Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.402.2023.2.KK

Temat interpretacji

Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty części kredytu wydatkowanego na budowę budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 2 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pierwszy, już w całości spłacony w 2019 r., kredyt zawarł Pan 27 maja 2004 r. z bankiem (dalej zwany: „kredytem spłaconym”). Kredyt był kredytem frankowym. W ramach jego spłaty, nie korzystał Pan z żadnego zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu ww. kredytu mieszkaniowego. Środki z kredytu spłaconego przeznaczył Pan na zakup mieszkania, w którym mieszkał i nadal mieszka, w czasie, gdy przebywa we ... Kredyt spłacony był zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na ww. mieszkaniu.

26 października 2006 r. zawarł Pan z Bankiem umowę kredytu hipotecznego waloryzowanego do franka szwajcarskiego (dalej zwanego: „CHF”), na zakup mieszkania (dalej zwany: „kredytem (…)). Aktualnie kredytodawcą, na mocy zmian właścicielskich po stronie banku, jest Bank, dalej zwany: „Bankiem”. Środki z kredytu (…) zostały w całości przeznaczone na zakup mieszkania położonego we ... Mieszkanie było i jest wynajmowane przez Pana, a przychód uzyskiwany z tego tytułu opodatkowywany. Kredyt (…) jest zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na ww. mieszkaniu.

21 września 2008 r. zawarł Pan, również z Bankiem umowę nr (…) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych „(…)”, waloryzowany kursem w wysokości 500 000 zł, którego wysokość w walucie waloryzacji, czyli CHF, wynosiła na 13 marca 2008 r. - 227 831,95 CHF (dalej zwany: „kredytem (…)). Aktualnie kredytodawcą, na mocy zmian właścicielskich po stronie banku, jest Bank. Środki z kredytu (…) zostały w całości przeznaczone na sfinansowanie kosztów budowy domu jednorodzinnego na działce nr (…), położonej w miejscowości ..., gmina (…), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Kredyt (…), zgodnie z § 2 ww. umowy z 21 marca 2008 r., jest zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości zakupionej za środki z kredytu spłaconego, czyli obciąża stanowiącą Pana mieszkanie nieruchomość położoną we ..., przy ul. (…), lokal mieszkalny nr (…) i jest wpisana do księgi wieczystej nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla ..., Wydział Ksiąg Wieczystych, dla ww. mieszkania. Dodatkowo na ww. działce zostało posadowione pomieszczenie gospodarcze, które wybudował Pan ze środków własnych. W opisanym wyżej domu zamieszkuje Pan większą część roku.

Do tej pory nigdy wcześniej nie korzystał Pan z prawa do zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację jakiejkolwiek inwestycji mieszkaniowej.

Aktualnie chce Pan skorzystać z propozycji Banku dotyczącej zawarcia ugód, jednej obejmującej kredyt (…) i drugiej obejmującej kredyt (…). Na skutek zawartych ugód strony dokonają zmiany waluty zadłużenia na walutę polską, w wyniku której przeprowadzone zostanie rozliczenie dotychczas spłaconych przez Pana rat obu kredytów.

Na skutek dokonanego rozliczenia Bank zmniejszy Pana zadłużenie:

-w zakresie kredytu (…) o nie mniej niż 249 488 zł 17 gr,

-w zakresie kredytu (…) o nie mniej niż 300 161 zł 19 gr.

Przy czym sygnalizuje Pan, że powyższe kwoty zmniejszenia Pana zadłużenia mogą ulec zmianie, a to ze względu na toczące się między Panem a Bankiem negocjacje.

W uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytanie Organu: „na jaki cel zgodnie z umową kredytową i przez kogo (należy wskazać osoby będące kredytobiorcami) - został zaciągnięty w 2008 r. w Banku kredyt hipoteczny?” wskazał Pan: kredytobiorca – (…); cel kredytu: budownictwo mieszkaniowe; przeznaczenie środków z kredytu: finansowanie kosztów budowy domu jednorodzinnego na działce nr (…), położonej w miejscowości ..., gm. (…).

Wskazał Pan ponadto, że kredyt zaciągnięty w 2008 r. jest kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Odpowiadając na pytanie: „czy ww. kredyt został zaciągnięty w 2008 r. na zaspokojenie Pana własnych celów mieszkaniowych? Jeżeli ww. kredyt został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, należy wskazać konkretnie na jakie cele i czy w związku z tym składał Pan w banku stosowne oświadczenie?” wskazał Pan: kredyt został zaciągnięty na zaspokojenie moich własnych celów mieszkaniowych, jest to drugi dom, w którym spędzam większość czasu wolnego lub też pracując zdalnie; cel został określony w umowie kredytowej; nie pamięta Pan, aby w związku z tym składał jakiekolwiek oświadczenie w banku.

