Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości, na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 października 2023 r. (wpływ 24 października 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium RP i polską rezydencję podatkową.

Wnioskodawcy w kwietniu 2007 r. nabyli od osób fizycznych, do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w C (woj. D), składającej się wówczas z działek o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 o łącznej powierzchni (...) ha.

Nieruchomość ta od daty nabycia, przez wiele lat nie była przez Wnioskodawców w żaden sposób użytkowana i stanowi użytki gruntowe oznaczone symbolami: RIVa i RIVb. W szczególności Wnioskodawcy ani Nieruchomości tej nie dzierżawili ani też sami indywidualnie nie wykorzystywali jej do celów działalności rolnej bądź innej działalności o charakterze zarobkowym. Celem nabycia nieruchomości (przy czym wówczas bez wyraźnego horyzontu czasowego) była między innymi chęć realizacji własnej inwestycji budowlanej, polegającej na budowie domu jednorodzinnego, który miał być wykorzystywany dla celów mieszkalnych przez oboje Wnioskodawców (oraz ich dzieci). Między innymi w tym celu, Wnioskodawcy w październiku 2007 r. scalili ww. działki w jedną działkę o numerze ewidencyjnym 100, a następnie dokonali jej ponownego podziału geodezyjnego na nowe działki o numerach ewidencyjnych: 101, 102, 103, 104, 105, 106 i 107 (dalej: Nieruchomość), które zgodnie z mapą podziału zostały wpisane do ewidencji materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Starostwa Powiatowego w C, w styczniu 2008 r. (decyzja zatwierdzająca podział została wydana w maju 2008 r.).

Wnioskodawcy na moment podziału Nieruchomości nie byli jednak zdeterminowani, aby wybudować budynek i zamieszkać w nim na stałe, co było spowodowane pobytem i pracą zawodową Wnioskodawcy będącego stroną postępowania poza granicami kraju. Wnioskodawcy nie mieli ustalonych ram czasowych pobytu za granicą bowiem Wnioskodawca będący stroną postępowania realizował się zawodowo w dynamicznie rozwijającej się technologii (telekomunikacji). Nabycie nieruchomości, Wnioskodawcy traktowali jako formę zabezpieczenia na przyszłość i możliwość budowy domu w przyszłości, jednak bez zdefiniowanych planów inwestycyjnych lub rozwojowych. Natomiast wybór E jako lokalizacji, w której Wnioskodawcy nabyli Nieruchomości było uzależnione od zainteresowań Wnioskodawców i sposobu spędzania wolnego czasu.

Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania, małżonka drugiego z Wnioskodawców, nieco wcześniej powróciła z dziećmi do Polski, co spowodowane było (...). W tym czasie Wnioskodawczyni zrezygnowała z pracy zawodowej i zajęła się organizacją życia rodzinnego w Polsce. Ponieważ Wnioskodawczyni nie mogła jednocześnie pozostawać w sposób stały bez pracy, zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, przy czym ogranicza się ona do własności Wnioskodawców.

W międzyczasie, w sąsiedztwie Nieruchomości, zrealizowanych zostało kilka inwestycji deweloperskich przez podmioty profesjonalnie zajmujące się taką działalnością, w tym przez podmiot, który zwrócił się do Wnioskodawców z ofertą nabycia Nieruchomości (dalej: Kupujący). Kupujący, to spółka kapitałowa z siedzibą w F, będąca podatnikiem podatku VAT, która zrealizowała w rejonie Nieruchomości (ale nie tylko) kilka inwestycji deweloperskich.

Wnioskodawcy, po analizie oferty, podjęli niezobowiązujące rozmowy z Kupującym, chcąc jednak jednocześnie zachować sobie prawo i możliwość realizacji własnej inwestycji, polegającej wciąż na budowie domu jednorodzinnego, który miałby być przez nich wreszcie zamieszkany. Z planami wiąże się również powrót Wnioskodawcy do Polski, po wielu latach pracy zawodowej m.in. w Wielkiej Brytanii. Ponadto oferta jest o tyle korzystna, że środki pochodzące ze sprzedaży części Nieruchomości, będą mogły zostać wykorzystane na budowę domu jednorodzinnego.

W wyniku przeprowadzonych rozmów strony powzięły określone ustalenia i zawarły 5 lipca 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży prawa własności części Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna). Po spełnieniu określonych w Umowie Przedwstępnej przesłanek - strony zawrą umowę przeniesienia prawa własności części Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona).

Na podstawie powyższych ustaleń, Wnioskodawcy złożyli wniosek o podział geodezyjny działki 101, w wyniku, którego powstały nowe działki o numerach ewidencyjnych 108, 109, 190, 191, 192, 193, 194 i łącznej powierzchni (...) ha.

Zgodną intencją Wnioskodawców oraz Kupującego, potwierdzoną w drodze zawarcia umowy przedwstępnej jest sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Kupującego działek gruntu o numerach 102, 103, 104, 105, 106, 107 oraz działek o projektowanych numerach 191, 192, 193, 194 (które powstały na skutek podziału działki o numerze 101), o łącznej powierzchni (...) ha (dalej łącznie jako: Nieruchomość Zbywana).

Z kolei na działkach o projektowanych numerach 108, 109 oraz 190 (które również powstały na skutek podziału działki o numerze 101 i które pozostaną własnością Wnioskodawców (dalej: Nieruchomość Sąsiednia) o łącznej powierzchni (...) ha, Wnioskodawcy planują zrealizować inwestycję budowlaną, polegającą na budowie domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać (dalej: Budynek 1) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych (dalej: Budynki 2 i 3), z których oba będą zawierały dwa samodzielne lokale mieszkalne (wraz z infrastrukturą towarzyszącą), przy czym wykonawcą inwestycji w zakresie Budynków 2 i 3 (dalej: Inwestycja Sprzedających) ma być Kupujący, z którym Wnioskodawcy zawrą umowę o przeprowadzenie prac budowlanych. Propozycję, aby w ten sposób przeprowadzić transakcję sprzedaży Nieruchomości Zbywanej (tj. połączonej z budową na rzecz Wnioskodawców budynków na Nieruchomości Sąsiedniej) złożył Kupujący, który na co dzień zajmuje się budową budynków mieszkalnych (była to zresztą propozycja wyjściowa Kupującego).

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym (...) 2023 r. przez Wójta Gminy G:

•Działki o numerach 102, 103, 104, 105, 106 oraz 107 zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy G są położone na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, pensjonatowej i rekreacji indywidualnej (symbol ()...),

•Działka o numerze 101, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy G jest położona częściowo na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i rekreacji indywidualnej – około 49% jej powierzchni (symbol (...)), częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, pensjonatowej i rekreacji indywidualnej – około 11% powierzchni (symbol (...)) i częściowo na terenach rolnych – około 40% jej powierzchni (symbol (...)).

Sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie podlega ustawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, bowiem działki wchodzące w jej skład położone są na obszarze przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne, tj. leżą na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, mieszkalno-usługowej (pensjonatowej) i rekreacji indywidualnej.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Wnioskodawcy nie są zobowiązani w szczególności do:

•Uzyskania decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości Zbywanej jakichkolwiek drzew lub krzewów, w tym ponoszenia jakichkolwiek opłat administracyjnych z tego tytułu, czy też ponoszenia kosztów faktycznego usunięcia drzew lub krzewów, względnie kosztów przesadzenia lub dokonania nasadzeń kompensacyjnych, jak również kosztów utrzymania nasadzeń przez okres przewidziany w decyzji,

•Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji oraz w przypadku nałożenia takiego obowiązku również do poniesienia kosztów związanych z należnością nałożoną w wyżej wymienionej decyzji czy też opłatami rocznymi,

•Uzyskania innych decyzji, opinii, uzgodnień czy porozumień dotyczących lub związanych z planowaną przez Kupującego inwestycją na terenie Nieruchomości Zbywanej.

Kupujący zobowiązał się z kolei, że przy zawarciu Umowy Przyrzeczonej, ustanowi na terenie Nieruchomości Zbywanej, na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości Sąsiedniej, służebność gruntową, na warunkach zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej.

Załącznikiem do Umowy Przedwstępnej jest m.in. projekt zagospodarowania terenu między innymi z zaznaczonymi domem jednorodzinnym (w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać osobiście) i dwoma budynkami: tj. Budynkiem 2 i 3 (oraz rzutami lokali które zostaną zrealizowane w ramach Budynków 2 i 3, zawierającymi m.in. zestawienie powierzchni i pomieszczeń tych lokali).

Strony dodatkowo uzgodniły, że Kupujący przed złożeniem wniosku o pozwolenie na budowę Budynków 2 i 3 dostarczy Wnioskodawcom i przekaże im do akceptacji kompletną dokumentację projektową Budynków 2 i 3.

Wnioskodawcy oświadczyli w Umowie Przedwstępnej, że wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego, nieruchomością jaka pozostanie własnością Wnioskodawców na cele budowlane, w zakresie wystąpienia przez Kupującego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz pozostałych zgód i opinii niezbędnych do zrealizowania Budynków 2 i 3 oraz wyrazili zgodę na prowadzenie prac budowlanych związanych z Budynkami 2 i 3.

Kupujący jako profesjonalny podmiot działający na rynku deweloperskim planuje realizację na Nieruchomości Zbywanej (sąsiadującej z Nieruchomością Sąsiednią, która pozostanie własnością Wnioskodawców) inwestycji w postaci budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ewentualnie hotel wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zawarcie Umowy Przyrzeczonej, tj. przenoszącej prawo własności Nieruchomości Zbywanej na rzecz Kupującego uwarunkowane jest ziszczeniem się, we wskazanych terminach, następujących przesłanek:

a)Uzyskania przez Wnioskodawców – na ich koszt i ich staraniem – decyzji podziałowej, na mocy, której zostanie zatwierdzony podział działki o numerze 101 w wyniku, którego mają powstać nowe działki o numerach ewidencyjnych 108, 109, 190, 191, 192, 193, 194;

b)Przygotowania staraniem i na koszt Kupującego, kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji Sprzedających, w zakresie dotyczącym Budynków 2 i 3;

c)Uzyskania przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, wszelkich uzgodnień lub warunków technicznych, umożliwiających przyłączenie Budynków 2 i 3 do sieci energetycznej;

d)Uzyskania przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej na koszt i staraniem Kupującego, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji w postaci budowy na rzecz Sprzedających Budynków 2 i 3 oraz kompletnej realizacji infrastruktury drogowej, która powinna zostać zlokalizowana na terenie Nieruchomości Zbywanej, celem zapewnienia Nieruchomości Sąsiedniej jaka zostanie własnością Wnioskodawców dostępu do drogi publicznej oraz uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji Sprzedających, a wszystko to zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, wizualizacjami Budynków 2 i 3 oraz umową o roboty budowlane, która zostanie zawarta przez Wnioskodawców z Kupującym najpóźniej do 30 grudnia 2023 r.;

e)Zawarcia przez Wnioskodawców z Kupującym umowy o roboty budowlane, mającej na celu szczegółowe uregulowanie warunków realizacji Inwestycji Sprzedających, przez Kupującego;

f)Złożenia przez Kupującego w treści umowy przyrzeczonej oświadczeń o wykonaniu określonych zobowiązań, o których mowa w Umowie Przedwstępnej;

g)Doprowadzenia przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem do ustanowienia na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości Sąsiedniej, która pozostanie własnością Wnioskodawców, służebności gruntowej obciążającej Nieruchomość Zbywaną;

h)Istnienia – w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej – możliwości realizowania bezpośredniego, nieodpłatnego i nieograniczonego czasowo, w tym poprzez szlabany, bramy, barierki itp. dostępu do drogi publicznej poprzez zaprojektowany zjazd zwykły oraz drogę dojazdową, na którego lokalizację i budowę lub przebudowę odpowiedni organ administracji udzielił zgody;

i)Pozostawania przez Kupującego w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej czynnym podatnikiem podatku VAT;

j)Uzyskania przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej również na koszt i staraniem Kupującego, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji deweloperskiej Kupującego, a w szczególności uzyskania ostatecznego, prawomocnego pozwolenia na budowę inwestycji.

Przesłanki wymienione w pkt b-i) zostały zastrzeżone na rzecz Wnioskodawców, co oznacza, że jeżeli którakolwiek z nich nie ziści się przed upływem powołanych terminów, Kupujący nie będzie uprawniony do żądania od Wnioskodawców zawarcia Umowy Przyrzeczonej, natomiast Wnioskodawcy będą uprawnieni do żądania od Kupującego zawarcia takiej Umowy Przyrzeczonej, w szczególności zwalniając Kupującego z konieczności ziszczenia się którejkolwiek przesłanki (za wyjątkiem przesłanki z pkt a) jako koniecznej do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Strony uzgodniły jednocześnie, że zapłata ceny za Nieruchomość Zbywaną zostanie dokonana poprzez:

a)Potrącenie ceny z wierzytelnością Kupującego o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie prac budowlanych związanych z realizacją Budynków 2 i 3, które to wynagrodzenie zostało ustalone w wartości równej cenie Nieruchomości Zbywanej, oraz

b)W zakresie należnego podatku VAT, o ile taki podatek będzie się należał Sprzedającym – przelewem na rachunek bankowy.

Kupujący, w celu wykonania obowiązku zapłaty ceny za Nieruchomość Zbywaną zobowiązał się w określonym terminie liczonym od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej:

a)Zrealizować w ramach inwestycji Sprzedających, własnym staraniem i na swój koszt Budynki 2 i 3, przy czym Budynek 3 zostanie wykonany w stanie deweloperskim, zaś Budynek 2 będzie wykończony i urządzony „pod klucz”, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej oraz umową o roboty budowlane;

b)Dokonać protokolarnego przekazania Wnioskodawcom Budynków 2 i 3.

W przypadku niewykonania któregokolwiek  zobowiązań Kupującego, określonych w pkt a i b) powyżej, w szczególności w przypadku opóźnienia w wybudowaniu i wydaniu Wnioskodawcom Budynków 2 i 3, Wnioskodawcy wezwą Kupującego do należytego wykonania zobowiązania (wyznaczając określony termin) a w przypadku dalszym uchybieniom, Kupujący zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcom kary umownej w określonej wysokości.

Ponadto Kupujący, dla zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawców (w tym ceny oraz kary umownej):

a)Zobowiązał się w Umowie Przyrzeczonej poddać egzekucji, zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 i 5 Kodeksu Postępowania Cywilnego oraz

b)Ustanowi na rzecz Wnioskodawców na Nieruchomości Zbywanej hipotekę do kwoty 10 mln zł.

Wnioskodawcy nie mają sprecyzowanych planów co do sposobu wykorzystania w przyszłości Budynków 2 i 3, niemniej niewykluczone, iż będą one w przyszłości przedmiotem darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawców.

Dokonanie podziału całej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawców w 2007 r. i zawarcie Umowy Przedwstępnej przez Wnioskodawców w kształcie opisanym jak powyżej jest o tyle korzystne dla Wnioskodawców, iż pozwoli wykorzystać środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej na budowę domu jednorodzinnego oraz Budynków 2 i 3.

Wnioskodawca będący stroną postępowania nie posiada w Polsce zarejestrowanej działalności gospodarczej, zaś Wnioskodawca niebędący stroną postępowania posiada w Polsce zarejestrowaną działalność gospodarczą, gdzie przeważającym rodzajem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wszystkie elementy opisanego we wniosku zdarzenia dotyczą każdego Zainteresowanego, z zastrzeżeniem, iż w przypadku, jeśli Wnioskodawcy wskazują w treści wniosku, że dany element opisu zdarzenia dotyczy jednego – konkretnego Wnioskodawcy, to należy przyjąć że tak właśnie jest.

Nieruchomość położona w C została nabyta na podstawie umowy sprzedaży.

Środki [powinno być Nieruchomości – dopisek organu] zakupione zostały ze środków własnych małżonków, zarobionych w trakcie pracy poza granicami kraju.

Nieruchomość w C została nabyta z pomocą (za udzielonym pełnomocnictwem) siostry Wnioskodawcy będącego stroną postępowania. Wynikało to jednak wyłącznie z faktu, że mieszkała ona na miejscu i rozmawiała z właścicielami przedmiotowych działek, gdy tymczasem Wnioskodawcy mieszkali i wykonywali pracę poza granicami kraju.

Nabycie opisanych we wniosku nieruchomości nastąpiło w taki sposób, że każda z działek była nabywana na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, po czym działki te zostały scalone w sposób jaki został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji; wynikało to z faktu, że działki przed scaleniem i ponownym ich podziałem były wąskie a właścicielem każdej z nich były inne podmioty.

Sprzedaż niezabudowanych nieruchomości gruntowych, tj. działek gruntu o nr: 102, 103, 104, 105, 106, 107 oraz działek o nr: 191, 192, 193, 194 jeszcze nie nastąpiła – to właśnie tych nieruchomości (Nieruchomości Zbywanej) dotyczy wniosek. Wnioskodawcy nie planują sprzedaży tych nieruchomości w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, ale po to składają wniosek o wydanie interpretacji, aby upewnić się co do zasad opodatkowania.

Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania zajmuje się administracją posiadanych mieszkań wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprawdza wszystkie opłaty, angażuje się w sprawy wspólnotowe, „dopilnowuje” wszystkich przeglądów. Ponadto, znajduje pośredników do wynajmu długoterminowego, najem krótkoterminowy mieszkań jest tylko w czasie, gdy Wnioskodawczyni szuka następnego długoterminowego najemcy. W ostatnim czasie, Wnioskodawczyni również nabyła prawa do wystawiania świadectw energetycznych mieszkań i budynków.

Działki gruntu o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7, a następnie powstałe w wyniku scalenia i ponownego podziału geodezyjnego na działki o nr 101, 102, 103, 104, 105, 106 i 107 nie były od dnia zakupu wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w tym zwłaszcza do celów najmu/dzierżawy bądź prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy podkreślają, że nieruchomość w (a) nabyli celem budowy domu jednorodzinnego. Nabyte działki gruntu miały jednak szerokość przeważnie 10 m szerokości i były bardzo długie. Po zakupie 6 działek zostało scalonych i podzielono na 5 działek, gdzie według ówczesnego planu zagospodarowania były grunty budowlane.

W międzyczasie jednak, Wnioskodawcy wybudowali dom na obrzeżach H, po czym zakupili pierwsze mieszkanie w H w roku 2014. Mieszkanie to było wykorzystywane jednak przez rodziców Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wróciła do Polski w roku 2017 z powodu (...) i wówczas podejmowała na bieżąco decyzje w jakie nieruchomości ulokować pieniądze. Wnioskodawcy zdecydowali o zakupie (w ramach współwłasności małżeńskiej) trzech mieszkań w H w latach 2019 i 2020, zaś w latach 2021-2022 nabyli dwa mieszkania w I. W tym czasie Wnioskodawcy podpisali również z osobą fizyczną umowę renty dożywotniej na podstawie, której osoba ta przekazała Wnioskodawcom mieszkanie w H w zamian za rentę dożywotnią. Jest to forma pomocy jakiej Wnioskodawca będący stroną postępowania udziela swojej „cioci” (drugiej żonie dziadka). Osoba ta jest wdową i renta dożywotnia zapewnia jej godne warunki życia.

Po powrocie do Polski w roku 2017 aż do roku 2021 r. Wnioskodawczyni poświęciła czas na opiekę nad rodzicami i organizowaniem życia rodzinnego w Polsce. Mieszkania stanowiły zaś lokatę pieniędzy. W miarę długości pobytu w Polsce i po zakupie mieszkań, Wnioskodawczyni musiała również określić swój status i mieć zatrudnienie w Polsce, oprócz zajmowania się rodziną, podjęła decyzję, aby zająć się krótkoterminowym najmem jednego a następnie pozostałych dwóch innych mieszkań – w tym celu Wnioskodawczyni zarejestrowała firmę aby kontynuować zarządzanie i wynajem posiadanych przez Wnioskodawców mieszkań (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Od wielu lat przedstawiciel Kupującego próbował nawiązać kontakt z Wnioskodawcą będącym stroną postępowania (mężem Wnioskodawczyni) ażeby nabyć od nich Nieruchomość w C. Wnioskodawcy długo nie odwiedzali tego miejsca i w czasie pandemii COVID wybrali się na miejsce, gdzie zaskoczyły ich zmiany jakie nastąpiły w tej okolicy. Okazało się, że potencjalny nabywca wybudował na działkach, w bliskim sąsiedztwie Nieruchomości Zbywanej, osiedla lub budynki wolno stojące, którymi zarządza i prowadzi działalność wynajmu apartamentów wczasowych.

Zbywana Nieruchomość jest obecnie pasem wolnym pomiędzy prestiżowymi domkami na wynajem. Po kolejnej próbie kontaktu ze strony potencjalnego nabywcy, Wnioskodawcy podjęli rozmowę na temat sprzedaży Nieruchomości – dodatkowo w międzyczasie zmienił się plan zagospodarowania, zaś powierzchnia budowlana Nieruchomości zbywanej powiększyła się. Taka sytuacja otworzyła Wnioskodawcom nowe możliwości zaplanowania życia. Reasumując, nieruchomość w C została zakupiona z myślą o wybudowaniu tam domu i spędzenia tam wolnych chwil, a w przyszłości przeniesienia się tam na stale. Dlatego Wnioskodawcy starali się o pozwolenie na budowę na dom – zaś potencjalny Nabywca zaproponował, że jeśli Wnioskodawcy sprzedadzą określone działki gruntu (Nieruchomość Zbywaną), podmiot ten zostanie wykonawcą dwóch domów (tj. Budynku 2 i Budynku 3).

Wnioskodawcy w żaden sposób nie podejmowali przed sprzedażą „Nieruchomości Zbywanej” jakichkolwiek starań mających na celu podwyższenie wartości nieruchomości.

Wnioskodawcy – oprócz nieruchomości, o których mowa we wniosku – posiadają 7 innych nieruchomości (na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej), tj.: 6 mieszkań oraz dom jednorodzinny na działce własnościowej.

Jedno z sześciu mieszkań zostało nabytych na podstawie renty dożywotniej zawartej z osobą fizyczną (osoby z rodziny), natomiast pozostałe nieruchomości zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Ww. nieruchomości wykorzystywane są w następujący sposób:

W domu jednorodzinnym mieszka Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania wraz z córką i synem, 2 mieszkania są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej na okres długoterminowy, inne z mieszkań w H od 2022 jest oddane nieodpłatnie do dyspozycji uchodźcom z Ukrainy, mieszkanie w I jest użytkowane przez Wnioskodawców jako apartament rekreacyjny, w których Wnioskodawcy spędzają wolne chwile bądź wynajmują sporadycznie w ramach działalności gospodarczej, natomiast drugie mieszkanie w I czeka na długoterminowe wynajęcie, lecz przeszkodą są długie remonty i niskie zainteresowanie długoterminowym najmem w tej lokalizacji (najem ten również miałby odbywać się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Z kolei ostatnie z mieszkań zajmuje osoba, z którą Wnioskodawcy zawarli umowę renty dożywotniej.

Żadne z ww. mieszkań nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni niebędącej stroną postępowania, lecz jeśli jest już wynajmowane, Wnioskodawczyni przychody z tego tytułu rozpoznaje jako przychody z działalności gospodarczej (rozliczane wg zasad ogólnych).

Przez cały okres inwestowania majątku, Wnioskodawcy nie podejmowali prób sprzedaży nabytych nieruchomości, za wyjątkiem jednego mieszkania o pow. (...) m², które zostało sprzedane synowi w 2021 roku na podstawie umowy notarialnej. Wnioskodawca będący stroną postępowania jako główne środki utrzymania definiuje pensje i udziały w firmie, w której jest zatrudniony. Wnioskodawcy nie planują sprzedaży dalszych nieruchomości w celach zarobkowych.

Wnioskodawcy, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej zbyli jedno mieszkanie (o pow. (...) m²), położone w H – była to sprzedaż na rzecz syna w 2021 roku.

Zbycie opisanych we wniosku nieruchomości nastąpi w wyniku jednej umowy.

Wnioskodawcy nie planują w przyszłości nabywać dalszych nieruchomości.

Z przekazu przedstawiciela potencjalnego nabywcy, podmiot ten sprawdził księgi wieczyste, tj. kto jest właścicielem i poszukiwał Wnioskodawców przez grupy społecznościowe oraz informacje o Wnioskodawcy i jego aktywności zawodowej poza granicami kraju przez kilka lat.

Umowa sprzedaży ma być zawarta w formie umowy wiązanej – w zamian za sprzedaż Nieruchomości Zbywanej, potencjalny nabywca zapłaci wynagrodzenie w drodze wybudowania dwóch domów (1 w stanie developerskimi i 1 pod klucz).

Po wszelkie zaświadczenia z gminy – z upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawców – występowała i otrzymywała osoba fizyczna, tj. p.(...) – geodeta.

Wnioskodawcy nie są w stanie udzielić informacji kto i na jakiej podstawie wystąpi o:

a)uzyskanie decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości Zbywanej jakichkolwiek drzew lub krzewów, w tym ponoszenia jakichkolwiek opłat administracyjnych z tego tytułu, czy też ponoszenia kosztów faktycznego usunięcia drzew lub krzewów, względnie kosztów przesadzenia lub dokonania nasadzeń kompensacyjnych, jak również kosztów utrzymania nasadzeń przez okres przewidziany w decyzji,

b)uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji oraz w przypadku nałożenia takiego obowiązku również do poniesienia kosztów związanych z należnością nałożoną w wyżej wymienionej decyzji czy też opłatami rocznymi,

c)uzyskanie innych decyzji, opinii, uzgodnień czy porozumień dotyczących lub związanych z planowaną przez Kupującego inwestycją na terenie Nieruchomości Zbywanej.

Wskazują jednak, że z pewnością takie starania nie zostaną poczynione przez Wnioskodawców – możliwe, że takie starania podejmie potencjalny Nabywca (we własnym zakresie bądź z wykorzystaniem profesjonalnych usług doradczych).

Jedyne działania/decyzje wydane/wykonane polegały na scaleniu i ponownym podziale działek. Wnioskodawcy, jako że nie będą brali udziału w dalszym etapie inwestycyjnym, nie są w stanie określić jakie działania w tym zakresie będą podejmowane.

Wzdłuż drogi, przy której jest działka, położona została (ale nie przez Wnioskodawców) linia energetyczna (wraz ze skrzynkami). Natomiast Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych czynności, żeby posiadane działki uzbroić w media. Na całym osiedlu (wszystkie istniejące zabudowania na innych, nienależących do Wnioskodawców działkach) nie ma sieci wodociągowej ani kanalizacji. Właściciele istniejących budynków mają indywidualne ujęcia wody i przydomowe szamba. Wnioskodawcy nie mają wiedzy o istniejącej sieci gazowej.

Wybudowanie Budynku 2 i Budynku 3 przez potencjalnego nabywcę Nieruchomości Zbywanej jest wynagrodzeniem za sprzedaż Nieruchomości Zabudowanej na rzecz potencjalnego Nabywcy. Taka forma zapłaty była zaproponowana przez potencjalnego Nabywcę i Wnioskodawcy zgodzili się na tę formę zapłaty. Ponieważ każda forma zakupu nieruchomości wiąże się z ulokowaniem gotówki, a Wnioskodawców nie interesował obrót gotówką, taka forma zapłaty za Nieruchomość (w postaci wybudowania Budynku 2 i Budynku 3) zainteresowała Wnioskodawców.

Budynek 2 będzie początkowo wynajmowany (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a w późniejszym okresie przekazany dzieciom.

Budynek 3 będzie wykończony z własnych środków Wnioskodawców i następnie, podobnie jak budynek 2, będzie wynajmowany a w późniejszym okresie przekazany dzieciom.

Pytanie

Czy odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej będzie rodziło dla Wnioskodawców powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla Wnioskodawców powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość Zbywana została nabyta przez Wnioskodawców.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW.

1.Opodatkowanie PIT dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów.

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

a)zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

b)zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PIT, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia (wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja „następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy, jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak w wyroku WSA w Łodzi z (...) kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 348/18).

W orzecznictwie NSA (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2577/17), Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”.

Zważywszy, że ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, iż okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; m.in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Co istotne, zauważyć również należy, iż zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (a więc wyłączenie przychodów z działalności gospodarczej) nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyrokach z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza się, iż nie funkcjonuje uniwersalny wzorzec, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Jednakże, nie można przyjąć, aby działania takie jak podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej wystawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek na jednej ze sprzedawanych nieruchomości, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), podatnik z operacji tych uczynił sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Zwłaszcza gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatnika od kilkudziesięciu lat (wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 180/23). Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem (wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. II FSK 21/23 oraz wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. II FSK 2302/20 oraz wyrok NSA z 19 października 2021 r., sygn. II FSK 174/19).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Zainteresowanego.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (tak w orzeczeniu NSA z 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, z 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził: „iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Podkreśla się również, że, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak:

1)ilość transakcji sprzedaży,

2)uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży),

3)występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych.

Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem". Sąd podkreślił także, że „z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (tak w wyroku WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17 (podobnie NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17: „brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)”.

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania aby można było stwierdzić, iż angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

1)Ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 988/17);

2)Podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie - spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 979/17).

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, iż na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „zaangażowanie w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, że w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 28/19).

Zaznaczyć przy tym należy, że dla kwalifikacji transakcji obrotu danymi rzeczami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej (dokonywanej w sposób „zorganizowany”), nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy tez zaplecza technicznego, tym bardziej w sytuacji kiedy rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie wymaga dysponowania jakąś szczególną infrastrukturą (wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. II FSK 2083/17).

Ciągłość działalności gospodarczej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć:

a)stałość (trwałość) ich wykonywania,

b)powtarzalność,

c)regularność

d)stabilność

–co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z (...) kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 633/18).

Przy czym ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (wyrok z 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 977/17).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11; z 2 października 2013 r., II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (...); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym”.

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r.; sygn. I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 30 maja 2018 r. (II FSK 3760/17), działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15, z 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17, z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., I SA/Łd 540/18 i z 5 października 2018 r., I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Ocena Wnioskodawców jako działających w charakterze przedsiębiorcy.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o PIT oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego uznać należy, iż Wnioskodawcy przy planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Zbywanej Działek nie będą działać w okolicznościach wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż celem Wnioskodawców zasadniczo nie jest chęć zarobkowania na nieruchomościach, lecz po prostu zbycie posiadanego majątku i budowa domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać – wiąże się z tym również powrót Wnioskodawcy będącego stroną postępowania po wielu latach z Wielkiej Brytanii.

Z kolei budowa Budynków 2 i 3 ma na celu zabezpieczenie majątku Wnioskodawców przed skutkami wysokiej inflacji (lokata kapitału) oraz ewentualne przekazanie tych nieruchomości dzieciom w darowiźnie.

Przede wszystkim okoliczności oraz ograniczony do minimum zakres aktywności Wnioskodawców nie wskazują aby uczynili oni ze zbycia Nieruchomości Zbywanej aktywność o charakterze zarobkowym, zaś jak wskazali Wnioskodawcy, stroną inicjującą wszelkie działania związane ze sprzedażą Nieruchomości Zbywanej był Kupujący, który zrealizował w okolicach Nieruchomości Zbywanej kilka udanych inwestycji, stąd przedmiotowa nieruchomość wpisuje się w długofalową politykę Kupującego.

Z perspektywy zaś Wnioskodawców, taka sytuacja jest bardzo korzystna, bowiem pozwala im spieniężyć majątek, który następnie zostanie wykorzystany na sfinansowanie własnej inwestycji budowlanej oraz przede wszystkim pozwala zaoszczędzić czas, niewątpliwie niezbędny do realizacji każdej inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawców, fakt, iż do transakcji sprzedaży Nieruchomości Zbywanej dojdzie po ziszczeniu się warunków określonych w Umowie Przedwstępnej, uzgodnionych z profesjonalnym podmiotem działającym na rynku deweloperskim, w żaden sposób nie czyni ich przedsiębiorców, bowiem aktywność w tym zakresie w dalszym ciągu mieści się w ramach prywatnego zarządu nieruchomością. Oczekiwanie na ziszczenie się przedmiotowych warunków stanowi wyłącznie formę zabezpieczenia stron transakcji, co jest standardem rynkowym w przypadku tego typu transakcji.

W ocenie Wnioskodawców, na ocenę stanowiska wpływa również fakt, iż Nieruchomość Zbywana nigdy nie była i nie będzie przed dniem transakcji sprzedaży wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię niebędącą stroną postępowania.

W powyższych okolicznościach, trudno mówić więc o zorganizowaniu i ciągłości aktywności jako warunku identyfikacji działalności gospodarczej, zaś tylko takie transakcje należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

Wnioskodawcy podkreślają również, iż ich rolą nie może być i nie jest dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Nie można zresztą pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału czy też wzrostu wartości bądź przyśpieszenia zbycia nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Warto w tym kontekście zwrócić również uwagę na orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10; zapadłego wprawdzie na tle regulacji ustawy o VAT, jednak dotyczącego tożsamej kwestii), z których wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jak wyjaśnił jednak TSUE, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Organy podatkowe, wydające interpretacje podatkowe rzeczywiście do powyższych przesłanek odnoszą się wprost, wskazując, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (tak np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.335.2019.3.MH; 0115-KDIT1-3.4012.385.2019.2.AP).

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w ocenie Wnioskodawców podejmowane przez nich czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

Fakt, iż Wnioskodawcy podjęli w Umowie Przedwstępnej szereg postanowień z Kupującym nie oznacza, iż działania te będą wykraczać poza normalne zachowania reguł gospodarności, czego nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Jak wskazuje się w szerzej opisanym orzecznictwie, jedynie wówczas, gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji powyższego – zdaniem Wnioskodawców – odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla Wnioskodawców powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość Zbywana została nabyta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

•odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz

•zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

–zarobkowym celu działalności,

–wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

–prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14 (orzeczenie prawomocne):

Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół powtarzanych czynności (nie natomiast czynności pojedyncze, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Jak już uprzednio wyjaśniłem, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Wobec tego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków podjętych przez Państwa czynności do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem Nieruchomości Zbywanej.

Z opisu zdarzenia wynika, że:

•W kwietniu 2007 r. nabyli Państwo od osób fizycznych, do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, prawo własności niezabudowanej nieruchomości składającej się wówczas z działek o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 o łącznej powierzchni (...) ha. Nabycie każdej z ww. nieruchomości nastąpiło na podstawie odrębnej umowy sprzedaży.

•Nieruchomość ta od daty nabycia, przez wiele lat nie była przez Państwa w żaden sposób użytkowana i stanowi użytki gruntowe. Nieruchomości tej Państwo nie dzierżawili, ani też sami indywidualnie nie wykorzystywali do celów działalności rolnej, ani innej działalności o charakterze zarobkowym.

•Celem nabycia ww. nieruchomości była między innymi chęć realizacji własnej inwestycji budowlanej – budowa domu jednorodzinnego, który miał być wykorzystywany dla celów mieszkalnych przez Państwa oraz Państwa dzieci. Między innymi w tym celu w październiku 2007 r. scalili Państwo ww. działki w jedną działkę o numerze ewidencyjnym 100, a następnie dokonali jej ponownego podziału geodezyjnego na nowe działki o numerach ewidencyjnych: 101, 102, 103, 104, 105, 106 i 107.

•W sąsiedztwie Państwa Nieruchomości zrealizowanych zostało kilka inwestycji deweloperskich przez podmioty profesjonalnie zajmujące się taką działalnością, w tym przez podmiot, który zwrócił się do Państwa z ofertą nabycia Nieruchomości.

•5 lipca 2023 r. zawarta została między Państwem a Kupującym przedwstępna umowa sprzedaży prawa własności części Nieruchomości. W związku z tym złożyli Państwo wniosek o podział geodezyjny działki 101, w wyniku, którego powstały nowe działki o numerach ewidencyjnych 108, 109, 190, 191, 192, 193, 194 i łącznej powierzchni (...) ha.

•Intencją Państwa oraz Kupującego, potwierdzoną zawartą umową przedwstępną jest sprzedaż działek gruntu o numerach 102, 103, 104, 105, 106, 107 oraz działek o projektowanych numerach 191, 192, 193, 194 (które powstały na skutek podziału działki o numerze 101), o łącznej powierzchni (...) ha.

•Na działkach o numerach 108, 109 oraz 190 (które również powstały na skutek podziału działki o numerze 101 i które pozostaną Państwa własnością o łącznej powierzchni (...) ha, planujecie Państwo zrealizować inwestycję budowlaną, polegającą na budowie domu jednorodzinnego, w którym planujecie Państwo zamieszkać (dalej: Budynek 1) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych (dalej: Budynki 2 i 3), z których oba będą zawierały dwa samodzielne lokale mieszkalne (wraz z infrastrukturą towarzyszącą), przy czym wykonawcą inwestycji w zakresie Budynków 2 i 3 (dalej: Inwestycja Sprzedających) ma być Kupujący, z którym zawrzecie Państwo umowę o przeprowadzenie prac budowlanych.

•Zgodnie z Umową Przedwstępną nie są Państwo zobowiązani w szczególności do:

–Uzyskania decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości Zbywanej jakichkolwiek drzew lub krzewów, w tym ponoszenia jakichkolwiek opłat administracyjnych z tego tytułu, czy też ponoszenia kosztów faktycznego usunięcia drzew lub krzewów, względnie kosztów przesadzenia lub dokonania nasadzeń kompensacyjnych, jak również kosztów utrzymania nasadzeń przez okres przewidziany w decyzji,

–Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji oraz w przypadku nałożenia takiego obowiązku również do poniesienia kosztów związanych z należnością nałożoną w wyżej wymienionej decyzji czy też opłatami rocznymi,

–Uzyskania innych decyzji, opinii, uzgodnień czy porozumień dotyczących lub związanych z planowaną przez Kupującego inwestycją na terenie Nieruchomości Zbywanej.

•Kupujący zobowiązał się z kolei, że przy zawarciu Umowy Przyrzeczonej, ustanowi na terenie Nieruchomości Zbywanej, na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości Sąsiedniej, służebność gruntową, na warunkach zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej.

•Kupujący jako profesjonalny podmiot działający na rynku deweloperskim planuje realizację na Nieruchomości Zbywanej, sąsiadującej z nieruchomością, która pozostanie Państwa własnością inwestycji w postaci budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ewentualnie hotel wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

•Zawarcie Umowy Przyrzeczonej, tj. przenoszącej prawo własności Nieruchomości Zbywanej na rzecz Kupującego uwarunkowane jest ziszczeniem się, we wskazanych terminach szeregu postanowień, warunkujących ostateczne przeniesienie własności, które Państwo szczegółowo opisaliście w przestawionym zdarzeniu. Co ważne, wszystkie działania będą prowadzone albo zlecane przez Kupującego na podstawie upoważnień zamieszczonych w tej umowie.

•Upoważnienia te uprawnią Kupującego do uzyskania: na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej – przygotowanej również na koszt i staraniem Kupującego – wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji deweloperskiej Kupującego, a w szczególności uzyskania ostatecznego, prawomocnego pozwolenia na budowę inwestycji.

•Strony uzgodniły jednocześnie, że zapłata ceny za Nieruchomość Zbywaną zostanie dokonana poprzez:

a)potrącenie ceny z wierzytelnością Kupującego o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie prac budowlanych związanych z realizacją Budynków 2 i 3, które to wynagrodzenie zostało ustalone w wartości równej cenie Nieruchomości Zbywanej, oraz

b)w zakresie należnego podatku VAT, o ile taki podatek będzie się należał Sprzedającym – przelewem na rachunek bankowy.

Całokształt opisanych we wniosku działań wskazuje więc, że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Dla oceny, czy opisane we wniosku czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Państwa ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez Państwa we własnym imieniu. Czynności Państwa mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany, wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

Wskazaliście Państwo bowiem, że 2007 roku – na podstawie odrębnych umów – nabyliście nieruchomości składające się z działek gruntu, o łącznej powierzchni (...) ha. Co prawda wskazaliście Państwo, że celem nabycia nieruchomości była między innymi chęć budowy budynku jednorodzinnego, który miał być przez Państwa wykorzystywany dla celów mieszkalnych. Jednakże zakupione działki scaliliście Państwo w jedną działkę (działki były bardzo długie i o szerokości (...) m) a następnie ponownie je Państwo podzieliliście na nowe działki o nr ewidencyjnych: 101, 102, 103, 104, 105, 106 i 107, zwiększając tym samym ich atrakcyjność. W wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży części Nieruchomości spółce kapitałowej, zajmującej się realizacją inwestycji deweloperskich, złożyliście Państwo wniosek o podział geodezyjny działki nr 101, w wyniku którego powstały nowe działki o numerach ewidencyjnych 108, 109, 190, 191, 192, 193, 194 i łącznej powierzchni (...) ha. Obecnie zamierzanie Państwo zbyć działki gruntu o numerach 102, 103, 104, 105, 106, 107 oraz działki o numerach 191, 192, 193, 194, o łącznej powierzchni (...) ha. Zostawiając sobie działki gruntu o numerach 108, 109 oraz 190 o łącznej powierzchni (...) ha. Środki ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej zamierzacie Państwo – w celu ulokowania gotówki – przeznaczyć na wybudowanie dwóch domów (tj. Budynku 2 i Budynku 3). Budynek 2 będzie początkowo wynajmowany (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), natomiast Budynek 3 będzie wykończony z Państwa własnych środków i następnie, podobnie jak Budynek 2, będzie wynajmowany.

Dla oceny czy sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie nastąpi w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Działania Państwa miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (zakup działek na podstawie odrębnych umów, scalenie ich w jedną działkę, ponowny podział działek) i wykorzystania określonych mechanizmów prawnych (np. wystąpienie przez Państwa z wnioskiem o podział geodezyjny działki nr (101), w wyniku których powstały nowe działki o łącznej powierzchni (...) ha). Zatem podejmowane przez Państwa działania nie były nieplanowane. Stanowią one bowiem proces, który był/jest nastawiony na osiągnięcie zysku w sposób właściwy dla działalności gospodarczej (zorganizowany i ciągły).

Całokształt podejmowanych przez Państwa działań wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Państwa majątku osobistego. Przy tym zwracam uwagę, że posiadana przez Państwa nieruchomość w żadnym momencie nie służyła do zaspokajania Państwa celów osobistych. Nieruchomość ta stanowiła lokatę kapitału a jednocześnie podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są przejawem zorganizowanej i ciągłej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży.

Zatem wskazać należy, że realizowane przez Państwa przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe czy nieprzemyślane. Działania Państwa były przemyślane, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez Państwa działalności. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne – w celu budowy budynku mieszkalnego na działce o powierzchni (...) ha.

O zorganizowanym charakterze świadczy także udzielenie upoważnienia geodecie do występowania i otrzymywania z urzędu gminy wszelkich zaświadczeń, a także fakt, że po podjętych rozmowach dotyczących sprzedaży Nieruchomości zmieni się plan zagospodarowania, a powierzchnia budowlana Nieruchomości zbywanej powiększyła się.

Zatem niewątpliwie wskazywane w opisie zdarzenia okoliczności świadczą o zorganizowanym charakterze Państwa działań, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych przez Państwa kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszej handlowo scalania i nowy podziałów gruntów. Poczynione przez Państwa starania zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk a nie wykorzystać na potrzeby mieszkaniowe.

Zorganizowany i ciągły charakter miały także podejmowane przez Państwa czynności dotyczące zakupu 6 mieszkań zarówno w H jak i I w latach 2019 - 2022 w celu – jak Państwo wskazaliście – lokaty kapitału. Dwa mieszkania są przez Państwa obecnie wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, apartament w I jest wynajmowany w ramach działalności, w czasie kiedy Państwo w nim nie przebywacie, a kolejne mieszkanie czeka w wynajem długoterminowy po zakończeniu remontu. Ponadto o zorganizowanym charakterze świadczyć może także otrzymanie przez Państwa mieszkania w H w zamian za rentę dożywotnią. Czynności te ewidentnie mają charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy na rynku nieruchomości, są bowiem nastawione na osiąganie zysku z tej działalności.

Ponadto podkreślić muszę, że nie bez powodu Zainteresowana niebędąca stroną postępowania rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz administracji posiadanych mieszkań wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania zajmuje się także znajdowaniem pośredników do wynajmu długoterminowego, a ostatnio nabyła również prawa do wystawiania świadectw energetycznych mieszkań i budynków.

Wobec tego uznać muszę, że całokształt opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Państwa oraz osoby przez Państwa upoważnione świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości.

Tym samym – nie można zgodzić się z Państwem, że odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla Państwa powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość Zbywana została przez Państwa nabyta.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Państwa stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan (Z) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).