Interpretacja indywidualna z dnia 14.12.2015, sygn. IPPB1/4511-1122/15-2/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Czy w przedstawionym stanie faktycznym (z uwzględnieniem powyższego opisu zdarzenia przyszłego) wypłata Wnioskodawcy środków odpowiadających należnej mu części zysku osiągniętego w roku bieżącym i w latach ubiegłych dokonywana przez Spółkę, wypracowanego w okresie gdy wspólnikiem była zmarła Barbara S.-K. oraz później w okresie gdy ogół praw i obowiązków zmarłej związanych z uczestnictwem w spółce przysługiwał wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika (w tym Wnioskodawcy), zgromadzonych w kapitale Spółki, w sytuacji gdy do wypłacenia go Wnioskodawcy dojdzie już po przeniesieniu przez spadkobierców ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce na Mateusza K.ego, będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wypłaty zysku ze spółki jawnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wypłaty zysku ze spółki jawnej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Marek K.
(Wnioskodawca) i Barbara S.-K. byli wspólnikami w spółce działającej
pod firmą PRZEDSIĘBIORSTWO PRODUKCYJNO-HANDLOWE "M." SPÓŁKA JAWNA
(dalej: Spółka). Barbara S.-K. zmarła w dniu 12.06.2013 r., w związku z
czym na mocy art. 60 § 1 k.s.h. i § 16 ust. 2 umowy spółki z dnia
02.01.2002 r. obok drugiego, żyjącego wspólnika Marka K., do Spółki na
miejsce zmarłego wspólnika weszli jej spadkobiercy. W efekcie prawa,
które przysługiwały zmarłej, przysługują obecnie wszystkim jej
spadkobiercom wspólnie., Spadkobiercami są synowie zmarłej (Marcin K. i
Mateusz) oraz jej mąż - Wnioskodawca. Nabyli oni spadek w części po 1/3
każdy, co stwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24.06.2013
r. Nabycie przez wyżej wymienione osoby ogółu praw i obowiązków
związanych z uczestnictwem w Spółce po zmarłej Barbarze S.-K. było
przedmiotem zgłoszenia do urzędu skarbowego w trybie art. 4a ust. 1
ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w i
związku z koniecznością wypełnienia przesłanek zwolnienia z
opodatkowania przedmiotowego nabycia podatkiem od spadku. Zgodnie z
brzmieniem § 11 umowy spółki z dnia 02.01.2002 r. wspólnicy uczestniczą
w zyskach i stratach Spółki w proporcjach - Marek K. - 50%, Barbara
S.-K. - 50%. W związku ze wstąpieniem w miejsce zmarłej do Spółki jej
spadkobierców - zysk, który jej przypadał (przypadłby) w myśl wyżej
cytowanego postanowienia umowy, przypada obecnie jej spadkobiercom -
proporcjonalnie do wielkości udziału każdego z nich w spadku. W
doktrynie prawa gospodarczego wskazuje się, iż ogół praw i obowiązków
wspólnika może być (...) przedmiotem nabycia na wspólność w częściach
ułamkowych, co jest następstwem w szczególności spadkobrania
(dziedziczenia)(...). Wspólni nabywcy uzyskują status wspólnika
łącznego (zbiorowego), a stosunek członkostwa nawiązuje się w takim
przypadku między spółką osobową oraz podmiotami nabywającym wspólnie (a
nie każdym z osobna) W ostatnim czasie wspólnicy
dokonali zmiany umowy spółki w ten sposób, że wprowadzono do niej
postanowienie przewidujące możliwość przeniesienia ogółu praw i
obowiązków wspólnika na inną osobę po uzyskaniu zgody wszystkich
pozostałych wspólników. Spółka wypracowała w
poprzednich latach (zarówno w czasie gdy wspólnikiem była jeszcze
zmarła Barbara S.-K., jak i po jej śmierci oraz objęciu przysługującego
zmarłej ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce
przez jej spadkobierców) zyski. Zostały one wykazane w sporządzonych
przez Spółkę sprawozdaniach finansowych. Po zakończeniu każdego roku
obrotowego wspólnicy nie dzielili między siebie wypracowanych przez
Spółkę zysków - na podstawie ich uchwał przeznaczane one były na
kapitał Spółki, przy czym nie dochodziło do zmiany umowy spółki i nie
zwiększano określonych w umowie spółki wkładów Wspólników do Spółki.
