Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2007 r. (data wpływu 03.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki akcyjnej aport w postaci 50 udziałów w spółce z o.o. o nominalnej wartości 500 zł każdy. Natomiast wartość księgowa tych udziałów jest znacznie wyższa i wynosi, według bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2006 r., X zł na jeden udział. Dla celów tej transakcji (objęcia akcji w zamian za wkład w postaci udziałów) udziały wnoszone jako aport zostaną wycenione uznaną na rynku kapitałowym metodą wyceny metodą zdyskontowanych strumieni pieniężnych.

W zamian za wyżej opisany aport wnioskodawca ma objąć akcje w spółce akcyjnej. Wartość rynkowa tych akcji zostanie wyceniona według ich ceny wynikającej z notowań na giełdzie papierów wartościowych na określony dzień (dzień dokonania transakcji) lub według średniego kursu ustalonego w umowie przedziału czasu i ma ona odpowiadać wartości udziałów wnoszonych jako wkład niepieniężny, wycenionych w opisany powyżej sposób.

Obliczona w powyższy sposób wartość rynkowa akcji, notowanych na giełdzie papierów wartościowych, w istotny sposób będzie przewyższać ich wartość nominalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, nie zachodzą przesłanki określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wnioskodawca swoje stanowisko w pierwszej kolejności wywodzi z treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje mianowicie, że zgodnie z tym przepisem, przy określaniu m.in. przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, przepisy art. 19 stosuje się odpowiednio, a nie wprost. To przemawia za uznaniem, że do przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny ma zastosowanie tylko zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest wartość ustalona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia co w przypadku przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny oznacza, że przychodem z tego tytułu jest wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o związane z tym koszty. Uważa, że brak jest podstaw do stosowania w stosunku do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 pozostałych zapisów art. 19, a w szczególności przewidujących możliwość określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej. Według wnioskodawcy, wynika to po pierwsze z tego, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 17 wszystkich regulacji zawartych w art. 19, nie użyłby w art. 17 ust. 2 wyrazu odpowiednio. Po drugie - uważa, że zastosowanie regulacji zawartych w ust. 3 i 4 art. 19 prowadziłoby do sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna - a nie wartość rynkowa przedmiotu wkładu, czy też wartość ustalona przez biegłego. Stąd wnioskuje, że regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz w art. 19 ust. 3 i 4 nie uzupełniają się, ale wzajemnie się wykluczają.

Odpowiednie stosowanie art. 19 nie może prowadzić do zaprzeczenia jednoznacznemu, literalnemu brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ( i tym samym de facto do pozbawienia go mocy obowiązującej) a tak właśnie byłoby w przypadku uznania dopuszczalności stosowania art. 19 ust. 3 i 4 do ustalenia wysokości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9. Dlatego, w ocenie wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku przychodu określonego w tym przepisie brak jest podstaw do zastosowania art. 19 ust. 3 i 4. Podaje, że tego rodzaju pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 558/05.

Dalej wnioskodawca argumentuje, że nawet gdyby uznać, iż zastosowanie regulacji zawartych w art. 19 ust. 3 i 4 do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 nie jest co do zasady wykluczone, to w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie zajdą przesłanki określenia przychodu przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego z innego powodu. W tym miejscu wskazuje, że podstawa do określenia przychodu przez organ podatkowy istnieje wówczas, gdy strony nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej znacznie od wartości rynkowej. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że jeśli istnieją przyczyny uzasadniające podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, to nie zachodzą przesłanki określenia wartości przychodu przez organ podatkowy. Twierdzi dalej, iż w przedmiotowej sprawie istnieją przyczyny uzasadniające objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji, których wartość nominalna (stanowiąca przychód podatkowy) jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Zasadniczym argumentem - w ocenie wnioskodawcy - jest element ekwiwalentności tej transakcji, którego punktem odniesienia jest porównanie wartości rynkowej udziałów wnoszonych jako wkład (wycenione według metody zdyskontowanych strumieni pieniężnych) i wartości rynkowej obejmowanych akcji (wycenione według notowań na GPW lub według średniego kursu z ustalonego w umowie przedziału czasu). W wyniku przyjęcia takiego rozwiązania podatnik (wnioskodawca) w zamian za dobro (udziały wnoszone jako aport) o określonej wartości rynkowej powinien uzyskać dobro (akcje) o porównywalnej wartości rynkowej. Natomiast przeciwne rozwiązanie, polegające na objęciu akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu oznaczałoby, że transakcja ma rażąco nieekwiwalentny charakter, jako że podatnik wnoszący wkład w zamian uzyskałby dobro o nieproporcjonalnie większej wartości rynkowej (przy czym z uwagi na to, że spółka akcyjna jest notowana na GPW, dobro to byłoby łatwo zbywalne).

Wnioskodawca stwierdza więc, że skoro wartość rynkowa obejmowanych akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej aportu, to tym samym wystąpi obiektywna przyczyna uzasadniająca objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Oznacza to jednocześnie brak przesłanek dla organu podatkowego do określenia przychodu podatnika z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym tytułu objęcia akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Jak wskazano wyżej, objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (wkłady niepieniężne określa się mianem aportu) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby do ustalenia przychodu z objęcia akcji zastosowano tryb art. 19 ust. 4, na co w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wysunął, m.in. argument, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 9 (zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna) i art. 19 ust. 3 i 4 (ustalanie przychodu przez organ podatkowy w wyżej określonym trybie) nie uzupełniają się, ale wzajemnie się wykluczają. W tym miejscu podkreślić należy, iż tego typu stwierdzenie jest błędne. Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które właśnie wzajemnie się uzupełniają.

Ponadto zauważyć należy, iż jakkolwiek sądy administracyjne kształtują linię orzecznictwa na gruncie prawa podatkowego, to jednak powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 558/05 dotyczył konkretnej sprawy i nie stanowi wykładni powszechnie obowiązującej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmieniane drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się ocena i przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4, w tym również z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.