, że System jest zdatny do gospodarczego wykorzystania przez Panią i przyjmuje Pani go do używania. Wskazała Pani, że w roku 2023 oraz 2024 prowadziła Pani księgi rachunkowe i rozliczała się w ramach podatku liniowego. Przewidywany okres wykorzystywania (używania) Systemu będzie dłuższy niż rok.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. w Pani sprawie praw autorskich oraz licencji, zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu za przeniesienie praw autorskich i sprzedaż licencji, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową, zostały wymienione w powołanym wyżej art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem takiego składnika (tu: wartości niematerialnych i prawnych) do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Poniesione przez Panią na rzecz Wykonawcy koszty wdrożenia, przystosowania Systemu i jego zintegrowania z innymi systemami, które u Pani działają, warunkują uzyskanie przez System jego zdolności gospodarczej w Pani działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że z datą podpisania protokołu odbioru strony (tu: Pani i Wykonawca) uznały, że System (autorskie prawa majątkowe oraz licencje) jest zdatny do gospodarczego wykorzystania przez Panią i przyjmuje go Pani do używania.

Co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencja nadają się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania ich do używania, winny zwiększać ich wartość początkową.

Przedmiotem umowy opisanej przez Panią we wniosku jest stworzenie Systemu, do którego zostaną na Panią przeniesione prawa autorskie oraz zostanie udzielona licencja niewyłączna. Zatem powstaną tu wartości niematerialne i prawne w postaci praw autorskich i licencji.

Również w zakresie modułów zewnętrznych, do których zostaną przeniesione prawa autorskie, będą one stanowić wartości niematerialne i prawne. W sytuacji, gdy nabyła Pani licencję do takiego modułu, jest ona także wartością niematerialną i prawną.

Przy czym, ustalając wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, należy uwzględnić koszty wdrożenia poniesione przez Panią na rzecz Wykonawcy.

Podsumowanie: zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabywane przez Panią usługi w części dotyczącej, przeniesienia praw autorskich i licencji do Systemu oraz praw autorskich i licencji do modułów zewnętrznych stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne. Wartość początkową w myśl art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają wszystkie kwoty wskazane przez Wykonawcę w protokole końcowym.

Wartość wynagrodzenia Wykonawcy w pozostałym zakresie – poniesiona do dnia przekazania do używania wartości niematerialnych i prawnych – powiększa wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Należy je uznać odpowiednio jako koszt uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne – w przypadku gdy wartość początkowa będzie przekraczać wartość 10 000 zł lub odnieś ich wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy ich wartość początkowa nie będzie przekraczać wartości 10 000 zł.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.