Odpowiadając na pytanie: „czy w dacie zawarcia ugody, na mocy której bank umorzy zadłużenie w ramach kredytu (…) - korzystał/będzie Pan korzystał z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11.03.2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?” wskazał Pan, że nie korzystał i nie będzie korzystał.

Odpowiadając na pytanie: „na jaki cel i przez kogo (należy wskazać osoby będące kredytobiorcami) zgodnie z umową kredytową - został zaciągnięty w 2006 r. w Banku kredyt hipoteczny?” wskazał Pan: kredytobiorca – (…); cel kredytu: budownictwo mieszkaniowe; przeznaczenie środków z kredytu: finansowanie przedpłat budowy i nabycia od dewelopera na rynku pierwotnym lokalu mieszkalnego nr (…), położonego we ... przy ul. ...

Odpowiadając na pytanie: „jakie lokale mieszkalne (budynki mieszkalne) aktualnie Pan posiada i gdzie są one położone?” wskazał Pan: aktualnie posiadam mieszkanie we ... przy ul ..., mieszkanie we ... przy ul. ..., dom w miejscowości ..., o którym mowa powyżej.

Odpowiadając na pytanie: „czy jest Pan właścicielem działki nr (…)? Jeśli posiada inny tytuł prawny do ww. działki, to należy wskazać jaki?” wskazał Pan: działka (..) w ... to moja własność.

Odpowiadając na pytanie: „czy kredyt zaciągnięty w 2008 r. w całości został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego wskazanego we wniosku?” wskazał Pan: nieruchomość w ... składa się z dwóch budynków. Kredyt w całości został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego oraz drugiego budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym. Obydwa budynki przeznaczone są do celów własnych. W wymienionych budynkach nie prowadził Pan i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Obydwa budynki przeznaczone są do celów własnych.

Wskazał Pan, że budowa budynku mieszkalnego została zakończona oraz planuje Pan podpisanie ugody z Bankiem sfinalizować do końca 2023 r.

Na pytanie: „na podstawie jakich przepisów prawa zostanie podpisana ugoda z Bankiem oraz kto będzie stroną zawartego porozumienia?” wskazał Pan: ugoda zostanie podpisana na podstawie negocjacji stron ze względu na abuzywną treść umowy kredytowej.

Na pytanie: „co składa się na kwotę, w stosunku do której zostanie Pan zwolniony z długu, tj. czy jest to kwota kapitału, kwota odsetek skapitalizowanych, kwota tzw. odsetek karnych (odsetek od zadłużenia przeterminowanego), opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń?” wskazał Pan: ponieważ umowa, jak i kwota do umorzenia, są w trakcie prowadzonych przez Pana z bankiem negocjacji, to te szczegóły nie są jeszcze ustalone.

Odpowiadając na pytanie: „jeżeli w skład ww. kwoty będzie wchodziła kwota odsetek karnych (odsetek od zadłużenia przeterminowanego), to czy w zawartej umowie kredytu określone zostały jednoznacznie, wiążące dla stron umowy, zasady naliczenia takich odsetek?” wskazał Pan: nie będzie w skład kwoty wchodziła, wg Pana wiedzy, kwota odsetek karnych, ponieważ nigdy nie były naliczone przez bank, odsetki karne.

Odpowiadając na pytanie: „wobec wskazania w opisie sprawy: „Na skutek zawartych ugód strony dokonają zmiany waluty zadłużenia na walutę polską w wyniku której przeprowadzone zostanie rozliczenie dotychczas spłaconych przeze mnie rat obu kredytów", prosimy wskazać, kiedy dojdzie do ww. przewalutowania oraz według jakiego kursu nastąpi wspomniane przewalutowanie kredytu na budowę domu oraz na jakim poziomie zostanie ustalony średni kurs według NBP na dzień przewalutowania ww. kredytu?” wskazał Pan: brak konkretnych ustaleń, negocjacje w toku.

Odpowiadając na pytanie: „czy przewalutowanie kredytu na budowę domu będzie polegało jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, tj. wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania?” wskazał Pan: od momentu zawarcia ugody kredyt będzie już wyrażany w PLN.

Odpowiadając na pytanie: „czy przewalutowanie ww. kredytu zostanie przeprowadzone w ramach istniejącej umowy kredytowej zawartej z bankiem w drodze jej zmiany na podstawie aneksu do tej umowy?” wskazał Pan: ponieważ kredyt nie jest spłacony w całości, to będzie musiała ulec zmianie treść umowy.

Wskazał Pan również, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość, na której wybudowano budynek mieszkalny, nigdy nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w przypadku zawarcia z Bankiem ugody, na mocy której Bank umorzy w części Pana zadłużenie (zwolni Pan z długu) w ramach kredytu (…), będzie Panu przysługiwać zaniechanie poboru podatku z tytułu całej umorzonej przez Bank kwoty, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 592 ze zm.; dalej zwanego: „rozporządzeniem”)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych całej umorzonej przez Bank kwoty wierzytelności z tytułu kredytu (…). Zostaną bowiem spełnione warunki zastosowania zaniechania poboru ww. podatku określone w rozporządzeniu; a mianowicie, że:

1)kredyt (…) jest kredytem hipotecznym udzielonym przed 15 stycznia 2015 r.,

2)kredyt (…) został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, czyli dotyczył jednej inwestycji mieszkaniowej,

3)nie korzystał Pan nigdy wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

W Pana ocenie, w przypadku zawarcia z Bankiem ugody, na mocy której Bank umorzy wobec Pana dług związany z kredytem (…) w kwocie opisanej w pytaniu, będzie Panu przysługiwać zaniechanie poboru podatku z tytułu umorzenia przez Bank tej kwoty, na podstawie rozporządzenia.

Jednakże, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.):

1.Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2.Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5.Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6.Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7.W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

W myśl § 3 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że na mocy rozporządzenia zaniechanie poboru podatku dochodowego ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. Dochody, od których zaniechano poboru podatku, nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdza Pan, że kwota Jego zadłużenia w stosunku do Banku, którą Bank ma umorzyć na mocy ugody w zakresie kredytu (…), będzie stanowiła Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, jeżeli uzyska Pan przychód związany z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2008 r. kredytu (…), zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będzie Pan bowiem spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przystępując do oceny skutków podatkowych planowanego umorzenia Panu przez bank w 2023 r. wierzytelności od zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego nr (…), wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Tym samym, wartość umorzonych Panu kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału i odsetek), na podstawie ugody z bankiem, którą zawrze Pan w 2023 r., będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

1.Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

2.Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

5.Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia zmieniony rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), które weszło w życie 24 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w § 3 ww. rozporządzenia:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzona przez bank kwota zadłużenia z tytułu kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie na skutek ugody zmieniającej walutę zadłużenia i przeprowadzenia rozliczenia dotychczas spłaconych rat kredytu, będzie stanowiła dla Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizowanej sprawy wynika, że w 2008 r. bank udzielił Panu kredytu hipotecznego nr (…), który został przeznaczony na budowę:

-budynku mieszkalnego,

-budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym, nazwanego w opisie zdarzenia przyszłego również jako pomieszczenie gospodarcze.

Wskazać należy, że w przypadku uzyskania przez Pana do dnia 31 grudnia 2024 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego (na jedną inwestycję mieszkaniową), w części w jakiej kwota kredytu udzielonego w 2008 r. została przeznaczona na budowę budynku mieszkalnego, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będzie Pan bowiem spełniał przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania. Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Zaniechanie to nie będzie jednak miało zastosowania do tej części umorzonego długu, w zakresie którego kwota uzyskana w ramach kredytu zaciągniętego w 2008 r. została przeznaczona na budowę budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym (pomieszczeń gospodarczych poza budynkiem mieszkalnym). W przywołanym wcześniej rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w § 3 pkt 3 wskazano, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, stanowi, że w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Zatem wydatkiem, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy nie będzie wydatek poniesiony na budowę budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym.

W przypadku uzyskania przez Pana przychodu wynikającego z umorzenia zadłużenia dotyczącego kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., w części w jakiej kwota z tego kredytu została wydatkowana na budowę budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym, nie dojdzie do zaniechania poboru podatku dochodowego. W konsekwencji, w tej części kwota umorzonych przez bank wierzytelności z tytułu mieszkaniowego, będzie stanowiła dla Pana przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i będzie Pan zobowiązany do opodatkowania takiego przychodu i wykazania go w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym osiągnięty zostanie przychód, tj. za rok, w którym dojdzie do umorzenia wierzytelności dotyczącej wydatku poniesionego z kredytu na budowę przedmiotowego budynku niemieszkalnego.

Podsumowując, nie dojdzie do zaniechania poboru podatku w odniesieniu do tej części uzyskanego przez Pana przychodu, wynikającego z umorzenia wierzytelności dotyczącej zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego, związanego z wydatkiem poniesionym na budowę budynku pełniącego funkcję pokoju gościnnego, pralni oraz pomieszczenia z warsztatem hobbystycznym.

W związku z tym, w tej części Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do części uzyskanego przychodu, wynikającego z umorzenia wierzytelności dotyczącej zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego, która dotyczyć będzie umorzonego kredytu związanego z wydatkiem poniesionym na budowę budynku mieszkalnego, znajdzie zastosowanie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, w tej części Pana stanowisko uznano za prawidłowe

Podkreślić należy, że wobec treści § 4 cytowanego rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy ugoda Pana z bankiem, na mocy której dojdzie do ww. umorzenia wierzytelności, zostanie zawarta w okresie obowiązywania rozporządzenia, tj. od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, w szczególności Organ nie zajmował stanowiska w sprawie skutków podatkowych umorzenia kredytu nr (…).

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a ;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie