Interpretacja indywidualna z dnia 19.02.2008, sygn. IPPB1/415-455/07-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Czy w przypadku utworzenia przyszłej spółki jawnej Wnioskodawca będzie mógł wybrać, zgodnie z art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie dochodów uzyskanych w przyszłej spółce jawnej według stawki 19%?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2007 r. (data wpływu 05.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 05.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest nierezydentem, przebywającym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Centrum interesów osobistych i gospodarczych strony znajduje się w Niemczech.
Obecnie Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki kapitałowej (dalej: spółka kapitałowa) usługi zaliczane do działalności wykonywanej osobiście tj. usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie. Jest członkiem zarządu tej spółki. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od spółki kapitałowej na podstawie umowy o zarządzanie, które jest opodatkowane 20 % zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm). W Zarządzie spółki kapitałowej, obok Wnioskodawcy, zasiadają jeszcze dwie osoby, razem planują założyć spółkę jawną (dalej: przyszła spółka), która będzie m.in. świadczyć usługi w zakresie zarządzania i doradztwa biznesowego na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w szczególności na rzecz spółki kapitałowej. Natomiast wspólnicy przyszłej spółki jawnej będą delegowani przez nią do zarządzania spółką kapitałową. W związku z tym przyszła spółka zawrze ze spółką kapitałową umowę o zarządzanie. Za świadczone w tym i zakresie usługi zarządzania, spółka jawna będzie wystawiała faktury Vat. Przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostanie określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przed zawarciem umowy o zarządzanie miedzy przyszłą spółką i spółką kapitałową dotychczasowa umowa Wnioskodawcy o zarządzanie przestanie obowiązywać.
Jeden ze wspólników przyszłej spółki jawnej, piastujący równocześnie funkcję Prezesa Zarządu spółki kapitałowej, zatrudniony jest w niej jako Dyrektor Generalny na podstawie umowy o pracę.
Czynności wykonywane przez Dyrektora Generalnego w ramach stosunku pracy na rzecz spółki kapitałowej nie odpowiadają i nie są tożsame z czynnościami, jakie świadczyć będzie przyszła spółka jawna na rzecz tego podmiotu. Charakter i zakres umowy o pracę jest zupełnie inny niż zakres umowy o zarządzanie, jaką zawrze przyszła spółka jawna ze spółką kapitałową. Do obowiązków Dyrektora Generalnego w ramach wykonywanej w wymiarze pracy 1/2 etatu nalezą wyłącznie czynności administracyjne, techniczne, organizowanie i przeprowadzanie szkoleń oraz coaching, w szczególności w następujących obszarach: handel, marketing, produkcja. Osoba ta sprawując funkcję Prezesa Zarządu otrzymuje honorarium na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spółki o powołaniu. Zgodnie z art. 368 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) Prezes Zarządu prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz tj. zwołuje posiedzenia Zarządu i kieruje nimi, zwołuje Walne Zgromadzenia spółki kapitałowej, podpisuje umowy, odpowiada za sporządzanie sprawozdań z działalności Zarządu i sprawozdań finansowych.
Zarówno wynagrodzenie za pracę, jak i honorarium z tytułu powołania do Zarządu spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według skali progresywnej zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto osoba ta prowadzi własną indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji podmiotów gospodarczych opodatkowaną w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Trzeci ze wspólników przyszłej spółki jawnej jest także Członkiem Zarządu spółki kapitałowej, na rzecz której przyszła spółka jawna świadczyć będzie usługi zarządzania.
Wykonuje dla tej spółki kapitałowej usługi zaliczane do działalności wykonywanej osobiście tj. usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie.
Poza świadczeniem usług zarządzania prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i świadczeniu usług konsultingowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza według skali progresywnej tj. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku utworzenia przyszłej spółki jawnej Wnioskodawca będzie mógł wybrać, zgodnie z art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie dochodów uzyskanych w przyszłej spółce jawnej według stawki 19%...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 3, jest on uprawniony do wybrania opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a taką jest niewątpliwie dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce jawnej, na zasadach określonych w art. 30c ustawi o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi zarządzania będą wykonywane w ramach umowy zawartej pomiędzy spółką kapitałową a przyszłą spółką jawną, stronami umowy będą spółka kapitałowa i przyszła spółka jawna. Należność za wykonane usługi otrzymywać będzie przyszła spółka jawna na podstawie wystawionych przez nią faktur. Przyszła spółka jawna nie jest podmiotem wymienionym w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działać będzie na podstawie regulacji kodeksu spółek handlowych i prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą.
Działalność przyszłej spółki jawnej odpowiadać będzie definicji działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli taką działalność prowadzić będzie spółka nieposiadająca osobowości prawnej, przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w przyszłej spółce jawnej będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie będą wykonywane osobiście przez wnioskodawcę, lecz przez spółkę jawną. Usługi wykonywane przez spółkę jawną na rzecz spółki kapitałowej nie będą tożsame z czynnościami, które dyrektor generalny spółki kapitałowej - jeden ze wspólników przyszłej spółki jawnej, wykonywał i wykonuje na rzecz obecnego pracodawcy tj. Spółki kapitałowej. Praca wykonywana przez niego w ramach stosunku pracy ma charakter administracyjno-techniczny i jest odmienna od czynności zarządczych członka zarządu.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).
Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 w/w ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.
Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.
Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.
Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.
Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9, jak również pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy.
Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż rozważa możliwość utworzenia spółki jawnej, której przedmiotem działalności będą usługi zarządzania i doradztwa biznesowego na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w szczególności na rzecz spółki kapitałowej, w której jest Członkiem Zarządu.
Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.
Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż w celu ich wykonywania spółka osobowa będzie powierzać pełnienie funkcji zarządczych podatnikowi jako wspólnikowi tej spółki osobowej. Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.
Z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.
Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.
Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.
Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.
Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.
Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.
Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę jawną w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Wobec tego wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30 c w/w ustawy przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.
Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdza m. in.:() za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).() Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego dla celów podatkowych przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. () ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił za ś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. () ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie