Interpretacja indywidualna z dnia 19.01.2009, sygn. IBPBII/2/415-38/08/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy wspólnik spółki z o.o. przekształcanej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia wkładów w spółce jawnej o wartości przewyższającej koszty nabycia udziałów w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 listopada 2008r. (data wpływu do tut. Biura 07 listopada 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. Podjęte zostały działania zmierzające do przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

Kapitał własny spółki z o.o. na koniec miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku o przekształcenie wynosił 5.453.996,43 zł. Na kapitał własny spółki z o.o. składały się następujące pozycje:

1. kapitał podstawowy = 2.344.000,00 zł
2. kapitał z aktualizacji wyceny = 3.434.355,00 zł
3. pozostałe kapitały rezerwowe = 194.429,88 zł
4. zysk/strata z lat ubiegłych = - 661.795,58 zł
5. zysk netto = 143.007,13 zł

Tym samym wartość aktywów netto spółki z o.o. wykazana w planie przekształcenia wyniosła 5.453.996,43 zł.

Mając na uwadze fakt, iż nakłady wnioskodawcy na nabycie udziałów w spółce z o.o. wyniosły 2.321.350,00 zł a w związku z przekształceniem obejmuje on wkład w spółce jawnej w wartości 5.448.363,47 zł powstaje pytanie o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstałej różnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik spółki z o.o. przekształcanej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia wkładów w spółce jawnej o wartości przewyższającej koszty nabycia udziałów w przekształcanej spółce z o.o....

Zdaniem wnioskodawcy, kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podatkowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Kwestia przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych uregulowana została w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki; nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pkt 3 wyżej cytowanego przepisu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z uwagi na fakt, iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek przekształcanej spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie rodzi konsekwencji w zakresie opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet w sytuacji, gdy wartość wkładów objętych w spółce jawnej przewyższa nakłady na nabycie udziałów w przekształcanej sp. z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h). W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, majątek spółki kapitałowej staje się składową częścią majątku spółki osobowej.

W związku z powyższym podkreślić należy również, iż przekształcenie nie jest w żadnym wypadku traktowane jako wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Z tej przyczyny organ podatkowy nie może podzielić stanowiska wnioskodawcy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną jest sytuacją analogiczną do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Taka analogia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie jest dopuszczalna. Przekształcenie ze swojej definicji dotyczy bowiem jednego podmiotu prawnego - jest to jedynie zmiana formy prawnej tego samego przedsiębiorcy, natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki mającej osobowość prawną zakłada istnienie dwóch oddzielnych podmiotów wnoszącego wkład niepieniężny i spółki, która ten aport przyjmuje. W przypadku przekształcenia (spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową), wspólnik spółki mającej osobowość prawną nie wnosi żadnego wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej, gdyż wspólnik spółki przekształcanej (spółki z o.o.) staje się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikiem spółki przekształconej (spółki jawnej).

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez wnioskodawcę pytanie uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej....

Z powyższego wynika, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania w tym także. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Również wspólnicy spółki jawnej nie będą mieć uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki. A zatem co do zasady, sytuacja w której wartość wkładów w spółce osobowej jako spółce przekształconej w stosunku do kosztów poniesionych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej jako spółce przekształcanej wzrośnie - nie będzie rodzić po stronie wspólników obowiązków podatkowych. Jednakże powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w przypadku, kiedy na majątek spółki kapitałowej będą się składały niepodzielone zyski z lat ubiegłych lub roku bieżącego. W momencie przekształcenia, niepodzielone zyski składające się na majątek spółki kapitałowej staną się majątkiem spółki osobowej.

Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki jawnej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż w przypadku, gdy pozostały w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia niepodzielony pomiędzy wspólników zysk z roku bieżącego lub/i zyski z lat poprzednich, w tym również te, które są zgromadzone na innych kapitałach niż kapitał podstawowy, czyli na rezerwowym lub zapasowym, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego. Niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które weszły do majątku spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej lub w momencie likwidacji tej spółki, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia niepodzielone zyski, nie podwyższyłyby wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przekształcenie byłoby neutralne podatkowo tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstałby po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takiej sytuacji pozostawione w spółce kapitałowej środki, które staną się majątkiem spółki osobowej, przypadające na wspólnika podlegałyby opodatkowaniu jedynie w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej lub w razie likwidacji spółki jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Niepodzielone zyski, nigdy nie będą bowiem stanowiły przychodu z działalności spółki osobowej, lecz zawsze pozostaną zyskami osiągniętymi wcześniej przez spółkę kapitałową, tym samym ich wypłata w jakiejkolwiek formie zawsze będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku ORD-IN zdarzenia przyszłego wynika, że na koniec miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku o przekształcenie, na majątek spółki przekształcanej (sp. z o.o.) składają się niepodzielone zyskii tej spółki. Jeżeli sytuacja ta nie ulegnie zmianie, środki te (przypadające na wspólnika) staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki jawnej. Natomiast jeśli podwyższą one wkład wnioskodawcy w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu.

W związku z tym, tut. organ nie może zgodzić się z poglądem wnioskodawcy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie rodzi konsekwencji w zakresie opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowym wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że z dniem 01 stycznia 2009r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zmiana ta mająca zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 01 stycznia 2009r. zmieniła skutki podatkowe przekształcania spółek w sytuacji, kiedy na majątek spółki kapitałowej w momencie przekształcenia jej w spółkę osobową składają się niepodzielone zyski.

Zgodnie z wyżej przytoczoną zmianą do art. 24 ust. 5 dodano pkt 8, który określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Oznacza to, iż jeśli przekształcenie opisane w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce po 31 grudnia 2008r. to zastosowanie znajdzie przepis znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., a tym samym na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (sp. z o.o.) będzie stanowić przychód wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach