Interpretacja indywidualna z dnia 17.04.2008, sygn. IPPB1/415-90/08-02/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania udziałów w spółce kapitałowej nabytych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalania wysokości dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania udziałów w spółce kapitałowej nabytych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalania wysokości dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka osobowa wniesie aportem swoje przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (do spółki z o.o.). Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej będzie jednocześnie udziałowcem spółki kapitałowej. W przyszłości spółka osobowa sprzeda bądź umorzy udziały w spółce z o.o. (objęte wcześniej za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1) Nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku, co wynika wprost z art. 21 ust. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w momencie wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki z o.o. nie powstaje obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Przychód z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa nie powstanie też po stronie spółki osobowej, ponieważ nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego wszelkie skutki w zakresie opodatkowania tym podatkiem są odnoszone do poszczególnych wspólników, w tym wnioskodawcy.

Ad. pyt. 2) W zakresie podatku VAT wniesienie przedsiębiorstwa bądź jego zakładu sporządzającego osobny bilans będzie czynnością nie podlegającą podatkowi VAT na co wskazuje wprost art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei wszelkie pozostałe aporty do spółek prawa handlowego - nie spełniające kryteriów opisanych w art. 6 pkt 1 ustawy VAT - będą zwolnione z podatku VAT, na co wskazuje 58 ust 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. pyt. 3) Przychód z tytułu sprzedaży bądź umorzenia udziałów w spółce z o.o. (objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zostanie rozpoznany wdacie sprzedaży bądź umorzenia udziałów w spółce z o.o. W tej samej dacie zostanie rozpoznany koszt uzyskania przychodów. Wysokość kosztu będzie ustalana na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce z o.o., nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Takie same zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów, na co wskazuje wprost art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołujący się do regulacji przewidzianej w art. 22 ust. 1f. Podatnikami w tym wypadku nie będzie spółka osobowa lecz jej wspólnicy, w tym wnioskodawca będący osobą fizyczną

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na postawione pytania oznaczone numerami 1 i 3 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek Pana w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Odpowiadając na pytanie nr 1 należy zważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) c). Wniesienie aportem do spółki lub spółdzielni określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jest formą ich odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych jest odrębnym źródłem przychodów. Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 tej samej ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie przedsiębiorstwo koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowoprawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pojęcie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (co generalizuje norma zawarta w cytowanym powyżej art. 5a pkt 3 ustawy).

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
   
   

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest źródłem przychodów. Nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Zatem jak wynika z w/w przepisów wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest obojętne podatkowo jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odpowiadając na pytanie nr 3 zważono, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Za przychód z odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a , uważa się kwoty należne ze sprzedaży udziałów bez względu na fakt, czy i kiedy zostaną otrzymane. Za moment uzyskania przychodu przyjmuje się datę zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień ich zbycia ustala się koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty te stanowi wartość tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona w oparciu o księgi przedsiębiorstwa na dzień objęcia tych udziałów. Koszty te nie mogą być jednak wyższe od wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi suma wartości rynkowych wszystkich składników majątku ustalonych na dzień objęcia udziałów. Tylko w przypadku, gdy tak ustalona wartość wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przekracza wartość nominalną objętych udziałów, za koszt uzyskania przychodów przyjmuje się wartość nominalną. Użyte przez prawodawcę sformułowanie o księgi przedsiębiorstwa nie oznacza wyłącznie ksiąg rachunkowych. Odnosi się ono również do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z powyższego wynika, iż obejmując udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia jego wartości. W momencie sprzedaży ww. udziałów, określona przez Wnioskodawcę wartość wniesionego przedsiębiorstwa stanowi koszt uzyskania przychodu. Tylko w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów powinien Wnioskodawca przyjąć wartość nominalną.

Takie same zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust 5d dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca nabędzie w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem a wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższą niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

W tym miejscu należy dodać, iż spółki osobowe nie mają podmiotowości prawnej na gruncie prawa podatkowego, dlatego też potencjalne obowiązki podatkowe powstaną po stronie ich wspólników, a w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Reasumując, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstw do spółki z o.o. nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży lub umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodu ustala się według art. 22 ust. 1f pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.