Dochód z działalności gospodarczej w związku z konstrukcją Spółki jako
spółki osobowej podlegał na bieżąco opodatkowaniu przez osoby
uczestniczące w spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych w
stosunku do ich udziału w zyskach i stratach. Wspólnicy zamierzają obecnie podjąć uchwałę w przedmiocie
wypłaty środków z kapitału Spółki pochodzących z zysku za poprzednie
lata obrotowe (nieprowadzącego do obniżenia określonego w umowie spółki
wkładu do Spółki), który dotąd jeszcze nie został przekazany
wspólnikom. Planowany podział dotyczyć będzie zarówno środków
stanowiących zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych za obecny jak i
za poprzednie lata, wypracowany zarówno w okresie, gdy jednym ze
wspólników była zmarła Barbara S.-K., jak i już w okresie po jej
śmierci oraz objęciu przysługującego zmarłej ogółu praw i obowiązków
związanych z uczestnictwem w spółce przez jej spadkobierców. Następnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi osobami, będącymi
spadkobiercami zmarłej Barbary S.-K., którym wspólnie przysługuje ogół
praw i obowiązków wspólnika wspólnie nieodpłatnie przeniosą (jako tzw.
wspólnik zbiorowy/łączny, jedna strona czynności prawnej) na Mateusza
K. (jako na drugą stronę czynności prawnej) ten ogół praw i obowiązków
związanych z ich uczestnictwem w Spółce jako spadkobierców zmarłego
wspólnika. Z uwagi na wyrażoną w art. 10 § 1 k.s.h. zasadę
nierozszczepialności ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem
wspólnika w spółce W związku z powyższym opisem zadano następujące
pytanie. Czy w przedstawionym
stanie faktycznym (z uwzględnieniem powyższego opisu zdarzenia
przyszłego) wypłata Wnioskodawcy środków odpowiadających należnej mu
części zysku osiągniętego w roku bieżącym i w latach ubiegłych
dokonywana przez Spółkę, wypracowanego w okresie gdy wspólnikiem była
zmarła Barbara S.-K. oraz później w okresie gdy ogół praw i obowiązków
zmarłej związanych z uczestnictwem w spółce przysługiwał wspólnie
spadkobiercom zmarłego wspólnika (w tym Wnioskodawcy), zgromadzonych w
kapitale Spółki, w sytuacji gdy do wypłacenia go Wnioskodawcy dojdzie
już po przeniesieniu przez spadkobierców ogółu praw i obowiązków
związanych z uczestnictwem w Spółce na Mateusza K., będzie opodatkowana
podatkiem dochodowym od osób fizycznych... Zdaniem
Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (z uwzględnieniem
opisu zdarzenia przyszłego) wypłata na jego rzecz należnego mu zysku
wypracowanego w roku bieżącym i w latach ubiegłych przez Spółkę
zgromadzonego w jej kapitale nie będzie opodatkowana podatkiem
dochodowym od osób fizycznych. Będzie to odnosić się zarówno do tej
części zysku, która pochodzi z okresu gdy wspólnikiem była zmarła
Barbara S.-K. oraz później z okresu gdy ogół praw i obowiązków zmarłej
związanych z uczestnictwem w spółce przysługiwał wspólnie spadkobiercom
zmarłego wspólnika (w tym Wnioskodawcy). Zgodnie z
przepisami Kodeksu spółek handlowych każdy ze wspólników spółki jawnej
uczestniczy w zysku i stratach spółki w tym samym stosunku, bez względu
na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § i k.s.h.). Stosownie zaś do art.
52 § 1 k.s.h., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty
całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Umowa spółki jawnej
może jednak inaczej regulować te kwestie. Gdy spółka
osiągnie dodatni wynik finansowy, wspólnicy mogą podzielić zysk między
siebie zgodnie z kodeksowymi lub umownymi zasadami. Mogą też wyłączyć
całość bądź część wypracowanego zysku od podziału i pozostawić go w
spółce jako kapitał zapasowy. Jednocześnie wspólnicy spółki osobowej
mogą w każdym czasie podzielić pozostawiony kapitał zapasowy i
przeznaczyć go do wypłaty wspólnikom. Niepobrany przez wspólnika zysk
za dany rok może być mu wypłacony w latach następnych, o ile nie
zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego
wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 k.s.h.). Wypłata z tytułu podziału
zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności
gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Podatnikami podatku
dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka.
Wynika to z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność
gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody
wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.
1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1
pkt 3 ustawy to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio
do: Zgodnie z powyższym, wielkość
przychodu przypadającego na podatnika określa się proporcjonalnie do
jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę stosuje się przy
określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat takiego
podatnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza
odrębnie podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce
jawnej stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z
pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady
opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od fizycznych. Podatnicy mogą wybrać sposób
opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na
zasadach określonych w art. 30c. Na podstawie zapisów
dokonanych w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych, każdy ze
wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki
działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego
(proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad
kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji).
Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek
samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy, a po
zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania
podatkowego. Dochód każdego ze wspólników, rozumiany
jako zysk z tytułu udziału w spółce jawnej, jest systematycznie
opodatkowywany w ciągu roku. Bez znaczenia będzie to, czy zysk
wypracowany przez spółkę jawną został wypłacony wspólnikom, czy też
wspólnicy podjęli decyzję o czasowym pozostawieniu zysku w
Spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób
fizycznych nie przewiduje natomiast opodatkowania wypłat z zysku spółki
jawnej (takie rozwiązanie ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku
do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych). Do dnia przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z
udziałem w Spółce zmarłego wspólnika (a następnie także jego
spadkobierców) Spółka wypracowała zysk, który w nie był wypłacany jej
wspólnikom, a został zgromadzony w kapitale Spółki. Wspólnicy podlegali
opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów
odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do treści
art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez wspólnika świadczenie nie jest w jego
majątku dochodem, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym
od osób fizycznych. Wypłacenie środków pochodzących z zysku
wygenerowanego przez spółkę jawną, także w sytuacji gdy będzie
dokonywane już po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków związanych z
udziałem spadkobierców zmarłego Wspólnika w Spółce (w tym
Wnioskodawcy), skutkuje wyłącznie odebraniem dochodu, który został już
raz opodatkowany. Zgodnie z generalną zasadą
jednokrotnego opodatkowania zysków wspólników spółki osobowej (zasada
transparentności podatkowej spółki osobowej) wypłata wspólnikom zysków
wypracowanych w spółce nie skutkuje powstaniem u wspólników przychodu i
ponownym ich opodatkowywaniem. Również środki
zgromadzone na kapitale Spółki, które zostaną w przyszłości wypłacone
Wnioskodawcy, a które stanowiły zysk z okresu kiedy wspólnikiem była
zmarła Barbara S.-K. w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w
spadku po zmarłej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym
od osób fizycznych. Podlegały one opodatkowaniu na bieżąco jako dochód
z działalności gospodarczej u zmarłego wspólnika. Ponadto, należy
zwrócić uwagę, iż zostały otrzymane w wyniku dziedziczenia i podlegały
one opodatkowaniu według ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na
stanowisku, iż wypłaty z kapitału Spółki na jego rzecz kwoty
odpowiadającej należnej mu części zysku wypracowanego przez Spółkę w
okresie gdy wspólnikiem była zmarła Barbara S.-K. a także później - w
czasie gdy po jej śmierci ogół praw i obowiązków wspólnika przysługiwał
wspólnie jej spadkobiercom (w tym Wnioskodawcy), dokonane już po
planowanym przeniesieniu ogółu praw i obowiązków związanych z ich
uczestnictwem w Spółce na inną osobę, nie będą stanowić dochodu
podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych. Umowa darowizny będzie przy tym
wskazywać, iż przedmiot umowy (ogół praw i obowiązków wspólnika spółki
jawnej) zostaje przeniesiony z dniem wskazanym w umowie na Mateusza K.
W celu rozwiania wszelkich wątpliwości, umowa darowizny będzie
precyzować, że prawo do żądania wypłaty zysku (wypłaty pochodzących z
niego środków znajdujących się w kapitale Spółki) wypracowanego za
okres do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego przeniesienie ogółu
praw i obowiązków przysługuje dotychczasowemu Wspólnikowi Spółki
(poszczególnym spadkobiercom uczestniczącym w Spółce), zaś od dnia
wskazanego w umowie darowizny, prawo do żądania podziału i wypłaty
zysku wypracowanego od tego dnia przysługiwać będzie nowemu
wspólnikowi. Faktyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę
pieniędzy tytułem wypłaty z kapitału Spółki środków stanowiących zyski
z poprzednich lat nastąpi dopiero po przeniesieniu ogółu praw i
obowiązków przysługujących wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika na
Mateusza K. Przy czym wierzytelności o wypłatę tych środków nie zostaną
przeniesione na Mateusza K. razem z ogółem praw i obowiązków
przysługującym dotychczas wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika.
Pozostawanie wierzytelności w stosunku do spółki u dotychczasowego
wspólnika w sytuacji przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z
uczestnictwem w spółce wynika z oderwania jej od ogółu praw i
obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce w związku z
konkretyzacją abstrakcyjnego prawa do udziału w zysku. W piśmiennictwie
zwraca się uwagę, że obok ogółu praw i obowiązków, którego dotyczy
przeniesienie przewidziane w art. 10 k.s.h., treść prawnej relacji
członkostwa obejmuje także konkretne roszczenia i wierzytelności
wspólnika wobec spółki i spółki wobec wspólnika (np. roszczenie
wspólnika o wypłatę podzielonego w spółce zysku <...>. <...> Po
konkretyzacji w wierzytelności przysługujące wspólnikowi wobec spółki
<...> (np. roszczenie o wypłatę zysku za dany rok obrotowy <...>) mogą
zostać przeniesione na inny podmiot prawa, zgodnie z regułami przelewu
wierzytelności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko
Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia
przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na
względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono
od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego
przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
interpretacji. Stronie przysługuje prawo do
wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013
Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał
interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za
pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem
skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie
Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402
Płock. Dyrektor Izby Skarbowej w
Warszawie