Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 18 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 75/20;

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2019 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym pismem z 3 października 2019 r., wpływ 4 października 2019 r.), który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 7 listopada 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 24 lutego 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A …, Wnioskodawczyni dokonała zbycia swojego udziału 1/2 w prawie własności do zabudowanej nieruchomości za cenę 545 000 zł. Sprzedawana nieruchomość znajdowała się w powiecie …, w miejscowości … przy ul. …, w obrębie …, miała powierzchnię 0,1004 ha i składała się z działki ewidencyjnej nr …. Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym, murowanym, niepodpiwniczonym. Posiadała zapewniony, swobodny dostęp do drogi publicznej. W akcie notarialnym sprzedaży notariusz zawarł zapisy, że przedmiotowa nieruchomość jest wolna od wszelkich praw, obowiązków, długów, bądź roszczeń osób trzecich, jak również ograniczeń w rozporządzaniu, nie jest ona przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie jest również obciążona żadnymi długami.

Wskazane wyżej prawo do sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A … z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz aneksu do niego z dnia 6 maja 2013 r., za cenę 150 000 zł (udział 1/2). Wnioskodawczyni poniosła także koszty opłat notarialno-skarbowych w wysokości 3 807 zł. Zakupu Wnioskodawczyni dokonała na współwłasność z drugą osobą w częściach równych (po 1/2), oboje byli stanu wolnego.

Od dnia 1 marca 2001 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą … „…” w zakresie … oraz …. W zakres prowadzonej przez Nią działalności nie wchodził obrót nieruchomościami. Firmę prowadzi jednoosobowo, jest opodatkowana na zasadach ogólnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość będąca przedmiotem odpłatnego zbycia nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższa sprzedaż poskutkowała wypełnieniem dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W złożonym zeznaniu PIT-39 za 2017 r., Wnioskodawczyni wykazała:

‒przychód ze sprzedaży – 545 000 zł,

‒koszty uzyskania przychodów – 153 807 zł,

‒dochód – 391 193 zł,

‒kwota dochodu zwolnionego – 391 193 zł,

‒podstawa opodatkowania i podatek – 0 zł.

Chcąc skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy rezerwacyjne z deweloperem … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … spółka komandytowa z siedzibą w …:

1)w dniu 28 września 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 68 m² oraz miejsc postojowych, wpłacając zadatek tytułem rezerwacji przedmiotowego lokalu w wysokości 5 000 zł,

2)   w dniu 20 października 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 39,22 m², wpłacając zadatek tytułem rezerwacji przedmiotowego lokalu w wysokości 5 000 zł.

Deweloper zapewnił Wnioskodawczynię, że inwestycja zostanie oddana w terminie, tj. do końca października 2019 r.

Następnie w dniu 20 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy deweloperskie:

1)Rep. A … ‒ na budowę przez dewelopera w terminie do 30 czerwca 2019 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i kondygnacją podziemną wraz z instalacjami na działce ewidencyjnej nr … o obszarze 693 m², będącej jego własnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 2017 r. W umowie tej deweloper zobowiązał się do wydania Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr A, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej, o pow. 66,78 m² do dnia 30 sierpnia 2019 r. ‒ oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokalu, ustanowienia i przeniesienia jego odrębnej własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na Wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do dnia 30 października 2019 r. Ustalona w umowie cena nabycia lokalu nr A wynosi 373 622 zł 20 gr. Do dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 331 260 zł 10 gr;

2)Rep. A … ‒ na budowę przez dewelopera w terminie do dnia 30 czerwca 2019 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i kondygnacją podziemną wraz z instalacjami na działce ewidencyjnej nr … o obszarze 693 m², będącej jego własnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 2017 r. W umowie tej deweloper zobowiązał się do wydania Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr B, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej o pow. 39,27 m² w terminie do dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokalu, ustanowienia i przeniesienia jego odrębnej własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na Wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do dnia 30 października 2019 r. Cena nabycia lokalu mieszkalnego nr B została ustalona w umowie deweloperskiej na kwotę 227 766 zł. Do dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 199 989 zł 40 gr.

Deweloper cały czas podtrzymywał pierwotną deklarację dotrzymania terminu oddania inwestycji. Na tej podstawie Wnioskodawczyni otrzymała harmonogram wpłat i je regulowała. Przedmiotowych wpłat Wnioskodawczyni dokonywała na wskazane w umowach deweloperskich mieszkaniowe rachunki powiernicze dewelopera.

W dacie podpisania ww. umów znane Wnioskodawczyni już były: miejsce położenia budynku, usytuowania lokali, ich projekty, umiejscowienie, powierzchnie i inne cechy indywidualizujące oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót.

W dziale III Prawa, Roszczenia i Ograniczenia księgi wieczystej Nr … nieruchomości (nr wpisu 3 i 4) ustanowiono roszczenie o zawarcie w terminie do dnia 30 października 2019 r. umów o ustanowienie i przeniesienie odrębnych własności dwóch lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami A i B w budynku, wybudowanym do dnia 30 czerwca 2019 r. wraz z prawami związanymi, a także o wydanie nabywcy tego lokalu w terminie do dnia 30 sierpnia 2019 r.

W trakcie realizacji inwestycji deweloper wstrzymywał prace, a wraz z tym zmienił się harmonogram wpłat, ale wciąż z terminem całości wpłat w 2019 r. W między czasie pojawiło się ryzyko, że inwestycja nie zostanie zrealizowana do końca 2019 r. i na tej podstawie Wnioskodawczyni wstrzymała się z regulowaniem części płatności obawiając się, że może mieć problem z ich odzyskaniem od dewelopera. Będąc w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie wie jak powinna postąpić, żeby być w zgodzie z przepisami podatkowymi, tj. czy wycofać dotychczas wpłacone środki do dewelopera i kupić inne mieszkanie czy uregulować pozostałe kwoty do końca 2019 r. i czekać na odbiór mieszkań, co jednak może nastąpić ale już w 2020 r.

Aktualnie fakty są takie, że do dnia 30 sierpnia 2019 r. ani jeden ani drugi lokal mieszkalny nie został Wnioskodawczyni wydany. Ponadto deweloper poinformował Wnioskodawczynię jako nabywcę, że z powodu problemów formalnych (trudności w uzyskaniu odbioru technicznego budynku) na pewno do końca 2019 r. nie zostanie podpisana notarialna umowa końcowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na Nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr A i nr B.

Reasumując, do dnia 31 grudnia 2019 r. ‒ pomimo dokonania do dewelopera wpłat na budowę lokali mieszkalnych ‒ nie nastąpi podpisanie aktów notarialnych przenoszących na Wnioskodawczynię prawo własności.

Wnioskodawczyni nadmienia dodatkowo, że nabycie od dewelopera dwóch lokali mieszkalnych ‒ lokalu mieszkalnego nr A, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej, o pow. 66,78 m² oraz lokalu mieszkalnego nr B, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej o pow. 39,27 m² ‒ nastąpi w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, bowiem posiada bardzo dużą rodzinę ‒ ma na utrzymaniu czworo dzieci w wieku od 11 do 28 lat. Wszystkie dzieci zamieszkują z Nią. Ponieważ nie udało się Wnioskodawczyni znaleźć mieszkania o wystarczająco dużym metrażu, zdecydowała się na nabycie dwóch lokali sąsiadujących ze sobą. Docelowo ‒ w uzgodnieniu z deweloperem ‒ mieszkania te utworzą całość, po wybiciu dziury w ścianie łączącej dwa lokale i wstawieniu tam drzwi wewnętrznych. Żadnego z nabytych lokali Wnioskodawczyni nie będzie udostępniała nieodpłatnie (lub odpłatnie) osobom trzecim czy np. dzieciom.

Pytanie:

Czy spełnione zostaną warunki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy środki ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. Wnioskodawczyni wydatkowała na wpłaty do dewelopera na budowę dwóch lokali mieszkalnych, a do końca 2019 r. nie zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego końcowa umowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na Nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr A i nr B?

Wnioskodawczyni prosi o interpretację czy realizując całość wpłat w 2019 r. na zakup mieszkań oraz biorąc pod uwagę fakt, że mieszkania nie zostaną Jej przekazane do użytkowania do końca 2019 r. (z winy dewelopera) to czy w takim przypadku spełnia swoje zobowiązania podatkowe wynikające z wykorzystania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), dokonując do dewelopera na przestrzeni dwóch lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż ‒ wpłat na budowę lokali w budynku mieszkalnym, Wnioskodawczyni spełniła warunki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słuszność przedstawianego przez Wnioskodawczynię stanowiska potwierdzają liczne wyroki, m.in. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, oraz wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki takie bez wątpienia powinny być udokumentowane.

Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając je w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, z punktu widzenia Jej sprawy istotne są następujące rodzaje wydatków:

a)na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

a także na:

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...).

Niewątpliwie lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołany wyżej przepis ma też zastosowanie do Jej sytuacji, tj. gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istniał, gdyż powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, mówi o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych i ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni w sytuacji Wnioskodawczyni.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, takie jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia ‒ po zakończeniu budowy ‒ odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Powołany art. 9 ustawy o własności lokali odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 ww. ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujące budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ‒ Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności:

·nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa,

·przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego,

·nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku ‒ ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny.

Umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy nie można zatem mówić o budowie lokalu. Lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 ww. ustawy. W ustawach podatkowych ustanowiono jednak przepisy, które nadały pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności ‒ wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal.

Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to oczywistym jest, że przyjął odmienne znaczenie tego pojęcia niż w ustawie Prawo budowlane, nie podając jednakże definicji tego pojęcia. Ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił więc o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej.

Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to mimo że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować.

W istocie zatem od budowy domu przez podatnika, proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona.

Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza dodatkowo, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Odmienne rozumienie powołanych przepisów skutkowałoby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałoby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują budynki ‒ od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo ‒ kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Zauważyć dodatkowo należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. W ocenie Wnioskodawczyni, analogicznie więc ‒ wpłaty dokonywane przez Nią jako Nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że nie tylko Ministerstwo Finansów, ale również sądy administracyjne potwierdzają, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, dające możliwość zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku, mogą dotyczyć zakupu więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Najlepszym przykładem może być tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 26 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.522.2019.2.SR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 13 grudnia 2019 r. (doręczenie zastępcze).

Skarga na interpretację indywidualną

10 stycznia 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 14 stycznia 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 75/20.

23 września 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną nr 0110-KWR5.4021.39.2020.2 od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 18 stycznia 2023 r. nr 0110-KWR5.4021.39.2020.3 cofnąłem ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 2421/20, umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 75/20 wraz z aktami sprawy, wpłynął do Organu 4 maja 2023 r.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawę prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.