Przychody z najmu nieruchomości wycofanych z działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 20 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik (…) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym od 2014 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), której głównym i jedynym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Nadto podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), opodatkowanym podatkiem liniowym w 2023 r.

W latach 2008-2014 nabył 27 lokali mieszkalnych jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne stanowiły majątek wyłącznie prywatny.

Następnie lokale te zostały wniesione do używania w ramach działalności gospodarczej i zakwalifikowane do środków trwałych. Lokale mają charakter wyłącznie mieszkalny i w tym celu są wykorzystywane na podstawie długoterminowych umów najmu. Obecnie lokale nie są w pełni zamortyzowane.

W tym momencie podatnik wynajmuje 26 mieszkań zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prowadzącym działalność na cele mieszkaniowe. Począwszy od 2024 r. podatnik planuje wycofać wszystkie składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością w postaci lokali mieszkalnych do majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością) i tym samym zaprzestać wynajmu lokali w ramach działalności gospodarczej.

Następnie podatnik w ramach zwykłego zarządu prywatnym majątkiem w granicach zwyczajowo przyjętych reguł gospodarności rozpocząłby wynajem lokali mieszkalnych w ramach tzw. najmu prywatnego i przychód z tego źródła zostałby opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód osiągany ze świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych stanowiłby źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.W przypadku uznania, że osiągany przez podatnika przychód będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy podatnik będzie mógł opodatkowywać ten przychód (ze świadczenia usług najmu lokali mieszalnych) stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której podstawie stanowi w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług najmu może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) lub być prowadzony w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „dyrektor KIS”) w interpretacji z dnia 29 stycznia 2019 r. (nr 0112-KDIL3-2.4011.469.2018.2.AK):

„z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Dalej dyrektor KIS stwierdził, że ww. przesłanek z art. 5a pkt 6 omawianej ustawy nie spełniają działania zmierzające do normalnego wykonywania prawa własności. Z działalnością gospodarczą nie należy więc utożsamiać czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe nim gospodarowanie oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny, przy zachowaniu powszechnie przyjętych reguł gospodarności. Powyższe oznacza, że czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, nie stanowią czynności, które mogą prowadzić do uznania, że wykonywana zostaje działalność gospodarza, tzn. mają na celu zwyczajowe nim gospodarowanie, a idąc za tym osiągany przychód z tytułu świadczenia tego najmu powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach tzw. najmu prywatnego.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 379/14): ,,w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal rzecz ta będzie pozostawać mieniem tej samej osoby. Oznacza to, że sam podatnik może zdecydować o kwalifikacji osiąganych określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu.

W tym miejscu należy również przytoczyć Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), gdzie wskazano: „To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W uchwale stwierdzono również, że: przychody z najmu są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej dopiero wówczas, gdy przedmiot najmu zostanie wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. O tym z kolei każdorazowo decyduje sam podatnik. Ze swej natury, pożytek cywilny jakim jest czynsz najmu jest związany przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, błędne byłoby przyjęcie, że takie bierne uzyskiwanie pożytków stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli podobnie jak przy działalności gospodarczej - wymaga pewnego stopnia zorganizowania. Jeżeli podatnik nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa, to nie można uznać, że składniki majątkowe są związane z działalnością gospodarczą. W Uchwale zwrócono uwagę, że obowiązują dwie stawki ryczałtowe najmu (8,5 i 12,5%), uzależnione od wysokości uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Oznacza to, że sam ustawodawca przewidział osiąganie wysokich przychodów z najmu, poza działalnością gospodarczą. Podsumowując, ze stanowiska sędziów NSA wynika, że to sam podatnik decyduje o tym, czy najem stanowi działalność gospodarczą. Podobnie w Wyroku NSA z dnia 20 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1647/18), decydujący dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie „prywatnym” lub „osobistym”), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.”

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze stanowiskami Organów podatkowych również ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o PIT nie wskazał bowiem, aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny.

Warto przy tym wskazać przedstawione stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji z dnia 29 listopada 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.707.2022.1.DP), który w zbieżnym stanie faktycznym występującym u mocodawcy pełnomocnika Wnioskodawcy, tj. u podatnika, który zamierzał wycofać lokale z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością (wycofać je ze środków trwałych) i zakwalifikować przychody z tego tytułu do źródła „najem prywatny” stwierdził, że: „skoro będzie Pan osiągał przychody z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem prywatny), to podstawą prawną wysokości stawki ryczałtu w opisanej sprawie jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) oraz (...) liczba wynajmowanych lokali nie przesądza o zakwalifikowaniu wynajmu jako działalność gospodarcza”.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku przyszłego stanu faktycznego, należy zauważyć, że w opisanym przypadku najem nie spełnia przesłanek w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, do uznania go za działalność gospodarczą. Podatnik wskazał, że najem przedmiotowych nieruchomości jest wykonywany w ramach zwykłego zarządu majątkiem i nie będzie stanowił zatem działalności gospodarczej. Ponadto podatnik zgodnie z przytoczonymi stanowiskami sądów administracyjnych oraz organów podatkowych sam może zadecydować o kwalifikacji osiąganego przez siebie przychodu do określonego źródła przychodu wskazanego w ustawie o PIT.

W związku z powyższym w przypadku, w którym mocodawca wycofa lokale mieszkalne z działalności gospodarczej do majątku prywatnego i będzie świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, może zakwalifikować osiągane przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT oraz opodatkowywać te przychody w ramach tzw. najmu prywatnego, którego podstawą określenia stawki jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:

• zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
• brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy, oraz
• wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której czytamy:

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 2014 roku prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W latach 2008-2014 nabył Pan 27 lokali mieszkalnych jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Lokale te stanowiły wyłącznie majątek prywatny. Lokale te zostały wniesione do używania w ramach działalności gospodarczej i zakwalifikowane do środków trwałych. Lokale, o których mowa we wniosku, mają charakter wyłącznie mieszkalny i w tym celu są wykorzystywane na podstawie długoterminowych umów najmu. Począwszy od 2024 roku planuje Pan wycofać wszystkie składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością w postaci lokali mieszkalnych do majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) i tym samym zaprzestać wynajmu lokali w ramach działalności gospodarczej. Następnie w ramach zwykłego zarządu prywatnym majątkiem w granicach zwyczajowo przyjętych reguł gospodarności rozpocząłby Pan wynajem lokali mieszkalnych w ramach tzw. najmu prywatnego, a przychód z tego tytułu opodatkowałby Pan ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W Pana sytuacji, skoro zamierza Pan wycofać wszystkie lokale mieszkalne z działalności gospodarczej do majątku prywatnego i wynająć je w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, to najem ten będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu wynajmu tych lokali na zasadach najmu prywatnego należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Właściwą stawką do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu najmu na zasadach wskazanych we wniosku będzie stawka 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Reasumując – przychód osiągany ze świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na zasadach wskazanych we wniosku należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).