Skutki podatkowe połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych  w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będący stroną postępowania:
2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki X sp. z o.o. (dalej: X lub „Spółka Przejmowana”), która to spółka występuje w niniejszym wniosku jako „Zainteresowany 2”. Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, innego połączenia lub wymiany udziałów.

Spółka Przejmująca (również: Y spółka z o.o. lub Y) występuje w niniejszym wniosku jako „Zainteresowany”.

Niedawno Wnioskodawca otrzymał interpretację Dyrektora KIS w identycznej niemal materii, różnica dotyczy jedynie zmiany planów w zakresie zamiany spółek Przejmującej i Przejmowanej - obecnie planuje się, że większa spółka ma przejąć mniejszą - 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP z dnia 4 maja 2023r.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana należą do podmiotów zajmujących się działalnością związaną z nieruchomościami (od fazy projektu przez fazę budowy przez podmioty zewnętrzne, aż do wynajmu nieruchomości bądź ich sprzedaży).

Obie Spółki opodatkowane są ryczałtowym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. „estoński CIT”).

Obecnie ze względów biznesowych planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której dojdzie do połączenia (dalej: „Planowane Połączenie”) Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej.

Planowane Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „k.s.h.”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie), którymi są Wnioskodawca oraz inne osoby.

Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W ramach Planowanego Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki Przejmowanej (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który został ustalony przez zarządy Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową tych spółek, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego z nich w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmująca wyemituje udziały o wartości ogółem 5000 zł

Wartość podatkowa (wartość ich objęcia w dniu założenia Spółki Przejmowanej) udziałów Zainteresowanego w Spółce Przejmowanej wynosi ok. 2000 zł. Wspólnik w Spółce Przejmującej w ramach Planowanego Połączenia ma otrzymać udziały o wartości nominalnej 2000 zł. Wspólnicy Spółki Przejmowanej w związku z Planowanym Połączeniem nie otrzymają żadnych dopłat.

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikom Spółki Przejmowanej w związku z Planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, przyznane Zainteresowanemu udziały w Spółce Przejmującej odpowiadać będą wartości majątku Spółki Przejmowanej, stosownie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmowanej. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółki Przejmowanej.

Zatem, przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Dla celów księgowych Planowane Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 395 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”). Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Planowanego Połączenia, a wartością bilansową aktywów netto Spółki Przejmowanej zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w wyniku przyjęcia tej metody rozliczenia połączenia w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, iż w ramach transakcji Planowanego Połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów działających w tej samej branży, scentralizowania struktury organizacyjnej, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu.

W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Planowane Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę Y, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowym wspólnikom X nie będzie skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego Spółki Y (jako spółki przejmującej)?
2. Czy w przypadku Planowanego Połączenia, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Zainteresowanego, będącego wspólnikiem Spółki Przejmowanej, konieczności rozpoznania z tego tytułu dochodu do opodatkowania na gruncie przepisów podatkowych ustawy o PIT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Planowane Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku X na Y, w zamian za udziały, jakie zostaną wydane dotychczasowym wspólnikom X - nie będzie skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Zainteresowanego 2 - X (spółki przejmowanej)?
4. Czy po przeprowadzeniu Planowanego Połączenia Zainteresowany będzie mógł w ramach podatku od osób prawnych nadal korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytania nr 1, 3 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. 

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Własne stanowisko Wnioskodawcy (Zainteresowanych) w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanego, prawidłowe jest stanowisko, że nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y w związku z Połączeniem nie spowoduje powstania dla Niego obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a - tym samym - w momencie Połączenia, w powyższym zakresie, na Zainteresowanym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4 przywołanego artykułu), jak i wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9, zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT).

Przepisy te zostały dookreślone i doprecyzowane w dalszych uregulowaniach.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Analiza przytoczonych powyższej przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Opodatkowanie tego dochodu (przychodu) zostało odsunięte w czasie do momentu, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia.

Tym samym, w świetle przepisów ustawy o PIT, połączenie spółek pozostaje dla ich wspólników (będących osobami fizycznymi) zdarzeniem neutralnym podatkowo w momencie połączenia spółek. Zainteresowany zaznacza dodatkowo, że obowiązek opodatkowania nie powstanie także na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT. Zainteresowanemu nie będą bowiem przysługiwały żadne dopłaty w gotówce czy w naturze. Zainteresowany nie otrzyma także żadnych innych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych (innych niż udziały w Spółce Przejmowanej).

Wobec tego, zdaniem Zainteresowanego, objęcie przez Niego udziałów Spółki Y, w związku z Połączeniem Spółek X oraz Y, będzie dla Niego wyłączone z opodatkowania na podstawie ustawy o PIT. Dla Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów Spółki Y nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opisana powyżej czynność będzie zatem dla Zainteresowanego neutralna na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanego przy niemal identycznym stanie faktycznym zostało uznane za prawidłowe w interpretacji Dyrektora KIS nr 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP z dnia 4 maja 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, a połączenie to może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Art.  93 §  1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2022 r., stanowi:

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowany (osoba fizyczna)  jest jednym z udziałowców Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nastąpi poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej, w trybie wynikającym z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikom Spółki Przejmowanej w związku z Planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, przyznane Zainteresowanemu udziały w Spółce Przejmującej odpowiadać będą wartości majątku Spółki Przejmowanej, stosownie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmowanej. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółki Przejmowanej. Wspólnicy Spółki Przejmowanej w związku z Planowanym Połączeniem nie otrzymają żadnych dopłat. Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów działających w tej samej branży, scentralizowania struktury organizacyjnej, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że  planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanego (osoby fizycznej) przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).