Interpretacja indywidualna z dnia 22.09.2017, sygn. 0112-KDIL3-2.4011.274.2017.1.KB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w 1998 r. oraz 2000 r. zakupił udziały w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkami usługowymi. Dnia 20 grudnia 2013 r. doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w wyniku czego podatnik stał się współwłaścicielem nieruchomości. Podatnik obecnie zamierza sprzedać nieruchomość. Od dnia ustanowienia użytkowania wieczystego upłynęło 19 lat, od ostatniej transakcji zakupu udziałów w prawie użytkowania wieczystego upłynęło 17 lat. Od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności upłynęły 4 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży nieruchomości po upływie 19 lat od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i 17 lat od ostatniego zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego, lecz po upływie tylko 4 lat od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podatnik będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych. Od dnia ustanowienia użytkowania wieczystego upłynęło 19 lat, od ostatniej transakcji zakupu udziałów w prawie użytkowania wieczystego upłynęło 17 lat. Od dnia przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności upłynęły 4 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży nieruchomości po upływie 19 lat od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i po upływie 17 lat od ostatniego zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego, lecz po upływie tylko 4 lat od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, podatnik nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika istotnym dla obliczenia terminu 5 lat, po którym ustaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości jest moment nabycia prawa użytkowania wieczystego a nie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na nabycie, nie precyzując o jakie nabycie chodzi. Wykładnia wskazanego przepisu, że chodzi wyłącznie o nabycie własności byłaby zbyt wąska i przez to musi zostać odrzucona. Decydująca powinna być data nabycia prawa użytkowania wieczystego, już nabytego a później tylko przekształconego w prawo własności. Decyzja administracyjna o przekształceniu jest tylko zmianą prawa już istniejącego. Stanowisko podatnika popiera doktryna por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 8 (LEX 2009). Dodatkowo takie same stanowisko zawarte jest w piśmie z dnia 21 kwietnia 1999 r. Podsekretarza Stanu Ministra Finansów do izb skarbowych i urzędów skarbowych Biuletyn skarbowy 1999 nr 3 str. 12. Również wydawane dotychczas interpretacje indywidualne potwierdzały stanowisko Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Interpretacja pojęcia nabycie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w 1998 r. oraz 2000 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami usługowymi, które w 2013 r. zostało przekształcone w prawo własności. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość.

Aby zatem w niniejszej sprawie można było dokonać oceny, czy sprzedaż prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma ustalenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

Zauważyć jednak należy, że możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz.U. z 2012 r., poz. 83, ze zm.).

W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili nabycia prawa wieczystego użytkowania.

Podkreślić należy, że użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego prawo podmiotowe dotyczące nieruchomości gruntowej, jeden z trzech rodzajów praw rzeczowych, obok własności i praw rzeczowych ograniczonych. Jest formą pośrednią pomiędzy własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, z tym że bardziej zbliżone jest do własności. Użytkownik ma prawa zbliżone do właściciela. Korzysta z gruntu z wyłączeniem innych osób. Może prawem swobodnie rozporządzać, czyli je zbyć, obciążać, czy zapisać.

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5-letni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć datę pierwotną nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, zatem termin ten powinien być liczony od końca 1998 r. oraz 2000 r. Planowana obecnie sprzedaż omawianej nieruchomości nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu dokonania tej czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, nadmienić również należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy orzeka tylko i wyłącznie w obrębie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie prowadzi postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem, tut. organ informuje, że dokumenty dołączone przez Zainteresowanego do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej